До листа Державної фіскальної служби України від 04.05.2016 р. №9985/6/99-95-42-01-16-01-15
Закріплення юридичного значення електронного документа на сьогодні в основному передбачено такими нормативними документами, як ЦКУ, законами України від 22.05.2003 р. №851-IV «Про електронні документи і електронний документообіг» (далі — Закон №851) та від 22.05.2003 р. №852-IV «Про електронний цифровий підпис» (далі — Закон №852). Утім, використання документів в електронній формі на практиці викликає багато запитань.
У коментованому листі ДФС звертає увагу на певну різницю між електронним підписом та ЕЦП як різновидом попереднього. Як аргумент фіскальний орган згадує, що створення електронного документа може завершуватися накладенням електронного підпису, який, на відміну від ЕЦП, використовується суб'єктами електронного документообігу виключно на договірних засадах та призначений лише для ідентифікації автора. При цьому юридична та доказова сила такого документа не може бути заперечена виключно через те, що він має електронну форму.
Такий підхід фіскалів не новий — багато підприємств, які свого часу прийняли рішення застосовувати електронні документи у документообігу по підприємству та в оформленні господарських операцій із деякими контрагентами, застосовують, по суті, «подвійний» облік. Такий облік полягає у тому, що для перевірки вони продовжують створювати ті самі документи, але у паперовій формі. Адже незважаючи на наведені вище приписи нормативних документів щодо ЕЦП, перевіряльники не полишають спроб не визнавати електронні документи як первинні.
Не слід забувати, що Законом України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенням про документальне забезпечення записів у бухобліку, затвердженим наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88 (далі — Положення №88), установлено спеціальні правила визнання документів первинними, і порушення їх може призвести до того, що документ, на підставі якого в обліку була відображена певна операція, може бути визнано таким, який цю операцію не підтверджує.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях, вони повинні мати обов'язкові реквізити, зокрема особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону №852-IV, або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік).
Відповідно до п. 134.1 ПКУ, з 01.01.2015 р. об'єктом оподаткування податком на прибуток є скоригований у відповідних випадках на податкові різниці фінрезультат, визначений за правилами П(С)БО та МСФЗ. Тому з 2015 року податківці у своїх роз'ясненнях почали приділяти багато уваги правильності оформлення первинних документів, на підставі яких формуються дані бухобліку, витрати та доходи, та відповідно й сам фінрезультат.
У листах від 28.09.2015 р. №9062/Б/99-99-17-02-02-14, від 10.11.2015 р. №24947/10/28-10-06-11, від 21.01.2016 р. №1081/6/99-95-42-03-15 фахівці ДФС наголошують, що:
— для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції;
— формування витрат для розрахунку фінансового результату до оподаткування при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток не може здійснюватися на підставі оформлених неналежним чином первинних документів.
Тож виникає запитання: чи може підприємство використовувати у первинних документах госпоперацій ЕЦП, отриманий для подання податкової звітності, чи потрібен якийсь інший електронний підпис (інший ЕЦП тощо)?
Наприклад, нещодавно відкрито новий сервіс адміністративних послуг — державна реєстрація он-лайн1. Згідно з інструкцією, яка наводиться на цьому порталі, для того, щоби подати документи державному реєстратору для реєстрації нової юрособи, потрібно скористатися ЕЦП, наприклад, податкової або обслуговуючого банку.
До речі, це не суперечить меті використання посилених сертифікатів відкритих ключів, які отримують платники податків відповідно до положень Регламенту АЦСК ІДД (http://acskidd.gov.ua/r_kor). Це програмне забезпечення застосовується для роботи з ЕЦП, у тому числі для подання звітності до органів ДФС в електронному вигляді.
У листі від 10.09.2015 р. №21705/10/28-10-06-11 ДФСУ нагадала, що первинні документи, створені в електронному вигляді, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг (п. 2.3 р. II Положення №88). Перевіряльники під час перевірки мають можливість перевірити ЕЦП на поданому електронному документі згідно з Порядком №6802. Перевірка цілісності електронного документа проводиться шляхом перевірки ЕЦП відповідно до статті 12 Закону №851. Ідентифікувати електронний документ можна й після закінчення строку дії ключів.
1 Портал державних послуг, державна реєстрація юридичних осіб, https://igov.org.ua/service/1492/instruction.
2 Порядок засвідчення наявності електронного документа (електронних даних) на певний момент часу, затверджений постановою КМУ від 26.05.2004 р. №680.
Тому, на нашу думку, спроба законотворців урегулювати електронний обмін інформацією не обмежила платників податків ЕЦП чи іншим електронним підписом. Платники податків можуть використовувати вже наявні у них посилені ключі як у випадках реєстрації бізнесу, отримання інших адміністративних послуг он-лайн на порталах державних послуг, так і використовувати такі ключі як ЕЦП для оформлення первинних документів (накладних, актів, ТТН, інших первинних документів) у своїй госпдіяльності. Проте слід розуміти, що в разі виникнення спору в суді за результатами проведеної перевірки електронні документи оцінюються судами як письмові докази (ч. 1 ст. 79 КАСУ).
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»