До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 11.05.2018 р. №2101/Д/99-99-14-05-01-14/IПК
Оприбуткування готівки у турагента — ФОПА на ЄП
ФОП — платник єдиного податку 3-ї групи без ПДВ працює за агентськими договорами як турагент. Він отримує готівку від клієнтів як оплату туристичного продукту. Яким чином цей ФОП повинен оприбуткувати готівку в сумі фактичного надходження відповідно до Положення №148 та узгодити її з записами в Книзі обліку доходів?
У якій книзі оприбутковувати готівку?
Оприбуткування готівки підприємцями, які працюють за агентськими договорами, часто викликає питання, якщо ФОП одночасно отримує платежі від клієнтів готівкою та на рахунок у банку. ФОП є агентом і включає до доходу лише комісійну винагороду (п. 292.4 ПКУ). Виникає ситуація: готівка вноситься до Книги обліку доходів (далі — Книга) у повній сумі, включаючи кошти, що належать туроператору, а безготівкові надходження записуються в Книгу лише в сумі агентської винагороди турагента. Як узгодити в Книзі такі різні записи та як визначати суму доходу турагента?
Відповідно до п. 5 Положення №1481, суб'єкти господарювання здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку. Нагадаємо, що в пп. 13 п. 3 Положення №148 книга обліку визначена як касова книга, книга обліку виданої та прийнятої старшим касиром готівки, книга обліку розрахункових операцій, книга обліку доходів і витрат. Визначення книги обліку доходів і витрат теж наведено у пп. 14 п. 3 Положення №148, і воно зводиться до того, що це та книга обліку, що призначена для ФОП. Фізособи-підприємці касової книги не ведуть (абз. 4 п. 39 Положення №148). На ФОПів також не поширюються вимоги п. 11 Положення №148 щодо оприбуткування готівки, що надходить до кас, у повній сумі в день її одержання, бо каси ФОП не має.
ФОПи — платники ЄП 3-ї групи, які не є платниками ПДВ, ведуть Книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів (пп. 296.1.1 ПКУ). Ведення книги обліку доходів для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість, регулює Порядок №5792. Отже, оприбутковувати готівку ФОП повинен у Книзі обліку доходів, а касової книги він не веде.
1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 29.12.2017 р. №148.
2 Порядок ведення книги обліку доходів для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. №579.
Думки податківців: мінливі та різні
У п. 5 Порядку №579 зазначено, що записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, зокрема про: кошти, які надійшли на поточний рахунок платника податку; кошти, отримані готівкою; вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Головне управління ДФС у м. Києві в листі від 15.04.2016 р. №3023/С/26-15-13-02-15 повідомляє, що для ФОПа — платника єдиного податку, який здійснює діяльність у сфері комісійної торгівлі, доходом є сума комісійної винагороди. Сума комісійної винагороди та сума доходу, отриманого від продажу власного товару, відображається у гр. 2 Книги. Тут ДФС має на увазі лише дохід ФОПа та правила його обліку. Податківці вважають, що в Книгу слід вносити тільки дохід ФОПа, без транзитних сум, які не включаються до обсягу доходу, необхідного для визначення права перебування ФОПа у відповідній групі платника ЄП, у зв'язку з тим, що право власності на такі кошти до підприємця не переходить. Це стосується як готівкових, так і безготівкових надходжень. Щоправда, про оприбуткування всієї суми отриманої готівки податківці в цьому листі не говорять. Утім, цей лист було видано ще за часів дії старого Положення №637.
Про те, що у разі отримання платником ЄП коштів за реалізовані товари за договорами комісії до доходу платника включається лише сума отриманої винагороди, ДФС також повідомляла у листах від 11.12.2015 р. №11579/Б/99-99-17-02-02-14 та від 18.12.2015 р. №11836/С/99-99-17-02-02-14.
Однак ГУ ДФС в Одеській області (лист від 30.12.2016 р. №1740/Ч/15-32-14-06-08, див. «ДК» №4/2017) вважає, що до ФОПа — платника ЄП, який надає послуги за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування чи агентськими договорами, застосовується штрафна санкція за неоприбуткування в Книзі обліку доходів та Книзі обліку доходів і витрат готівкових коштів, одержаних від клієнта за надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами. Тобто оприбуткування неповної суми отриманих готівкових коштів є підставою для застосування штрафів відповідно до Указу №436/951. Проте цей лист теж виданий ще за часів дії Положення №637.
1 Указ Президента України від 12.06.95 р. №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».
Є й нові листи (наприклад, IПК ДФСУ від 11.05.2018 р. №2101/Д/99-99-14-05-01-14/IПК, див. «ДК» №22/2018), де ДФС зазначає, що у Книзі обліку необхідно відображати всю суму коштів, що її отримав комісіонер (з врахуванням транзитних коштів), але до декларації платника ЄП потрапить лише сума винагороди такого комісіонера. Для того щоб з Книги вибрати дані про винагороду для складання декларації з єдиного податку, автори листа пропонують відображати суми готівкових коштів, які належать комітенту, у графі 3 Книги, яка для цього не призначена. При цьому вони також не забувають налякати підприємців штрафами за неоприбуткування транзитної готівки у Книзі — у 5-кратному розмірі неоприбуткованої готівки згідно з пунктом 1 Указу №436/95.
То як же правильно оприбуткувати готівку?
Термін «оприбуткування готівки» для ФОПа звучить так (пп. 18 п. 3 Положення №148): це проведення суб'єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у книзі обліку доходів і витрат. Отже, на підставі вищенаведеного можна запропонувати такий алгоритм.
1. Готівкові надходження записуємо в Книгу в повному обсязі, включаючи суми, що належать туроператору та винагороду ФОПа-турагента. Транзитні суми записуються в Книгу з метою оприбуткування готівки на вимогу Положення №148, а запис про винагороду агента — це одночасно є і оприбуткування готівки, і реєстрація доходу ФОП. Для окремого обліку цих сум їх можна записувати двома рядками: один рядок — оприбуткування транзитних готівкових коштів, а другий рядок — власне винагорода агента. Також можна скористатися порадою податківців щодо заповнення графи 3 Книги, до якої заноситься сума, що належить туроператору.
2. Надходження на рахунок у банку теж можна записувати в Книгу двома способами: а) лише в сумі агентської винагороди — з метою обліку доходів ФОП, а транзитні суми вже є оприбуткованими за даними виписки банку; б) за аналогією з готівковими надходженнями — у графі 2 зазначати загальну суму надходжень на рахунок, а у графі 3 — те, що перераховується туроператору.
3. Облік доходів турагента з метою заповнення декларації єдиного податку доведеться вести за допомогою вибірки відповідних рядків з Книги, не включаючи транзитні готівкові суми — якщо обрано варіант відображати надходження у різних рядках.
4. Варто звернути увагу, що у пп. 2 пункту 6 Порядку №579 зазначено: окремими рядками до Книги заноситься сума коштів, отримана в готівковій та безготівковій формі. Таким самим чином, за аналогією, можна відокремлювати в Книзі і комісійну готівку від готівкової винагороди ФОПа, яка заноситься до Книги і як оприбуткована готівка, і як дохід ФОПа.
Також для отримання однозначної відповіді від контролюючих органів ФОП може скористатися п. 52.1 ПКУ і звернутися за IПК. Практична користь від неї полягатиме в тому, що ФОП отримає конкретний алгоритм заповнення Книги, і якщо діятиме за наданою йому IПК, оштрафувати його не зможуть (п. 53.1 ПКУ). При цьому велике значення має правильне формулювання запиту на IПК — максимально конкретно.
Ганна ЛІСОВА, консультант з оподаткування