Придбання питної води
Клієнти та працівники офісу забезпечуються безоплатно питною водою, кулери з водою встановлено в офісі компанії. Чи можна віднести придбання води до витрат? Які податки слід нарахувати?
Роботодавець, згідно зі ст. 141 КЗпП, зобов'язаний створювати умови для зростання продуктивності праці, неухильно дотримуватися правил охорони праці, уважно ставитися до потреб і запитів працівників, поліпшувати умови їхньої праці та побуту.
Не таємниця, що вода, яку постачають приватні підприємства і підприємці, є кращою за якістю, ніж звичайна вода з крана. Тому працівників офісу часто забезпечують питною водою у кулерах. Формально така турбота про здоров'я працівників є заходом з охорони праці. Але на практиці довести зв'язок витрат на придбання такої води в умовах, якщо в офісі одночасно є вода, яка постачається комунальними службами, дуже непросто. Адже в Україні найавторитетнішим експертом у цьому питанні є державна санітарно-епідеміологічна служба. Саме вона, відповідно до п. 1.3 ДСанПіН 2.2.4-171-101, контролює якість води, яка постачається комунальними службами.
Звичайно, роботодавець, щоб довести, що вода, яка постачається до офісу комунальними службами, не відповідає санітарно-гігієнічним нормам, може провести експертизу води на відповідність ДСанПіН 2.2.4-171-10. І якщо експерти нададуть документ, що підтвердить ризикованість споживання такої води, тоді сміливо можна спиратися на те, що придбання бутильованої води — це єдиний спосіб (або один зі способів) забезпечити людей питною водою і створити сприятливі умови для праці. Але слід враховувати те, що санслужба навряд чи надасть такий висновок, а правоту незалежних експертів, найімовірніше, доведеться обстоювати у суді (на що піде далеко не кожен роботодавець).
Отже, обережний роботодавець, який не бажає оспорювати висновки санслужби, обліковуватиме ці витрати таким чином. Незалежно від системи оподаткування підприємства, придбання питної води в офіс у світлі пп. 14.1.36 ПКУ не є господарською діяльністю: немає зв'язку з виробництвом (виготовленням) або реалізацією товарів, виконанням робіт (послуг), немає мети отримати дохід. Зв'язок із господарською діяльністю витрат на придбання питної води підтвердить лише наявність доказів, що таке придбання — це вимога охорони праці2, складова заходів щодо забезпечення працівникам нормальних умов праці відповідно до КЗпП. Тоді придбання фасованої очищеної води в офіс належатиме до адміністративних витрат.
1 Державні санітарні норми та правила «Гігієнічні вимоги до води питної, призначеної для споживання людиною», затверджені наказом МОЗ України від 12.05.2010 р. №400.
2 Хоча на практиці є спроби довести, що придбання питної води пов'язане із заходами з охорони праці, проте у Переліку заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат, затвердженому постановою КМУ від 27.06.2003 р. №994, на жаль, питна вода не згадується.
У бухобліку взагалі умови зв'язку витрат із госпдіяльністю для їх визнання немає. За п. 5 П(С)БО 16, визнання витрат — це зменшення активів або збільшення зобов'язань. Отже, витрати на придбання фасованої очищеної води в офіс роботодавець може відобразити в бухобліку як адміністративні витрати (або, за бажанням, у складі інших витрат).
Що ж до податку на прибуток, то об'єкт оподаткування — фінрезультат до оподаткування — формується за правилами бухобліку, відповідно до П(С)БО або МСФЗ. Відповідно враховуються всі витрати, які відображаються на рахунках 8-го та 9-го класа. Жодних коригувань такого фінрезультату на витрати, не пов'язані із госпдіяльністю, у ПКУ наразі не передбачено.
