Податковий кредит з ПДВ при експорті товарів
У червні 2015 р. підприємство продало товар на експорт із вивезенням товарів через митний кордон України. Ця операція оподатковується за нульовою ставкою ПДВ. Підприємство має право на «вхідний» ПК з ПДВ, сплаченого постачальникам товарів та послуг. У декларації з ПДВ за червень 2015 р. сума податкового зобов'язання перевищує суму податкового кредиту. Як у декларації з ПДВ відобразити податковий кредит за податковими накладними, за якими сума ПДВ сплачена постачальникам? Чи треба робити розрахунок частини податкового кредиту в оподатковуваних операціях? Якщо в наступному місяці підприємство матиме право на бюджетне відшкодування, як відобразити його в декларації з ПДВ?
Як і раніше, з нормами ст. 199 ПКУ працюватимуть платники ПДВ, які мають придбання товарів, послуг та необоротних активів та їх одночасне використання в оподатковуваних (за різними ставками ПДВ, у т. ч. і за 0%) та звільнених від оподаткування операціях (або тих, що не є об'єктом оподаткування). Судячи із запитання, неоподатковуваних операцій підприємство не має, тож розподіляти ПК з ПДВ йому не треба. Отже, суми ПК з ПДВ за придбаними товарами та послугами будуть відображені в загальному порядку в рядку 10.1.1 декларації з ПДВ.
У разі якщо за підсумками звітного періоду сума ПЗ перевищує суму ПК з ПДВ, суму такого перевищення в загальному випадку слід відобразити у рядку 25.1 декларації з ПДВ та сплатити до бюджету.
У разі якщо у наступних звітних періодах сума ПК перевищить суму ПЗ з ПДВ, то за умов виконання норм ст. 200 ПКУ платник податку матиме право на отримання бюджетного відшкодування. Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) є додатком до декларації з ПДВ. Додаток Д3 подають платники, які заповнили рядок 23.2 декларації 0110 та відповідно до ст. 200 ПКУ мають право на бюджетне відшкодування ПДВ (пп. 6 п. 5 розд. V Порядку №966). Значення рядка 3 додатка Д3 переноситься до рядка 23.2 декларації 0110 за поточний звітний (податковий) період (пп. 6 п. 5 розд. V Порядку №966). До декларацій 0121 — 0123, 0130 додаток Д3 не подається. Якщо за підсумками звітного періоду рядок 23.2 декларації з ПДВ не заповнюється, Д3 не подають.
Облік ПДВ під час ліквідації підприємства
Чи має право підприємство на податковий кредит і податкові витрати, якщо відбувається процес ліквідації і буде продаж основних фондів для погашення заборгованості з податків, заробітної плати і розрахунків із кредиторами?
Факт подальшої ліквідації підприємства жодним чином не накладає якихось особливостей на його бухгалтерський та податковий облік.
З 01.01.2015 р. об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається за даними бухобліку. Тобто в податковому обліку не визначатимуться податкові витрати у зв'язку з таким продажем, а фінрезультат від нього сформує загальний фінрезультат до оподаткування підприємства за звітний період, який є об'єктом оподаткування податком на прибуток за пп. 134.1.1 ПКУ. Але ті з платників податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 млн грн, зобов'язані відкоригувати такий фінрезультат на різниці, зазначені в пунктах 138.1 — 138.2 ПКУ. Зокрема, у разі продажу об'єкта ОЗ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості такого об'єкта ОЗ за даними бухгалтерського обліку і водночас зменшується на суму його залишкової вартості за даними податкового обліку.
У розрізі ПДВ ключову роль відіграє не сама ліквідаційна процедура, а факт анулювання реєстрації платником ПДВ: основні моменти податкових наслідків з цього питання викладено в ст. 184 ПКУ. Зверніть увагу: за приписами норми п. 184.5 ПКУ тільки з моменту анулювання реєстрації особи як платника податку така особа позбавляється права на віднесення сум податку до податкового кредиту та виписування податкових накладних. Доти — жодних обмежень.
Але якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов'язаний визначити податкові зобов'язання за такими товарами/послугами, необоротними активами виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення (п. 184.7 ПКУ).
Зверніть увагу: не коригуємо колишній ПК з ПДВ, а донараховуємо собі ПЗ. Це щодо тих активів, які не будуть продані на момент анулювання реєстрації платником ПДВ. А щодо тих, що будуть реалізовані, щоб розрахуватися з боргами, нарахування ПЗ з ПДВ матиме місце у складі ціни продажу. Але пам'ятайте, що згідно з абз.2 п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості таких необоротних активів за даними бухгалтерського обліку на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).
Курсові різниці і ПЗ з ПДВ
Підприємство отримало аванс від нерезидента за послуги, які будуть надані на території України. ПЗ з ПДВ відобразили своєчасно і в повному обсязі. На дату підписання акта за визначеною курсовою різницею були донараховані ПЗ з ПДВ. Чи правильно було відображено в обліку податкові зобов'язання з ПДВ?
Постачання послуг на митній території України є об'єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ). Якщо місцем постачання послуг є митна територія України, то, відповідно до ст. 186 ПКУ, ПЗ з ПДВ визначаються за датою, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
— дата зарахування коштів (авансу за послуги) від покупця-нерезидента;
— дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг покупцю-нерезиденту від платника ПДВ.
