До листа Головного управління ДФС у м. Києві від 17.09.2015 р. №14401/10/26-15-15-01-18
Зведена податкова накладна
Зведені ПН призначені для полегшення роботи бухгалтера продавця, адже вони дають змогу виписувати ПН не на кожну поставку протягом місяця, а виключно за його підсумками. Та насправді зведені ПН спричинюють у бухгалтерів безліч запитань. Поговоримо про виписування ПН на платників і неплатників ПДВ та на «умовні» поставки.
Зведена накладна при безперервних або ритмічних постачаннях
Норми п. 201.4 ПКУ та п. 18 Порядку №957 регламентують дві категорії покупців, яким можна виписати зведену ПН за підсумками місяця:
платники ПДВ — на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;
неплатники ПДВ — з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
Тобто на кожного платника ПДВ виписується окрема зведена ПН, а на неплатників — єдина зведена ПН на весь місячний обсяг поставок.
В обох випадках такі постачання мають спільну рису — вони є безперервними або мають ритмічний характер для одного покупця кілька разів на місяць.
Безперервним може вважатися, наприклад, постачання електроенергії або послуг зв'язку, а ритмічним — постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць1.
1 Листи ДФСУ від 06.10.2015 р. №21159/6/99-99-19-03-02-15, від 25.09.2015 р. №20377/6/99-99-19-03-02-15, від 07.08.2015 р. №29163/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №33-34/2015).
До речі, норми п. 18 Порядку №957 дозволяють платникам ПДВ самостійно визначати крок періодичності: договором можна визначити періодичність виписування зведеної ПН із прив'язкою до оплати фактично поставлених товарів/послуг (один раз на п'ять днів; один раз на десять днів тощо), але не рідше ніж один раз на місяць і не пізніше останнього дня місяця (ця прив'язка до останнього дня місяця корелює з нормою п. 201.4 ПКУ). Така дата складання має бути проставлена у графі 2 зведеної ПН. Наприклад, у цивільно-правовому договорі зазначено, що оплата за відвантажений товар здійснюється один раз на тиждень, а відвантаження товару — двічі на тиждень. Контрагенти мають можливість також зазначити періодичність складання зведеної податкової накладної. Це може бути одна зведена ПН, дві зведені ПН (один раз на два тижні) або чотири зведені ПН (прив'язка до факту оплати уже поставленого товару).
Тобто, якщо постачальник зробить хоча б дві поставки одному покупцеві, він має право виписати зведену податкову накладну на такі поставки. Але не варто сподіватися, що таке рішення — виключно ініціатива продавця. Річ у тім, що виписування зведених ПН має бути погодженим двома сторонами у вигляді рішення, адже, отримуючи зведену ПН останнім днем місяця, покупець втрачає свій ПК, яким міг би скористатися протягом місяця для збільшення власного реєстраційного ліміту. Зведені ПН дедалі частіше використовуються платниками ПДВ — продавцями насамперед тому, що це звільняє їх від складання великої кількості податкових накладних та їх реєстрації в ЄРПН (часто під кінець місяця кошти на реєстрацію знайти легше, аніж шукати їх щодня або щодня зменшувати свій реєстраційний ліміт).
Тобто складання зведеної податкової накладної на поставку товарів/послуг є правом платника податку, а не обов'язком. Обов'язком продавця залишається складання ПН у день виникнення податкових зобов'язань за п. 187.1 ПКУ, у т. ч. на дату відвантаження товарів.
Скористатися цим правом чи ні, кожен вирішуватиме самостійно. Крім того, один і той самий постачальник може складати одному покупцю зведені податкові накладні, а іншому — звичайні, залежно від умов договору та свого рішення. І навіть одному й тому самому покупцю за одними договорами постачальник може оформлювати зведені податкові накладні, а за іншими — звичайні. Ці рішення повинен прийняти платник податку. Якщо прийнято рішення складати зведену податкову накладну, радимо зазначити всі необхідні умови в договорі з контрагентом, а саме: що це постачання має безперервний та ритмічний характер, а також періодичність виписування зведених податкових накладних у кожному конкретному випадку, адже для різних контрагентів може бути визначено різну періодичність і поставок, і оплат, і, відповідно, виписування зведеної ПН.