У бухгалтерському обліку придбання питної води слід обліковувати на субрахунку 209 «Інші матеріали» з подальшим списанням за актом на субрахунок 977 «Інші витрати діяльності» (не буде помилкою, якщо застосовано рахунок 92 «Адміністративні витрати»). Зверніть увагу, що таке списання має підтверджуватися документально. А це означає, що слід скласти первинний документ, який повинен мати обов'язкові реквізити (додатково див. п. 2.4 Положення №88). Таким документом може бути, зокрема, акт про списання придбаної і використаної води.
До 01.07.2015 р., якщо платник ПДВ не намагатиметься довести, що придбання питної води — це госпдіяльність (з обов'язковим документальним доказом, у розпорядженнях чи колективному договорі), податкового кредиту не буде. Пунктом 198.3 ПКУ встановлено вимогу: використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності платника. Після 01.07.2015 р. до п. 198.3 ПКУ будуть внесені зміни Законом №71, і вимоги щодо госпдіяльності вже не буде, що дасть право на ПК з ПДВ у будь-якому випадку. Але, якщо платник ПДВ не надасть документального оформлення, що питна вода придбавається з метою охорони праці, одночасно з визнанням податкового кредиту за п. 198.5 ПКУ потрібно буде визнати ПЗ з ПДВ (скласти ПН не пізніше останнього дня звітного періоду і зареєструвати в ЄРПН).
Дохід, отриманий працівником — платником ПДФО як додаткове благо, за пп. 164.2.17 ПКУ належить до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, який підлягає оподаткуванню ПДФО. Проте оподаткуванню такі доходи підлягають лише в разі одержання доходу конкретною фізособою, яка є платником ПДФО (пп. 14.1.54 та п. 163.1 ПКУ). Тому споживання води працівниками підприємства не можна розглядати як об'єкт оподаткування ПДФО, адже немає персоніфікованого обліку. З тієї ж причини це не буде об'єктом оподаткування військовим збором (пп. 1.2 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ).
Що ж до єдиного внеску, то вартість придбаної для працівників води, згідно зі ст. 7 Закону про ЄСВ, не входить до бази нарахування ЄСВ.
Договір комісії на експорт — без ліцензії НБУ
Укладено договір комісії між резидентами на продаж товару за межами митної території України. Чи може комісіонер перераховувати комітентові валюту від продажу товару без індивідуальної ліцензії НБУ?
Відповідно до п. 2 ст. 1 Декрету №15-93, валютні операції — це, зокрема, операції, пов'язані з переходом права власності на валютні цінності, зокрема іноземну валюту. А згідно зі ст. 1011 ЦКУ за договором комісії комісіонер зобов'язується за дорученням комітента за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Відповідно, комісіонер правомірно отримує іноземну валюту від покупця-нерезидента за проданий від свого імені товар, який фактично належить комітентові. Адже за ст. 1018 ЦКУ майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента. Враховуючи умови запитання, майном є отримана валюта. Отже, валюта, зарахована на валютний рахунок комісіонера, не належить отримувачу і має бути перерахована власнику (комітенту). А це означає, що при подальшому перерахуванні коштів комітенту не відбувається переходу права власності на іноземну валюту.
У п. 4 ст. 5 Декрету №15-93 наводиться перелік операцій, які потребують отримання індивідуальної ліцензії від Нацбанку. У цьому переліку є пп. «г», в якому сказано, що використання іноземної валюти на території України як засобу платежу потребує наявності ліцензії Нацбанку. Але не можна стверджувати, що при перерахуванні іноземної валюти комісіонером безпосередньо власнику-комітенту має місце використання валюти на території України як засобу платежу. Відповідно до п. 1.3 Положення №49, використання іноземної валюти як засобу платежу — це розрахунок за продукцію, роботи, послуги, об'єкти права інтелектуальної власності та інші майнові права. А за умовами запитання перерахування валюти власнику відбувається через посередника.
Отже, робимо висновок, що така операція не є валютною, адже немає переходу права власності на валюту, а тому в цьому разі не потребує отримання індивідуальної ліцензії НБУ. Додатковим підтвердженням нашого висновку може бути Постанова №160, у п. 2 якої сказано, що не підлягають обов'язковому продажу на міжбанківському валютному ринку надходження в іноземній валюті на користь резидентів-посередників за договорами комісії, доручення, консигнації або за агентськими угодами, що підлягають подальшому перерахуванню власникам коштів. Обов'язковий продаж здійснюють уповноважені банки, які обслуговують власників цих коштів — комітентів.
Чи має значення код виду платежу при сплаті податків?
Підприємство не має податкового боргу, проте податковий інспектор звернувся з проханням сплатити податок із зазначенням коду 140 — «Надходження до бюджету коштів у рахунок погашення податкового боргу». Чим це може загрожувати підприємству?
В Україні, як відомо, досить складна система адміністрування податків, що передбачає відкриття для кожного податку окремих рахунків. Також ця система ускладнена різного роду кодами різних класифікацій, зокрема і кодом класифікації видів платежу, що передбачений Порядком №609.
ПКУ не передбачає застосування жодних кодів класифікацій, хоча загалом технічні питання сплати податків значною мірою залишаються поза його увагою. Водночас з урахуванням практики та положень Порядку №609 при сплаті податків, зборів, митних платежів треба правильно заповнювати всі реквізити документів на переказ і, зокрема, рахунок (що передбачає відповідного одержувача), код бюджетної класифікації, а також код виду платежу.
При цьому, згідно з п. 8 Порядку №609, в разі заповнення поля «Призначення платежу» з порушенням вимог, визначених у цьому Порядку, документ на переказ береться до виконання, і при цьому вважається, що платник податків сплачує грошове зобов'язання (код виду сплати «101»).
На практиці платники податків часто не заповнюють коди бюджетної класифікації та виду платежу в полі «Призначення платежу» або заповнюють поля з порушеннями. Прийнято вважати, що найважливіше — це правильно обрати рахунок, адже для кожного коду бюджетної класифікації відкрито спеціальний рахунок. Водночас у разі помилкового перерахування коштів не на той рахунок або не з тим кодом бюджетної класифікації у платників можуть виникнути проблеми, пов'язані з неправильним зарахуванням податку, збору, а отже, з необхідністю подальшого розшуку сплаченої суми та, можливо, — сплати або оскарження штрафних санкцій, нарахованих через наявність недоїмки. Судова практика в разі оскарження таких рішень є неоднозначною. Одні суди визнають правильним застосування штрафних санкцій при неправильному зазначенні рахунку та/або коду бюджетної класифікації, інші — наголошують, що платник виконав податковий обов'язок (кошти перераховано до бюджету), незважаючи на технічні деталі.
Цікаво, що згідно з п. 10 розділу ІІ Порядку №765, реєстри за платежами до бюджету ведуться «виключно за кодами бюджетної класифікації», контроль за справлянням (стягненням) платежів за якими покладено на контролюючі органи. Кодування обліку податків забезпечує автоматизоване ведення інтегрованої картки платника. За даними такого обліку формується інформація про нарахування та надходження податків, зборів, митних платежів, про податковий борг, недоїмку, надміру сплачені суми тощо. При цьому, згідно з п. 5 розділу ІІІ зазначеного Порядку, суми нарахованих платежів за результатами перевірок, пені та штрафних (фінансових) санкцій обліковуються за тими самими кодами бюджетної класифікації, що й податки, збори, за якими здійснено такі нарахування.
Проте, незважаючи на це правило, практика притягнення платників податків до відповідальності в разі перерахування податків на інший рахунок зберігається: 1) кошти зараховуються в розрізі бюджетних рахунків; 2) код бюджетної класифікації, як правило, має значення лише при вирішенні спорів.
Згідно з п. 4 розділу V Порядку №765, при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що їх сплачує такий платник, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов'язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що їх сплачує такий платник, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені. Якщо платник не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), податковий орган самостійно здійснює розподіл суми у зазначеному порядку.
Тож теоретично неправильне зазначення коду виду платежу не повинно мати жодних негативних правових наслідків — податок все одно зараховується належним чином як грошове зобов'язання.
