До листа Державної фіскальної служби України від 30.09.2016 р. №21227/6/99-99-15-02-02-15
Як і у випадку з операційною нерухомістю, придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю. Склад витрат, які формують первісну вартість інвестиційної нерухомості, є ідентичним до тих, що характерні і для основних засобів: кошти, сплачені на користь постачальників та підрядників, непрямі податки, що не відшкодовуються підприємству, реєстраційні збори, юридичні послуги, комісійні винагороди, пов'язані з придбанням інвестиційної нерухомості, а також інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням та доведенням об'єктів інвестиційної нерухомості до придатного для використання стану.
Нормою п. 16 П(С)БО 32 передбачено два методи оцінки інвестиційної нерухомості:
— за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити;
— або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, що визнаються відповідно до П(С)БО 28.
Отже, пріоритетнішим методом є оцінка за справедливою вартістю. Якщо його застосувати не можна, слід використовувати метод оцінки за первісною вартістю. Тут є важливий момент. Обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об'єктів інвестиційної нерухомості. Увага: подібних активів! Не всіх, а саме подібних.
Зміна вартості відображається відповідно у складі інших операційних доходів (рахунок 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю») або інших операційних витрат (рахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»). А вже через доходи чи витрати ця сума зміни справедливої вартості збільшує або зменшує фінрезультат до оподаткування. У разі коли справедлива вартість перевищує його залишкову вартість, різниця відображається у складі капіталу у дооцінках на рахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів». У разі коли справедлива вартість інвестиційної нерухомості виявилася меншою за її залишкову вартість, різниця відображається у складі інших витрат на рахунку 975 «Уцінка необоротних активів та фінансових інвестицій».
Вибір того чи іншого методу оцінки багато в чому визначає нюанси податкового обліку. За приписами пп. 141.2.1 ПКУ, фінансовий результат збільшується на суму уцінки, зокрема, інвестиційної нерухомості, оцінюваної за справедливою вартістю, яка перевищує суму попередньо проведеної дооцінки. Незрозуміло, що означає «раніше проведеної» дооцінки? Йдеться про раніше проведену дооцінку взагалі чи в межах конкретного календарного року? У листі від 30.09.2016 р. №21285/6/99-99-15-02-02-15 податківці пояснюють, що у разі коли оцінка справедливої вартості інвестиційної нерухомості була проведена вже після факту переведення її до складу інвестиційної у 2015 році, а в 2016 році інвестиційну нерухомість уцінено, то сума уцінки, що перевищує суму дооцінки у 2015 році, збільшує фінансовий результат до оподаткування відповідно до пп. 141.2.1 ПКУ.
Суть цієї норми зводиться до того, що податкова різниця виникає на суму уцінки інвестнерухомості, відображену у складі бухгалтерського фінрезультату, яка перевищує суму раніше проведеної дооцінки. Отже, податкова різниця у разі проведення уцінки виникатиме тільки за наявності попередньо проведеної дооцінки.
Якщо дооцінки не було, то, виходить, уся сума уцінки знайде своє відображення у складі фінансового результату, а податкова різниця не виникатиме?! Якщо ж була проведена дооцінка, а далі — уцінка, то фінрезультат буде збільшено на різницю (перевищення) суми уцінки над дооцінкою. Тобто податківці прив'язуються до факту проведення оцінки/дооцінки не в межах календарного року (з 1 січня до 31 грудня), а коли такі операції здійснюються в окремих роках. Різниця, що виникне в цьому разі, знайде своє відображення в ряд. 4.1.4 додатка РI.
При продажу або ліквідації інвестнерухомості, що обліковується за справедливою вартістю, коригування фінансового результату до оподаткування згідно з нормами п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ не здійснюється. Результат від продажу (ліквідації) таких активів визначається згідно з правилами бухобліку та відображається у складі фінансового результату до оподаткування (лист ДФСУ від 30.09.2016 р. №21227/6/99-99-15-02-02-15). Податкова різниця за нормами ст. 138 ПКУ при продажу або ліквідації інвестнерухомості виникатиме, якщо обрано її оцінку за первісною вартістю.
Як ми знаємо, тільки якщо метод справедливої вартості застосувати неможливо, слід застосовувати метод оцінки за первісною вартістю.
За умови обліку оцінки інвестнерухомості за первісною вартістю, з метою оподаткування амортизації підлягатиме саме первісна вартість об'єкта. Відповідно до п. 138.1 ПКУ фінрезультат збільшується на суму амортизації, уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ, а згідно з п. 138.2 ПКУ фінрезультат зменшується, зокрема, на суму амортизації, розрахованої за п. 138.3 ПКУ, і суми дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів у межах бухобліку. У додатку РI різниці з інвестиційної нерухомості, яка обліковується за первісною вартістю й амортизується, відображаються:
— сума амортизації, нарахована у бухобліку, — у ряд. 1.1.1;
— сума амортизації, розрахована в межах ст. 138 ПКУ, — у ряд. 1.2.1 АМ;
— сума уцінки та втрат від зменшення корисності — у ряд. 1.1.2;
— сума дооцінки та вигід від відновлення корисності — у ряд. 1.2.2.
Зверніть увагу, що коригування на податкові різниці в межах ст. 138 ПКУ, зокрема на суму нарахованої амортизації, слід проводити, тільки якщо підприємство обирає оцінку за первісною вартістю. Якщо підприємство обирає оцінку інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю, то об'єкт інвестиційної нерухомості не підлягатиме амортизації згідно з П(С)БО 7, а отже, платник податку не коригує фінансового результату до оподаткування на різниці за ст. 138 ПКУ.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор