До листа Державної фіскальної служби України від 03.05.2017 р. №10961/7/99-99-13-02-01-17
Фермерське господарство: нюанси ЄСВ
Фермерські господарства не надто балувані державними регуляторами у частині пояснень нюансів їх оподаткування та сплати податків і зборів із їх доходів. Наразі маємо роз'яснення від Мінсоцполітики в листі від 14.06.2017 р. №306/0/22-17 (див. «ДК» №31/2017) та ДФСУ у листі від 03.05.2017 р. №10961/7/99-99-13-02-01-17 (див. «ДК» №31/2017) щодо сплати ЄСВ із суми доходу голови ФГ та його членів.
Організація роботи фермерського господарства
Нагадаємо, фермерським господарством є окрема форма підприємницької діяльності громадян, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, здійснювати її переробку та реалізацію з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм у власність та/або користування (у тому числі в оренду, для ведення фермерського господарства, товарного сільськогосподарського виробництва, особистого селянського господарства, ст. 1 Закону про ФГ). ФГ може бути створене одним громадянином або кількома громадянами України, які є родичами або членами сім'ї (родинний зв'язок аналізується відповідно до ст. 3 СКУ).
Отже, фермерське господарство може мати форму як юрособи, так і фізособи-підприємця (в тому числі у разі одноосібного ведення діяльності фермерського господарства). ФГ у вигляді ФОП може включати членів його сім'ї — ч. 5 ст. 1 та ст. 8-1 Закону про ФГ. Певна річ, різні форми організації ведення бізнесу диктують окремі нюанси оподаткування отриманих доходів:
— ФГ зі статусом юрособи має статус сімейного фермерського господарства, за умови що в його підприємницькій діяльності використовується праця членів такого господарства, якими є виключно члени однієї сім'ї;
— ФГ зареєстроване як ФОП за умови використання праці самої фізособи-підприємця та членів її сім'ї.
Створення та діяльність сімейного фермерського господарства без набуття статусу юрособи характеризується тим, що таке ФГ утворюється фізособою-підприємцем самостійно або спільно з членами її сім'ї на підставі договору про створення сімейного фермерського господарства. Тобто ФГ цілком може бути і одноособовим. Якщо ж йдеться про залучення членів родини, то таку угоду слід оформити договором про створення сімейного фермерського господарства в письмовій формі і вона підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 8-1 Закону про ФГ).
Як бачимо, і у випадку реєстрації юрособи, і у випадку реєстрації ФОП йдеться про роботу голови ФГ та членів його родини. Ці особи працюють у ФГ без укладення трудових договорів і їх участь у веденні ФГ не підпадає під визначення трудової діяльності. Членам ФГ виплачується не зарплата, а певна частка з отриманого господарством доходу. Нагадаємо, норми пп. 14.1.48 ПКУ ідентифікують заробітну плату з погляду її оподаткування ПДФО та ВЗ як основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму.
Але це не означає, що у ФГ не можуть працювати працівники на підставі трудового договору. Адже сім'я не завжди може забезпечити фермера всіма затребуваними учасниками, які б мали потрібну кваліфікацію належного рівня. Часто трапляється так, що для виконання сезонних та окремих робіт, які безпосередньо пов'язані з діяльністю господарства і потребують спеціальних знань чи навичок, доречно залучити сторонніх фізосіб. Їх праця здійснюватиметься в межах трудових відносин і підлягає оплаті на підставі трудового договору (як зарплата) або цивільно-правового договору (як винагорода за виконану роботу).
Відповідно до ст. 27 Закону про ФГ, з тими особами, що є залученими до роботи у фермерському господарстві, має бути укладено трудовий договір (контракт) у письмовій формі, в якому чітко визначається строк договору, умови праці і відпочинку (тривалість робочого дня, вихідні дні, щорічна оплачувана відпустка, форми оплати праці та її розміри, харчування тощо) — ця норма є спеціальною для ФГ. Водночас відповідно до КЗпП ФГ могло би укладати і безстрокові трудові договори, але з огляду на той факт, що ФГ користується послугами найманих працівників тільки для окремих чи сезонних робіт, а безстроково у ФГ зобов'язані працювати тільки голова та члени ФГ, ми б рекомендували цей момент чітко прописувати у статуті, а у трудових договорах із найманими працівниками чітко регламентувати строки виконання тих чи інших робіт. Бо інакше у контролерів будуть всі підстави сумніватися у сутності фермерського господарства, де на постійній основі і безстроково працюють не члени ФГ, а наймані працівники.