Але платнику податків не рекомендується свідомо порушувати порядок заповнення платіжних реквізитів — саме з огляду на можливість технічних неузгодженостей при зарахуванні податків і необхідність у зв'язку з цим вчинення різного роду дій — від звіряння розрахунків до оскарження рішень про притягнення до відповідальності, якщо податковий орган раптом вважатиме, що податок не сплачено.
Печатка перевізника на ТТН не потрібна
Чи потрібна печатка перевізника на товарно-транспортній накладній?
Товарно-транспортна накладна (далі — ТТН) — основний документ на перевезення вантажів згідно з абз. 1 п. 11.1 Правил перевезень вантажів автотранспортом. Форма ТТН наведена в додатку 7 до зазначених Правил. Зворотний бік ТТН має спеціально відведене місце для проставляння печатки вантажовідправника та вантажоодержувача. Щодо перевізника — такого поля ТТН не містить. Згідно з п. 11.5 Правил, після прийняття вантажу за товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її примірники. Вимоги про засвідчення перевізником ТТН печаткою зазначеними Правилами не встановлені.
ТТН — первинний документ на перевезення, що є підставою для її відображення в обліку. ТТН складається під час проведення господарської операції з перевезення вантажу і належить разом зі звичайною накладною до документів, які можуть бути (на думку податківців1) підставою для оприбуткування товару. Відсутність відповідних первинних документів, що підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, є порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку. Частина 2 ст. 9 Закону про бухоблік не визначає печатку як обов'язковий реквізит первинних документів. А ось наявність особистого підпису чи інших даних, що дозволяють ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, визначається як обов'язкова вимога до оформлення первинного документа. Водночас особистий підпис на документі може скріплятися печаткою згідно з п. 2.5 Положення №88. Нагадаємо, що Міністерство інфраструктури України в листі від 11.03.2014 р. №2455/25/10-14 (див. «ДК» №13/2014) також підтвердило думку про те, що печатка перевізника на ТТН не передбачена.
1 ЗІР (підкатегорія 115.06), відповідь на запитання: «Яка передбачена відповідальність за порушення використання товарно-транспортних накладних (ТТН) за формою №1-ТН /алкогольні напої/?».
Таким чином, печатка перевізника на ТТН не потрібна, але її наявність не вважатиметься помилкою.
Курсові різниці і перерахунок балансової вартості товару
Через зростання курсу іноземної валюти на підприємстві утворилася велика курсова різниця щодо кредиторської заборгованості за вже реалізований товар. Отже, витрати на придбання товару значно перевищують їх відображення на час продажу цього товару. Чи треба перераховувати балансову вартість товару?
Насамперед давайте визначимося з терміном «балансова вартість товарів». Придбані товари зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю, що складається з певних витрат, які формують його собівартість. Згідно з п. 5 П(С)БО 21, операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції — дати визнання активів. Отже, у разі придбання товару за межами митної території України на умовах післяплати первісна вартість товару визначалася за курсом НБУ, який діяв на дату митного оформлення товару. Відповідно до п. 9 П(С)БО 9, первісна вартість включає в себе:
— суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику, за мінусом непрямих податків;
— суми ввізного мита;
— суми непрямих податків у зв'язку з придбанням товару, які не відшкодовуються підприємству;
— транспортно-заготівельні витрати;
— інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням товару і доведенням його до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою.
Курсові різниці не можуть бути віднесені до жодної з перерахованих складових собівартості товару (в т. ч. до «інших витрат»). Курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти за різних валютних курсів.
У підприємства перед постачальником виникла кредиторська заборгованість за товар, яка погашатиметься коштами. Отже, це монетарна стаття балансу. Згідно з п. 4 П(С)БО 21, монетарні статті — це, зокрема, статті балансу про зобов'язання, які будуть сплачені у фіксованій сумі грошей.
За нормами п. 8 П(С)БО 21, перерахунок заборгованості в іноземній валюті, а точніше — визначення курсових різниць за такою заборгованістю, здійснюється на дату балансу та на дату розрахунків. Додатні або від'ємні різниці будуть відображені відповідно у складі інших операційних доходів або витрат (залежно від зростання або падіння курсу). Крім того, покупцю слід пам'ятати, що для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу, а при визначенні курсових різниць на дату здійснення розрахунків — валютний курс на початок дня дати здійснення операції1.
1 З 31.03.2015 р. відповідно до оновленого п. 9 Положення №496, офіційний курс гривні до іноземних валют починає діяти наступного робочого дня після дня встановлення.
Враховуючи вищезазначене, доходимо висновку, що перераховувати балансову вартість товару підприємству не треба. Проте у разі зростання курсу валюти, в якій виражена кредиторська заборгованість, розраховані курсові різниці відображають у складі витрат.
Підсумовуючи все сказане, зауважимо, що суб'єкти господарювання несуть різноманітні ризики у своїй господарській діяльності (яка, по суті, є діяльністю на власний ризик), у т. ч. валютні ризики та ризики отримання збитку від продажу товару. За своєю суттю це різні ризики.
Приклад Підприємство імпортувало у січні 2015 р. товар на суму 10000 дол. США. Курс НБУ на дату митного оформлення — 15,75 грн/дол. США. На дату балансу 31.03.2015 р. курс НБУ становить 23,44 грн/дол. США. На дату здійснення розрахунків у квітні 2015 р. офіційний курс становив 24,00 грн/дол. США.
Відображення операцій в обліку див. у таблиці.
Таблиця
Операція ввезення товару з відстроченням оплати
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума*
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Митне оформлення товару: сплачено мито та ПДВ |
377
281 641 |
311
377 377 |
46000,00
6000,00 40000,00 |
—
|
—
|
|
2.
|
Оприбутковано товар |
281
|
632
|
10000 дол. США
157500,00 |
—
|
—
|
|
3.
|
На дату балансу визначено курсові різниці: (23,44 - 15,75) х 10000 = 76900,00 |
945
|
632
|
76900,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Перераховано кошти постачальнику |
632
|
312
|
10000 дол. США
240000,00 |
—
|
—
|
|
5.
|
На дату розрахунків визначено курсові різниці: (24,00 - 23,44) х 10000 = 5600,00 |
945
|
632
|
5600,00
|
—
|
—
|
| * У гривнях, якщо не зазначено інакше. | ||||||
Постачання маркетингових послуг нерезиденту
Підприємство на загальній системі оподаткування (дистриб'ютор) надає нерезиденту маркетингові послуги й отримує за надані послуги винагороду (бонус), сума якої розраховується у відсотках до загального обсягу придбаного протягом певного періоду часу товару. Які податкові наслідки такої операції? Як відобразити таку операцію в податковому обліку?
Якщо винагорода виплачується за певні послуги та має на меті просування товарів, такі мотиваційні виплати, відповідно до пп. 14.1.108 ПКУ, відносять до маркетингових послуг. Про нюанси оформлення договірних відносин між резидентами України та відображення в обліку такої винагороди було зазначено в одному з попередніх номерів (див. «ДК» №11/2015). Розгляньмо докладніше таке постачання маркетингових послуг нерезиденту.
Згідно з пп. «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
У п. 186.3 ПКУ визначено перелік послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації отримувача таких послуг: «Місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання». Наведений пункт містить суміжні рекламні та консультативні послуги, але маркетинг до складу таких послуг не входить. Пункт 186.2 ПКУ, який містить інформацію щодо особливостей визначення місця поставки, також не містить маркетингових послуг. Отже, відповідно до п. 186.4 ПКУ, місцем поставки таких послуг є місце реєстрації постачальника. Такого самого висновку доходять і податківці в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (підкатегорія 101.02) у відповіді на запитання: «Який порядок оподаткування ПДВ операції з постачання маркетингових послуг?».
А отже, якщо маркетингові послуги надає резидент — платник ПДВ, то вони є об'єктом оподаткування ПДВ на загальних підставах.