При цьому відсутність факту оплати поставлених товарів/послуг не звільняє постачальника (продавця) від складання ПН, зокрема зведеної. Якщо протягом місяця першою подією було отримання коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс), податкова накладна не складається, якщо є домовленість про складання зведеної ПН. Але якщо за звітний період оплати надійшло більше, ніж проведено постачань, на таке перевищення слід виписати звичайну податкову накладну не пізніше останнього дня місяця1. Сума такого авансу буде врахована на зменшення суми постачання наступної зведеної податкової накладної (див. УПК №1177).
1 Лист ГУ ДФС у м. Києві від 17.09.2015 р. №14401/10/26-15-15-01-18 (див. «ДК» №48/2015), лист МГУ ДФС — Центрального офісу з обслуговування великих платників від 06.11.2015 р. №24811/10/28-10-06-11 (див. «ДК» №48/2015).
Зверніть увагу: виписування та реєстрація зведених ПН в ЄРПН пов'язані з такою відповідальністю, як і звичайних ПН (п. 120-1 ПКУ). Зведені ПН реєструються в ЄРПН у загальному порядку — протягом 15 к. д. (без жодних особливостей).
Приклад 1 ХБК уклав із супермаркетом договір на щоденну поставку хлібобулочних виробів, в якому визначено: оплата за поставлений хліб здійснюватиметься один раз на тиждень (див. таблицю); періодичність складання зведеної ПН — один раз на місяць в останній день.
Отже, 31 числа будуть виписані:
1) зведена податкова накладна на суму 24000,00 грн, у т. ч. ПДВ;
2) звичайна податкова накладна на суму 2000,00 грн, у т. ч. ПДВ (26000,00 - 24000,00 = 2000,00 грн).
Таблиця
Операції за місяць
|
Відвантаження
|
Оплата
|
||
|
Дата
|
Сума, в т. ч. ПДВ
|
Дата
|
Сума, в т. ч. ПДВ
|
|
01 — 07
|
5100,00
|
07
|
6000,00
|
|
08 — 15
|
7500,00
|
15
|
8000,00
|
|
16 — 23
|
4000,00
|
23
|
4000,00
|
|
24 — 31
|
7400,00
|
31
|
8000,00
|
Ще однією умовою при складанні зведеної податкової накладної є передача реєстру товарно-транспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання (абз. 5 п. 18 Порядку №957). Така вимога викладена тільки в Порядку №957 і не передбачена п. 201.4 ПКУ. На наш погляд, у світлі електронного адміністрування вона є застарілою і застосувати її на практиці неможливо: не передбачено можливості передачі такого реєстру разом зі зведеною ПН. Відповідальності за нескладання реєстру законодавством не передбачено у зв'язку з відсутністю такої норми в ПКУ. Тому особливо обережним платникам можна порадити надавати такий реєстр отримувачу товару/послуг в електронному вигляді або на паперових носіях.
Якщо протягом місяця було повернення товару (до моменту складання зведеної ПН), зведена ПН складається на суму фактичного постачання, тобто з урахуванням повернення. А якщо повернення відбулося в наступних періодах або змінені будь-які показники, пов'язані з постачанням, то слід зробити коригування до зведеної ПН відповідно до п. 21 Порядку №957 та ст. 192 ПКУ. У такому разі складають РК1, який має бути зареєстровано в ЄРПН у загальному порядку — протягом 15 к. д. з дати складання РК. Конкретних особливостей складення зведеної ПН на платників ПДВ немає, вона складається як звичайна ПН, але номенклатура зазначається за всіма уже здійсненими постачаннями. Дехто вважає, що номенклатуру поставлених товарів можна групувати, — краще цього не робити, аби не давати зайвого приводу поставити під сумнів ПК з ПДВ вашого контрагента. Усі вимоги до належного складання зведеної ПН аналогічні до вимог щодо звичайної ПН.