Особливості праці членів ФГ та залучених працівників
Головою фермерського господарства є його засновник або інша визначена в статуті особа (ч. 1 ст. 4 Закону про ФГ). Членами фермерського господарства можуть бути подружжя, їх батьки, діти, які досягли 14-річного віку, інші члени сім'ї, родичі, які об'єдналися для спільного ведення ФГ. Норма ч. 1 ст. 3 Закону про ФГ забороняє бути членами ФГ особам, які працюють у ньому за трудовим договором (контрактом). Тож можемо зробити висновок: немає трудових відносин — немає і зарплати і, як наслідок, утримання зі сум таких доходів ПДФО 18%, ВЗ 1,5% та нарахування ЄСВ за ставкою 22%.
Трудові відносини членів ФГ регулюються статутом, а осіб, залучених до роботи за трудовим договором (контрактом), — КЗпП та іншим законодавством про працю (ст. 27 Закону про ФГ).
Але відсутність трудових відносин ще не означає, що участь і робота членів ФГ має бути безоплатною. Статут та умови договору про створення ФГ (якщо ФГ створено без реєстрації юрособи) мають містити, зокрема, й інформацію про порядок покриття витрат та розподілу результатів (прибутку або збитків) діяльності господарства між його членами. Як правило, такий розподіл оформлюється окремим протоколом, де зазначається, яка сума розподіляється й у якій пропорції.
Крім того, при ліквідації ФГ або у разі припинення членства у ньому член має право на отримання частки майна ФГ. Розмір частки та порядок її отримання регламентується статутом ФГ.
У коментованому листі податківці пояснили, що Закон про ФГ розрізняє поняття «голова фермерського господарства» та «члени фермерського господарства». Це спричиняє різницю і у нарахуванні на суми доходу ЄСВ.
У випадку з ФГ-юрособою названі фізособи не перебувають у трудових відносинах, зарплати не отримують, а розподілений між ними прибуток не належить до бази нарахування ЄСВ відповідно до ст. 7 Закону про ЄСВ. Норми ч. 1 ст. 10 Закону про ЄСВ відносять членів ФГ до кола осіб, які мають право добровільно сплачувати ЄСВ, голова ФГ не має такого права. Про добровільність для голови ФГ не йдеться!
Якщо йдеться про ФОП, відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 4 та п. 3 ч. 1 ст. 1 Закону про ЄСВ фізособа-підприємець (голова ФГ) є для себе одночасно страхувальником і застрахованою особою. Тому такий голова, на думку податківців, має обов'язок щодо своєчасного та в повному обсязі нараховування, обчислення і сплати ЄСВ. А члени сім'ї такої фізособи-підприємця реалізують своє право на формування страхового стажу шляхом добровільної сплати ЄСВ відповідно до статті 10 Закону про ЄСВ, як члени фермерського господарства1.
1 Додатково див. ЗIР, підкатегорія 301.03, відповідь на запитання: «Чи повинні фермерські та особисті селянські господарства нараховувати та сплачувати ЄВ при виплаті винагороди членам цих господарств?».
Порядок сплати ПДФО та ВЗ з розподіленого прибутку
Практиці відомі два варіанти розподілу чистого прибутку між членами фермерського господарства:
— базою виступає внесок конкретного учасника до статутного капіталу;
— базою виступає зміст трудової функції конкретного учасника.