Яким чином резидент має оформити податкову накладну за такими послугами? Чи вважається така операція експортною поставкою? Нагадаємо, що такого поняття, як експорт послуг, ПКУ взагалі не містить. У пп. 195.1.1 ПКУ йдеться про нульову ставку для операцій вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту. Але, по-перше, маємо не товари, а послуги. По-друге, послуги були надані у межах митної території України (про що було зазначено вище), і для них не передбачено пільг в оподаткуванні ПДВ, а отже, вони оподатковуються за ставкою 20%. Водночас треба зазначити, що замовник-нерезидент не є платником ПДВ.
Отже, податкову накладну слід виписати таким чином:
— у верхній лівій частині такої податкової накладної робиться позначка «X» та зазначається тип причини з ознакою «02» — «постачання неплатнику податку» (п. 9 Порядку №957);
— при цьому у рядку «Особа (платник податку) — покупець» проставляється найменування «Неплатник»;
— у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображається умовний ІПН «100000000000» (п. 12 Порядку №957).
Щодо решти даних покупця, то пунктом 12 Порядку №957 не встановлено інших спеціальних правил їх заповнення. Отже, решта даних про покупця-нерезидента не заповнюються (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
Витрати на сертифікацію товару
Оформляємо сертифікат відповідності на товар (продукцію). Як відобразити в обліку понесені витрати?
Сертифікований товар (продукція) — це товар, який відповідає українським стандартам якості. Своєю чергою, документ установленого зразка, який підтверджує відповідність якості продукції чинним в Україні стандартам (ГОСТ, ДСТУ, ТУ тощо), називається сертифікатом. Правові й економічні основи систем стандартизації та сертифікації визначаються Декретом №46-93. Дія Декрету поширюється на всіх СГ незалежно від форм власності та видів діяльності, в т. ч. на підприємців. Сертифікація продукції в Україні поділяється на обов'язкову та добровільну. Ця вимога стосується й іноземних товарів1. Перелік продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації в Україні, затверджено наказом Держспоживстандарту від 01.02.2005 р. №28.
1 Див. статтю «Сертифікація іноземних товарів» у «ДК» №18/2014.
Якщо сертифікація є обов'язковою, згідно з вимогами нормативних документів підтвердження відповідності проводиться виключно в державній системі сертифікації (ст. 15 Декрету №46-93).
Сертифікація товару не є безкоштовною, оплаті підлягають усі види робіт, пов'язані з цим процесом. І як установлено у ч. 2 ст. 19 Декрету №46-93, кошти, витрачені заявником на обов'язкову сертифікацію продукції, відносять на її собівартість. До собівартості реалізованих товарів відносять інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання (п. 9 П(С)БО 9). А до складової собівартості реалізованої продукції належать загальновиробничі витрати, які включають витрати на підтвердження якості продукції (п. 15.7 П(С)БО 16). Витрати, що включаються до собівартості товарів (продукції), враховують для визначення прибутку в бухгалтерському обліку лише в момент реалізації вищезазначених активів.
При цьому, розподіляючи понесені витрати на сертифікацію, суб'єкту господарювання слід зважати на те, на який саме товар (продукцію) або партію товарів (продукції) отримано сертифікат. Відповідно, у собівартості саме цих активів треба враховувати понесені витрати. Іноді сертифікати видаються на певний період часу (поширена ситуація при імпорті товарів). Зрозуміло, що у цьому разі неможливо віднести суму сплачених коштів за сертифікат до собівартості певної партії, адже невідомо, скільки одиниць товару буде ввезено за цей час. Тоді рекомендуємо такі понесені витрати, які фактично здійснені у звітному періоді, відносити на витрати в майбутніх звітних періодах. Такий спосіб обліку дозволяє акумулювати понесені витрати на окремому рахунку. Адже ще достеменно не відомо, до собівартості яких товарів вони відноситимуться. Отже, такі суми відображають на окремому рахунку і відносять до собівартості товарів (продукції) вже в момент визначення. Відповідно, за дебетом рахунку 39 показують суми накопичених витрат майбутніх періодів, за кредитом — їх списання (розподіл) та включення до складу собівартості окремих товарів (продукції) або партій товару (продукції).
