До листа Державної фіскальної служби України від 28.08.2015 р. №32067/7/99-99-22-04-02-17
Цього разу, коментуючи такі значні зміни у ПКУ, фіскали здивували своїми цілком слушними висновками.
ППР у межах кримінальних справ після 01.09.2015 р. Відповідно до змін, унесених Законом №655 до пп. 54.3.4, п. 58.4 та п. 86.9 ПКУ, скасовано норми, які передбачають особливості прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами перевірок, проведених у межах розслідування кримінальних справ (перевірки за пп. 78.1.11 ПКУ). Але нагадаємо, що йдеться про кримінальні провадження щодо посадової особи (посадових осіб) платника податків, щодо якого призначена така перевірка.
Отже, ДФСУ доходить висновку, що з 1 вересня 2015 року за результатами перевірок з підстав за пп. 78.1.11 ПКУ запроваджуються загальний порядок та терміни прийняття податкових повідомлень-рішень, які передбачені п. 86.8 ПКУ.
Кримінальні провадження, які відкриті до 01.09.2015 р. та розслідування за якими триває станом на 01.09.2015 р. Пунктом 36 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ (зі змінами, внесеними Законом №655) визначено спеціальні правила на перехідний період.
ДФСУ розуміє їх так: податкові повідомлення-рішення за результатами перевірок з підстав за пп. 78.1.11 ПКУ не виносяться до винесення вироку суду (у т. ч. ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), якщо:
1) перевірка розпочата та закінчена до 01.09.2015 р.;
2) перевірка розпочата до 01.09.2015 р., але закінчена після 01.09.2015 р.;
3) перевірки розпочаті та закінчені після 01.09.2015 р. На нашу думку, до цього випадку належать, зокрема, ті перевірки, за якими винесено накази на призначення перевірки, незалежно від того, отримано такі накази та допущено до перевірки перевіряльники до чи після 01.09.2015 р.
Загалом щодо перших двох випадків — позиція цілком зрозуміла. Щодо третьої ситуації, то тут спинимося докладніше. Адже йдеться про кримінальні провадження.
Річ у тім, що строків розслідування кримінальних проваджень (до пред'явлення підозри посадовій особі платника) Кримінальний процесуальний кодекс не встановлює. У такому разі наведену у п. 36 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ норму слід читати як «усі кримінальні провадження, відомості про які занесені до ЄДРСР до 01.09.2015 р.». Адже перевірки за такими кримінальними провадженнями, так само як і судові розгляди таких справ, можуть бути призначені й через досить значний час (рік, два або більше).
Але, незважаючи на те що сама норма дає можливість подвійного тлумачення, зокрема щодо застосування загального правила прийняття ППР за всіма перевірками, закінченими після 01.09.2015 р., все-таки сама ДФСУ стоїть на позиції прийняття ППР за результатами судових вироків. Тобто фіскальна служба відштовхується від дати початку кримінальних проваджень, датованих до 01.09.2015 р., незалежно від дати призначення та проведення самої податкової перевірки з підстав, зазначених у пп. 78.1.11 ПКУ.
ППР за результатами перевірок у сфері митної справи. Закон №655 уніс зміни лише до ПКУ. У приписах Митного кодексу України, зокрема у нормах ч. 12, 13 ст. 354, загального порядку прийняття ППР у результаті розслідування кримінальних справ законодавець не передбачив. Тому в разі проведення перевірок у межах розслідування кримінальних справ з питань, пов'язаних із порушенням законодавства у сфері митної справи, податкове повідомлення-рішення, як і раніше, за результатами такої перевірки не виноситься до дня набрання законної сили відповідним вироком суду. Матеріали перевірки разом із висновками органу доходів і зборів передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку, для використання матеріалів відповідно до вимог кримінального процесуального закону. Статус матеріалів перевірки та висновків органу доходів і зборів визначається кримінальним процесуальним законом.
Принцип індивідуальної відповідальності платника фактично узаконений на рівні ПКУ. Законом №655 унесено зміни до п. 86.7 ПКУ. Тепер, завдяки таким змінам, узаконено заборону використання актів перевірок як підстави для висновків щодо відносин між контрагентами, якщо за результатами такої перевірки не виносилося податкове повідомлення-рішення.
Тобто всі акти перевірок платників, датовані після 01.09.2015 р., не можуть містити переписаних (процитованих) актів перевірок їх контрагентів. Фіскалам доведеться тепер наводити письмові документальні та інші докази порушення платником податків, що перевіряється, вимог податкового валютного та іншого законодавства. Це стосується всіх без винятку перевірок — і планових, і позапланових (виїзних чи невиїзних), а також фактичних. Отже, нарешті спрацює правило індивідуальної відповідальності платника податків. Залишається відкритим питання лише з актами про неможливість проведення зустрічних звірянь. Оскільки зустрічне звіряння не є перевіркою і за його результатами винесення ППР взагалі не передбачено, то навряд чи можна сподіватися, що в актах перевірок платників податків тепер не буде посилань на такі акти щодо їхніх контрагентів.
ППР у разі виявлення заниження/завищення ПЗ чи ПК у деклараціях. На сьогодні в ПКУ міститься норма, яка вимагає складення ППР у випадках, коли заниження/завищення сум ПЗ, бюджетного відшкодування та/або завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення ПДВ, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках, виявлені під час перевірок. Зміни, внесені до п. 58.1 ПКУ, вимагають прийняття податковим органом ППР і в результаті факту завищення/заниження ПЗ або сум ПК, заявленого у податковій декларації з ПДВ. Спеціальних форм ППР для цього Порядок направлення податкових повідомлень (затверджений наказом Мінфіну від 28.11.2012 р. №1236) не передбачає. ДФСУ зауважує, що незабаром ми їх побачимо. У зв'язку з цим хотілось би почути роз'яснення від фіскалів, чи будуть нові ППР застосовуватися у випадках, коли за результатами перевірки буде виявлено заниження податкових витрат, що призведе до зменшення задекларованих ПЗ минулих періодів (зокрема, у перевірках періодів 2012 — 2014 рр.).
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»