Якщо членам ФГ виплачується дохід залежно від внеску до статутного капіталу, механізм виплати визначається статутом, і суть такої виплати є тотожною до виплати дивідендів. Якщо ФГ є платником податку на прибуток, такий дохід оподатковується ПДФО за ставкою 5%. Якщо фермерське господарство є платником єдиного податку, такий дохід оподатковується ПДФО за ставкою 9%. В обох випадках із суми дивідендів потрібно ще утримати військовий збір за ставкою 1,5%. У податковому розрахунку за формою №1ДФ такий дохід знайде своє відображення з ознакою доходу «109». Авансовий внесок з податку на прибуток не справляється, оскільки дохід виплачується фізособі (пп. 57.1-1.3 ПКУ).
Крім того, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, у тому числі від розподілу прибутку, що нараховуються фермерським господарством його членам. Такий дохід оподатковується ПДФО за ставкою 18% та військовим збором за ставкою 1,5%. У звіті за ф. №1ДФ такий дохід відображається із ознакою доходу «127»1.
1 Додатково див. ЗIР, підкатегорія 103.25, відповідь на запитання: «Яким чином оподатковується сума доходу нарахована членам фермерського господарства від виконання трудових функцій за рахунок розподілу доходу (прибутку) таких господарств, та за якою ознакою доходу відображати у податковому розрахунку за ф. №1ДФ?».
Важливий момент — заповнення такого реквізиту, як «Працювало за трудовими договорами (контрактами)». Оскільки члени ФГ не є найманими працівниками і відповідно не можуть включатися у штат, в ситуації, коли у ФГ є тільки голова і його члени (найманих працівників немає), даний реквізит при заповненні слід залишити пустим. А під час камеральних перевірок, коли податківці будуть бачити виплати доходу і незаповнений реквізит щодо штатних працівників, рекомендуємо долучити до ф. №1ДФ пояснення. Пояснення має бути у довільній формі, в ньому слід пояснити, що за звітний період наймані працівники до роботи у ФГ не залучалися. Наприклад: «відповідно до статуту у фермерському господарстві налічується [число] членів господарства, які беруть трудову участь у діяльності господарства, а виробничої потреби у залученні до роботи в господарстві найманих працівників фермерське господарство не має».
У загальному випадку розмір оплати праці і тривалість щорічної відпустки осіб, які працюють у ФГ за трудовим договором (контрактом), не повинні бути меншими за встановлений розмір мінімальної заробітної плати і передбачену законом тривалість щорічної відпустки. Тут слід уважно читати трудовий договір. Якщо трудовий договір укладається з робітником на період, менший за місяць (на виконання певних робіт), то підстав порівнювати нараховану робітникові заробітну плату з мінімальною немає, бо, по суті, працівник не виконав місячної норми праці — в такому разі базою для нарахування ЄСВ повинна братися фактично нарахована такому робітникові сума заробітної плати. Якщо ж за умовами строкового трудового договору робітник відпрацює повний місяць та виконає місячну норму праці, то нараховану йому зарплату потрібно буде порівнювати з мінімальною.
Відпустка, лікарняні, мобілізація членів ФГ
Щодо відпустки та лікарняних членів ФГ та їх мобілізації, то тут спецнорм для ФГ немає. Участь у розподілі прибутків/збитків ФГ забезпечується трудовою участю конкретного члена чи голови ФГ, а якщо трудова функція конкретним учасником не виконується, то і можливості брати участі у розподілі напрацьованого фінансового результату бути не повинно. Але однозначної відповіді тут бути не може. Законодавець жодних орієнтирів у цьому питанні не дає, тож цей момент варто чітко виписати у статуті конкретного ФГ або в протоколі і вже на підставі їх даних приймати рішення про участь конкретного члена ФГ в отриманні доходу за період, коли він безпосередньої участі у життєдіяльності ФГ не брав. Щодо оплати листків непрацездатності за рахунок фонду соцстраху, отримання допомоги при народженні дитини, призначення пенсії членам ФГ, то ці питання регулюються їхніми договорами про добровільну участь у системі загальнообов'язкового державного соціального страхування.
В частині середньої зарплати на час відпустки, лікарняних, декретних, мобілізації найманих працівників — для працівників ФГ все виплачується за загальними правилами.
Нормативна база
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про ФГ — Закон України від 19.06.2003 р. №973-IV «Про фермерське господарство».
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор