• Посилання скопійовано

Коментар

До листа Державної фіскальної служби України від 04.08.2016 р. №26595/7/99-99-15-03-02-17

ПДВ з компенсації за комунальні послуги

Нещодавно з'явився лист ДФСУ від 04.08.2016 р. №26595/7/99-99-15-03-02-17 (далі — Лист №26595, див. «ДК» №34-35/2016), у якому податківці зробили докладний аналіз діяльності у вигляді оренди майна та встановили, який порядок оподаткування ПДВ може бути при відшкодуванні витрат на оплату комунальних послуг залежно від умов договору оренди.

Чимало бухгалтерів під час оренди офісного приміщення стикаються з питанням, чи є право на податковий кредит з ПДВ у разі компенсації витрат на оплату комунальних послуг орендодавцеві.

У 2016 році податківці у своїх роз'ясненнях зазначали, що оподаткування ПДВ суми такої компенсації залежить від того, як її оформлено:

— якщо компенсацію включено до складу орендної плати, то вона вважається складовою вартості орендних послуг, а отже, оподатковується ПДВ. Тому орендар має право на ПК з ПДВ;

— якщо компенсація сплачується як окрема сума, а сума орендної плати за договором у собі її не містить, то така компенсація не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки орендодавець не здійснює операцій з постачання орендареві комунальних послуг та електричної енергії. Відповідно, орендодавець не нараховує ПЗ з ПДВ, а у орендаря не виникає права на ПК з ПДВ.

Таке роз'яснення було неоднозначно сприйняте у суспільстві. Адже до березня 2016 року позиція ДФСУ була іншою: якщо орендар відшкодовує податок на нерухоме майно, земельний податок, комунальні платежі орендодавцеві згідно з умовами договору оренди житлового/нежитлового приміщення, то таке відшкодування вважається частиною оплати вартості послуг оренди, є складовою частиною операції з постачання послуг (незалежно від того, що зазначено у договорі), а тому є об'єктом оподаткування ПДВ. Про це йдеться, наприклад, у листах ДФС від 09.09.2014 р. №3120/6/99-99-19-02-02-15, від 21.10.2015 р. №22216/6/99-99-19-03-02-15, від 02.10.2015 р. №15108/10/26-15-15-01-09, а також у відповідях на запитання в «ЗІР».

Це питання було доведене навіть до рівня Громадської ради при ДФС. Нагадаємо, що Громадська рада при ДФСУ у листі від 02.06.2016 р. №187 просила відкликати відповідні листи ДФС на цю тему, оскільки вони «свідчать про неоднозначне тлумачення ДФС України норм Податкового кодексу України, про маніпулювання нормами чинного законодавства через кардинальну зміну своєї офіційної позиції».

І от з'явилося нове роз'яснення від податківців, наведене у Листі №26595. І судячи з нього, ДФСУ пропонує третій, інший підхід до оподаткування таких операцій!

На думку податківців, яку викладено в Листі №26595, порядок оподаткування ПДВ залежатиме від того, чи включено пункт щодо компенсації вартості комунальних послуг до умов договору оренди, чи укладено окремий договір щодо відшкодування вартості комунальних послуг.

Варіант 1: орендар сплачує орендодавцеві компенсацію

Якщо орендар самостійно не укладає договорів на споживання комунальних послуг та енергоносіїв з їхніми безпосередніми постачальниками, а здійснює відшкодування (компенсацію) орендодавцеві витрат на їх оплату. Тобто якщо орендодавець та орендар домовилися про таку компенсацію у договорі оренди (навіть як окрему суму, яка не входить до орендної плати), то податківці вважатимуть таку компенсацію складовою орендної плати! При цьому у договорі оренди визначено порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та енергоносіїв та їх оплати (відшкодування, компенсації).

Тоді оподаткування ПДВ залежатиме від статусу орендодавця:

— якщо орендодавцем є бюджетна установа, то кошти, що їх отримують від орендаря у вигляді відшкодування (компенсації) витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, комунальні послуги та енергоносії, не включаються орендодавцем до бази оподаткування ПДВ;

— якщо орендодавцем є небюджетна установа, то кошти, що їх отримують від орендаря як відшкодування (компенсація) будь-яких (!!!) витрат, передбачених договором оренди, включаються орендодавцем до бази оподаткування та оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку, оскільки є складовою частиною операцій з постачання послуг при наданні в оренду рухомого/нерухомого майна.

Варіант 2: орендар окремо платить за комунпослуги

Якщо між орендодавцем та орендарем укладено договори про надання орендарем компенсації витрат, які не включаються орендодавцем до складу орендної плати (орендодавець та орендар укладуть окремий договір про таку компенсацію), а підлягають окремій оплаті (відшкодуванню, компенсації), зокрема за спожиті орендарем комунальні послуги та енергоносії.

У такому разі суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами, не включаються орендодавцем до бази оподаткування послуги з оренди нерухомого майна, оскільки є окремими самостійними операціями з постачання відповідних товарів (підпунктом 14.1.191 ПКУ електрична та теплова енергія, газ, пара, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, віднесено до категорії товарів) чи послуг та розглядаються як окремий об'єкт оподаткування.

Тобто якщо компенсація сплачується за такими окремими договорами у вартості витрат на оплату комунальних послуг або інших витрат із придбання товарів, послуг, то така компенсація, на думку податківців, розглядається вже як їх оплата (цікаво, що раніше одним з аргументів, які висували податківці на захист неоподаткування такої компенсації, було якраз те, що при сплаті компенсації фактичного постачання цих товарів, послуг від орендодавця орендареві не відбувається!). А тому кожна така компенсація розглядається з метою оподаткування ПДВ окремо (а раптом ідеться про пільговані товари або послуги?).

Прикладом, на нашу думку, може бути компенсація земельного податку. Якщо вона сплачуватиметься за таким окремим договором, оскільки сплата земельного податку не передбачає поставки товарів, послуг, то і його компенсація орендодавцеві ПДВ не оподатковуватиметься.

Отже, у разі отримання ПН, зареєстрованої у встановленому порядку в ЄРПН, орендар має право формувати ПК виходячи з суми ПДВ, нарахованого (сплаченого) у складі вартості послуг з оренди, отриманих комунальних послуг та енергоносіїв. Звісно, якщо така вартість оподатковуватиметься ПДВ у постачальника.

Але в разі якщо послуги з оренди, отримані комунальні послуги та енергоносії призначаються орендарем для використання або починають використовуватися в операціях, що не є його господарською діяльністю, а також в інших випадках, перерахованих у п. 198.5 ПКУ, орендар зобов'язаний нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну.

Також на підставі п. 198.5 ПКУ орендодавцеві доведеться нараховувати ПЗ з ПДВ на вартість комунальних послуг та енергоносіїв у випадку, якщо їх вартість не врахована ним при визначенні розміру орендної плати та при цьому окремо не відшкодована (не компенсована) орендарем.

Якщо ж комунальні послуги та енергоносії включаються орендодавцем до складу орендної плати або відшкодовуються (компенсуються) орендарем окремо, вони вважаються використаними у господарській діяльності орендодавця, і норми п. 198.5 ПКУ не застосовуються (ПЗ виникають за поставкою орендних послуг, до вартості яких включено таку компенсацію).

Приклад 1 Оподаткування ПДВ операції щодо відшкодування витрат на оплату комунальних платежів, що є складовою орендної плати за договором оренди офісу.

ТОВ «А» уклало з ТОВ «Б» договір оренди офісного приміщення. За умовами договору складовою орендної плати є сума відшкодування комунальних послуг та електроенергії. Тобто до суми орендної плати включено й суму компенсації. В акті щодо орендної плати зазначається загальна сума за місяць з урахуванням компенсації.

Щомісяця ТОВ «Б» надає належним чином складену та зареєстровану у ЄРПН ПН на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн), яка складається з двох позицій: орендної плати в сумі 8000 грн та комунальних послуг 2000 грн. У цьому випадку ТОВ «А» має право на ПК у сумі ПДВ (2000 грн).

Причому навіть якщо орендну плату та комунальні послуги оформлено різними первинними документами, орендар також має право на ПК з ПДВ на всю суму 2000 грн (орендодавець нараховує ПЗ з ПДВ).

Приклад 2 Оподаткування ПДВ операції щодо відшкодування витрат на оплату комунальних платежів, яке здійснюється відповідно до окремого договору щодо компенсації.

ТОВ «А» уклало з ТОВ «Б» договір оренди офісного приміщення та окремо договір щодо компенсації комунальних платежів. Щомісяця ТОВ «Б» надає належним чином складені та зареєстровані у ЄРПН ПН на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн) щодо оренди офісу (орендної плати) та на суму 1200 грн (у т. ч. ПДВ — 200 грн) на суму компенсації комунальних платежів.

У цьому випадку ТОВ «А» має право на ПК у сумі ПДВ 2000 грн та у сумі 200 грн.

Приклад 3 Оподаткування ПДВ операції щодо відшкодування витрат на оплату комунальних платежів, якщо договором цього не передбачено.

ТОВ «А» уклало з ТОВ «Б» договір оренди офісного приміщення, в якому не зазначено про компенсацію комунальних платежів. Тобто ТОВ «А» не компенсує ТОВ «Б» суму комунальних платежів.

Щомісяця ТОВ «Б» надає належним чином складену та зареєстровану у ЄРПН ПН на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн) щодо оренди офісу. У такому випадку орендар матиме ПК лише щодо орендної плати.

При цьому ТОВ «Б» повинне нарахувати ПЗ з ПДВ на суму невідшкодованих витрат на оплату комунальних платежів, бо не укладено окремого договору щодо відшкодування компенсації за комунальні платежі та цю суму не включено до орендної плати за договором оренди нерухомого майна.

Приклад 4 Оподаткування ПДВ операції щодо відшкодування земельного податку за окремим договором.

ТОВ «А» уклало з ТОВ «Б» договір оренди офісного приміщення та землі під ним і окремо договір щодо компенсації земельного податку. Щомісяця ТОВ «Б» надає складену належним чином та зареєстровану у ЄРПН ПН на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн) щодо оренди офісу та акт щодо відшкодування суми земельного податку за орендовану землю на суму 1200 грн (ПДВ немає).

У цьому випадку ТОВ «А» має право на ПК у сумі 2000 грн у зв'язку з оплатою за оренду офісу та не має ПК на суму відшкодованого земельного податку: оскільки у такому випадку не передбачається постачання товарів (послуг), то і його компенсація орендодавцеві не оподатковуватиметься ПДВ.

Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»

До змісту номеру