Складання зведених податкових накладних на неплатників ПДВ є новою нормою, внесеною Законом №643. Умовою складання тут також є безперервність або ритмічність, і вони також складаються не пізніше останнього дня місяця. А якщо сума оплати перевищує суму постачання, за підсумками місяця складається та реєструється в ЄРПН окрема ПН на різницю між сумою оплат та сумою відвантажень. Проте тут є нюанс: зведені ПН на неплатників ПДВ складають не окремо на кожного суб'єкта, а загалом на всі постачання протягом місяця.
Приклад 2 ХБК уклав договори з кіоском та продуктовим магазином, які не є платниками ПДВ, на постачання хлібобулочних виробів щодня. Оплата за поставлений хліб здійснюватиметься один раз на тиждень. Зведена податкова накладна складається один раз на місяць в останній день на суму всіх постачань і на кіоск, і на продуктовий магазин сукупно (без виділення окремих постачань на різні суб'єкти).
Особливості зведених ПН на неплатників такі: як тип причини зазначається 02, у рядку «Особа (платник податку) — покупець» проставляється «Неплатник», а як ІПН записується умовний номер 100000000000. Ще однією особливістю є групування номенклатури: ця ситуація є менш ризиковою в цьому аспекті, адже нічий ПК не постраждає, а от на невизнання ПЗ за такою зведеною ПН сподіватися не варто.
Зведена накладна при умовному постачанні
Крім двох вищеназваних категорій суб'єктів, на кого можна виписати зведену ПН, платник ПДВ ще у певних ситуаціях повинен виписати зведену ПН сам на себе — «умовні» постачання. Цей вид податкових накладних стосується нарахування податкових зобов'язань із ПДВ, передбачених п. 198.5 ПКУ, зокрема операцій, не пов'язаних із продажем товарів/послуг, що оподатковуються ПДВ.
Якщо активи придбані після 01.07.2015 р. та використовуються в неоподатковуваних або негосподарських операціях, платник податку обов'язково спочатку відображає ПК датою їх придбання (ряд. 10.1 декларації з ПДВ), а останнім днем місяця, коли вони почали використовуватися в таких операціях, нараховує ПЗ (рядок 1.1 декларації з ПДВ). Виняток становлять лише придбання товарів/послуг та необоротних активів без ПДВ (придбані у неплатників ПДВ або якщо на такі товари діє пільга з ПДВ) — у такому разі податкові зобов'язання не нараховуються та зведена податкова накладна не складається2. При частковому використанні придбаних товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях (п. 199.1 ПКУ) зведена податкова накладна складається на відповідну частку3. До речі, якщо платник податку протягом звітного періоду придбавав товари/послуги з ПДВ для використання одночасно в операціях, які не є об'єктом оподаткування, та в операціях, які звільнені від оподаткування, то тоді слід скласти дві зведені податкові накладні з відповідними позначками в лівій верхній частині4.
2 Лист ДФСУ від 30.10.2015 р. №23112/6/99-99-19-03-02-15, лист МГУ ДФС — Центрального офісу з обслуговування великих платників від 21.10.2015 №23388/10/28-10-06-11, лист ГУ ДФС у Полтавській області від 12.10.2015 р. №3684/10/16-31-15-01-38.
3 Див. статтю «Коригуючі рядки декларації» в «ДК» №47/2015.
4 Лист ДФСУ від 07.08.2015 р. №29163/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №33-34/2015).
Особливістю складення зведених ПН на умовні поставки є те, що в комірках для даних покупця проставляються власні дані платника ПДВ та умовний ІПН 400000000000, код товару згідно з УКТ ЗЕД не заповнюється, а в графі 3 «Номенклатура постачання товарів/послуг продавця» можуть зазначатися номери та дати податкових накладних, отриманих від постачальників.