Але тут виникає запитання: в який спосіб розрахувати коефіцієнт такого розподілу, якщо неможливо визначити повний обсяг активів, для яких понесені на сертифікацію витрати будуть у майбутньому актуальними? На нашу думку, для визначення такого коефіцієнта розподілу слід використовувати прогнозні дані щодо ввезених товарів, які потребують такої сертифікації.
До речі, метою сертифікації товарів (продукції) є забезпечення доведення до кінцевого споживача товару, безпечного для його життя, здоров'я, майна та навколишнього природного середовища (ст. 13 Декрету №46-93). Таким чином, проводячи сертифікацію, підприємства підтверджують якісні характеристики товарів (продукції). Аналогічного погляду дотримуються податкові органи.1
1 Лист Міндоходів від 30.05.2014 р. №10316/5/99-99-19-02-02-16.
Як уже було зазначено, сертифікація продукції проводиться в тому числі на добровільних засадах (що передбачено ст. 17 Закону №2406). Такі витрати здійснюються лише за рішенням суб'єкта господарювання з метою забезпечення конкурентоспроможності товарів (продукції) при її продажу шляхом документального підтвердження її належної якості. У цьому разі добровільність таких витрат не змінює мети їх понесення. Тому, на нашу думку, і в цьому разі це також складова собівартості.
Щодо податкового обліку, то суми витрат, понесені на підтвердження відповідності якості товарів (продукції), за нормами пп. «ж» пп. 138.8.5 ПКУ, що діяли до 01.01.2015 р., враховуються для визначення об'єкта оподаткування у складі загальновиробничих витрат незалежно від обов'язковості сертифікації. З 2015 року треба мати на увазі, що об'єктом оподаткування є фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності підприємства. А це означає, що витрати на обов'язкову сертифікацію враховують для визначення об'єкта оподаткування в момент реалізації активів. Безперечно, всі понесені витрати мають підтверджуватися документально.
Згідно з пп. 197.1.18 ПКУ, якщо послуги за проведення сертифікації надають органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, а також інші особи, уповноважені такими органами або законодавством надавати зазначені послуги, і кошти за надані послуги у повному обсязі надходять до бюджету, операція звільняється від оподаткування ПДВ. Інакше сертифікація товару (продукції) підпадає під операцію, що оподатковується ПДВ. Отже, якщо сертифікації підлягає товар, який планується використовувати в господарській діяльності та в оподатковуваних операціях, підприємство має право на ПК з ПДВ (за умови реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних). З іншого боку, слід звернути увагу на п. 198.5 ПКУ.
Приклад Підприємство — виробник продукції понесло витрати на сертифікацію в Україні. Вартість робіт, пов'язаних з обов'язковою сертифікацією продукції, визначена договором і становить 12000,00 грн (послуга без ПДВ на підставі пп. 197.1.18 ПКУ, кошти сплачено державній системі сертифікації). Витрати на отримання сертифіката відносять до собівартості продукції в обох видах обліку, якщо вони проведені до 01.01.2015 р.
Якщо витрати здійснені після 01.01.2015 р., у податковому обліку вони не враховуються для коригування фінансового результату до оподаткування.
Таблиця
Відображення витрат на сертифікацію продукції
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Сплачено кошти за сертифікацію продукції |
371
|
311
|
12000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Отримано сертифікат відповідності |
23/1
|
685
|
12000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Проведено зарахування заборгованостей |
685
|
371
|
12000,00
|
—
|
—
|
Придбання однієї валюти за іншу
На рахунку підприємства було 2000 євро, за них придбано 2300 дол. Як цю операцію відобразити в обліку?