Приклад 3 ТОВ «Слава» 15.11.2015 р. придбало для подальшої реалізації запчастини на суму 8640,00 грн, у т. ч. ПДВ — 1440,00 грн. Продано запчастин на 4800,00 грн, у т. ч. ПДВ — 800,00 грн. Запчастини на суму 600,00 грн було встановлено на автомобіль, витрати на який не відносяться до господарської діяльності.
Отже, 30.11.2015 р. на суму 600,00 грн слід виписати зведену податкову накладну.
Податкова накладна за щоденними підсумками
У новій редакції п. 201.4 ПКУ додався абзац щодо складання податкової накладної за щоденними підсумками. Податкова накладна може бути складена кінцевому споживачу (неплатник ПДВ) при постачанні товарів/послуг за готівку, розрахунки за які проводяться через касу, РРО, банк чи платіжний пристрій. Такі накладні складають насамперед у роздрібній торгівлі (магазини, супермаркети, кафе, ресторани тощо). Також така накладна виписується у разі виписування транспортних квитків, готельних рахунків, виставлення платнику ПДВ рахунків за послуги зв'язку та інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами, а також надання касових чеків (що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого ПДВ (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника) (п. 201.11 ПКУ). Знову-таки, складання таких ПН також є правом, а не обов'язком платника податку, і за умови що ПН на ці операції не була складена.
Особливістю складення ПН за щоденними підсумками є тип причини 11, умовний ІПН 100000000000 та заповнення графи 3 «Номенклатура постачання товарів/послуг продавця» словосполученням «Товари в асортименті». Проте, якщо здійснюється постачання підакцизних та імпортованих товарів, податкові органи вважають, що у цьому разі платник ПДВ має можливість згрупувати в такій ПН у графі 3 «Номенклатура постачання товарів/послуг продавця» товари за групами, що відповідають певному коду УКТ ЗЕД (див. «ДК» №27/2015).
Приклад 4 Підприємство оптово-роздрібної торгівлі реалізує продукти харчування. За жовтень 2015 року було здійснено такі операції:
реалізація кінцевому споживачу через РРО щодня на суму 250000,00 грн;
реалізація платнику ПДВ на підставі договору, в якому зазначено складання зведеної податкової накладної останнім днем місяця, здійснено 20 операцій на суму 560000,00 грн;
реалізація неплатнику ПДВ (покупець 1) згідно з договором на суму 50000,00 грн — 5 операцій;
реалізація неплатнику ПДВ (покупець 2) згідно з договором на суму 90000,00 грн — 2 операції.
Отже, маємо:
податкові накладні за щоденним підсумком на суму 250000,00 грн, у т.ч. ПДВ — 41666,67 грн (з типом причини 11);
зведена податкова накладна №1 останнім днем місяця платнику ПДВ на суму 560000,00 грн, у т. ч. ПДВ — 93333,34 грн;
зведена податкова накладна №2 останнім днем місяця неплатнику ПДВ на суму 140000,00 грн, у т. ч. ПДВ — 23333,34 грн (з типом причини 02).
Часто бухгалтери плутають ПН за щоденними підсумками та зведені ПН і, не розрізняючи ці категорії ПН , вважають за можливе виписувати саме зведені ПН. Ми наголошуємо, що чинне законодавство передбачає окремі алгоритми визначення дати виникнення ПЗ з ПДВ через зведену ПН та через ПН за щоденними підсумками. Підприємство не має право самостійно обирати, яку категорію ПН в якій ситуації йому виписати.
Як бачимо, на сьогодні чинні норми окреслюють досить широкий спектр ситуацій, коли платники ПДВ можуть полегшити собі життя, перейшовши на роботу зі зведеними ПН. Головне — погодити це питання з контрагентом та дотриматися всіх законодавчо встановлених вимог.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №643 — Закон України від 16.07.2015 р. №643-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість».
- Порядок №957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957.
- УПК №1177 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань складання зведеної податкової накладної, затверджена наказом ДПСУ від 21.12.2012 р. №1177.
Юлія ВОРОБЙОВА, експерт з бухгалтерського та податкового обліку