Операція з придбання однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту, або операція з конвертації валюти, в бухгалтерському обліку зазвичай розглядається як дві одночасно здійснені операції: продаж та придбання. Водночас методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах визначає П(С)БО 21, тому керуватимемося саме його положеннями. Відповідно до п. 4 П(С)БО 15, балансова вартість валюти — це вартість іноземної валюти, визначена за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції або на дату складання балансу. Якщо операцію з конвертації валюти розглядати як дві одночасно здійснені операції: продаж однієї валюти та придбання іншої, то слід визначити дохід або витрати, які формуються за рахунок різниці між курсами валют (курсом НБУ та курсом придбання на МВРУ євро та долара США).
Відповідно до п. 9 П(С)БО 15, при обміні подібними активами, які мають однакову справедливу вартість, дохід не визнається. Витрати на придбання іншої валюти у цьому разі, згідно з п. 6 П(С)БО 16, також не виникають, бо немає зменшення активів або збільшення зобов'язань.
Проте витрати, пов'язані з купівлею-продажем валюти (комісійна винагорода банку, інше), не можуть бути складовою балансової вартості валюти, а відносяться до адміністративних витрат підприємства (Д-т 92 К-т 377) згідно з п. 18 П(С)БО 16.
Також на практиці виникає запитання: чи треба визначати курсові різниці при здійсненні такої операції? Статті балансу про кошти є монетарними статтями. За монетарними статтями в іноземній валюті курсові різниці визначають на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики) (п. 8 П(С)БО 21). Отже, у разі здійснення операції з придбання однієї валюти за іншу виникають курсові різниці.
Приклад На рахунку підприємства було 2000 євро, операцій на рахунку з останньої дати балансу не проводилося. Підприємство приймає рішення за рахунок всієї суми євро придбати долари США.
Євро:
— курс НБУ на останню дату балансу — 24,50 грн/євро;
— курс НБУ на дату здійснення операції — 25 грн/євро, це балансова вартість валюти;
— курс продажу євро на МВРУ: 27,00 грн/євро.
На дату продажу євро сформуються доходи за рахунок різниці між курсом НБУ та курсом на МВРУ. Крім того, на дату здійснення операції — продажу євро — виникають курсові різниці.
Долар США:
— курс НБУ на дату здійснення операції — 23 грн/дол. США, це балансова вартість валюти;
— курс придбання дол. США на МВРУ: 24,00 грн/дол. США. На дату придбання дол. США сформуються витрати за рахунок різниці між курсами НБУ та курсом придбання валюти на МВРУ.
Відображення операції в обліку див. у таблиці.
Таблиця
Облік операції конвертації однієї валюти в іншу
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума*
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Перераховано євро з метою придбання доларів (курс НБУ — 25,00 грн/євро) |
334
|
312/євро
|
2000 євро
50000,00 |
—
|
—
|
|
2.
|
Визнано різницю між ціною продажу валюти за курсом МВРУ та курсом НБУ: (27,00 - 25,00) х 2000 євро = 4000,00 грн |
334
|
711
|
4000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Курсова різниця на дату продажу: (25,00 - 24,50) х 2000 євро = 1000 грн |
312/євро
|
714
|
1000,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Отримано кошти від продажу євро |
311
|
334
|
2000 євро
54000,00 |
—
|
—
|
|
5.
|
Перераховано кошти на придбання дол. США |
334
|
311
|
54000,00
|
—
|
—
|
|
6.
|
Зараховано валюту на рахунок за курсом НБУ 23,00 грн/дол. США |
312/дол. США
|
334
|
2250 дол. США
51750,00 |
—
|
—
|
|
7.
|
Визнано різницю між ціною придбання валюти за курсом МВРУ та курсом НБУ: (24,00 - 23,00) х 2250 = 2250,00 |
942
|
334
|
2250,00
|
—
|
—
|
|
8.
|
Списано комісію банку на витрати |
92
|
311
|
200,00**
|
—
|
—
|
| * У гривнях, якщо не зазначено інакше. ** Сума умовна. |
||||||