Отже, враховуючи умови запитання, платник ПДВ відображає податкові зобов'язання за першою подією — датою отримання авансу від нерезидента за курсом НБУ, встановленим на дату надходження коштів. Зверніть увагу: на дату оформлення акта робити перерахунок ПЗ з ПДВ не треба.
Відповідно до абз. 2 п. 6 П(С)БО 21 сума авансу в іноземній валюті при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу. До речі, з 31.03.2015 р. офіційний курс гривні до іноземних валют установлюється згідно з оновленим п. 9 Положення №496і починає діяти наступного робочого дня після дня встановлення. Курс, установлений на останній робочий день тижня або на передсвятковий день, діє протягом наступних вихідних або святкових днів. Курс, установлений в останній робочий день тижня або в передсвятковий день, починає діяти в перший робочий день наступного тижня чи в перший післясвятковий робочий день. А курс, установлений в останній робочий день місяця (для інших іноземних валют — додаток 2 до Положення №496), починає діяти з першого числа наступного календарного місяця і діє до кінця цього місяця.
Зарахування авансу призводить до утворення зобов'язань підприємства перед покупцем, які не будуть погашені коштами або їх еквівалентами. Отже, така стаття згідно з п. 4 П(С)БО 21 вважатиметься немонетарною. На кожну дату балансу немонетарні статті відображаються за історичною собівартістю. Немонетарні статті не перераховуються в бухгалтерському обліку ні на дату балансу, ні на дату завершальної господарської операції. А це означає, що курсові різниці за такими статтями не визначаються. Отже, на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг, підприємство відображає дохід за курсом НБУ на дату одержання валюти.
Враховуючи наведене, робимо висновок, що платник ПДВ повинен зробити виправлення у декларації з ПДВ, адже за неправомірно визначеною курсовою різницею були безпідставно нараховані ПЗ з ПДВ. Штрафних санкцій та пені у разі такого виправлення не буде, бо факту заниження податкового зобов'язання немає.
Від'ємне значення в рядку 24 декларації з ПДВ сільгоспвиробника на спецрежимі
Платник 4-ї групи єдиного податку, що застосовує спеціальний режим оподаткування ПДВ, у декларації за червень має від'ємне значення рядка 24. Які бухгалтерські проведення з відображення ПДВ за спецрежимними операціями?
Якщо сума ПДВ, сплачена (нарахована) сільгосппідприємством постачальнику на вартість виробничих факторів, перевищує суму податку, нараховану за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, то різниця між такими сумами не підлягає бюджетному відшкодуванню та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (п. 209.3 ПКУ1).
1 При здійсненні експортних операцій виробник таких товарів/послуг має право на бюджетне відшкодування ПДВ у порядку, визначеному п. 209.4 ПКУ.
Відповідно до ч. 4 п. 5 розділу V Порядку №966, декларація з ПДВ (0121 — 0123) заповнюється за таким алгоритмом:
1) сума від'ємного значення поточного звітного (податкового) періоду та від'ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 + рядок 21), відображається в рядку 22 — за умовами запитання це декларація за червень 2015 року;
2) з рядка 22 визначається сума перевищення від'ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 ПКУ на момент подання декларації з ПДВ. Визначена сума зазначається у рядку 22.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду — рядок 24 декларації за червень 2015 року;
3) сума з рядка 24 декларації за червень перенесеться до рядка 20.1 декларації за липень 2015 року.
У разі якщо сума від'ємного значення (рядок 22) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 ПКУ на момент подання податкової декларації, рядок 22.1 не заповнюється.
Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 ПКУ на момент подання декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 22.1.
Отже, доля показника рядка 24 безпосередньо залежить від суми згідно з п. 200-1.3 ПКУ. Відповідно, не завжди може виникати сума у рядку 22.1.
Зверніть увагу на лист ДФСУ від 06.03.2015 р. №7796/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №12/2015, коментар «ДК»), в якому сказано, що у період роботи СЕА у тестовому режимі податкові накладні реєструються платниками податку в ЄРПН без обмеження реєстраційною сумою, а тому у тестовий період реєстраційна сума може мати від'ємне значення (останній звітний період червень 2015 року). Якщо реєстраційна сума має від'ємне значення, то в додатковому полі рядка 22.1 декларації зазначається «0», а сума від'ємного значення з рядка 22 декларації переноситься до рядка 22.1 та рядка 24 декларації.
До речі, інформація про рух коштів на електронних рахунках платникам податку надається ДФСУ на відповідний запит платника на безоплатній основі без обмеження кількості запитів та у часі. Хоча в самій формі запиту наведено зауваження, що він подається не частіше разу на день.
У бухгалтерському обліку від'ємне значення податку, яке виникло в декларації за червень 2015 року (фактично перевищення суми податкового кредиту над сумою податкового зобов'язання з ПДВ, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду), відображається таким чином1:
1 Додатково див. п. 13.3 Інструкції №141.
— дебет субрахунку 641 «Розрахунки за спецрежимним ПДВ»;
— кредит субрахунку 644 «Податковий кредит».
Таке проведення відобразить облік суми ПДВ, на яку підприємство набуло права зменшити податкове зобов'язання.
Виправлення помилкового перерахування коштів на електронний рахунок продавця — платника ПДВ
Кошти за товар покупцем помилково перераховано не на поточний рахунок продавця, а на електронний (продавець помилково у рахунку-фактурі зазначив реквізити електронного рахунку). Чи можна цю суму використати для реєстрації та оплати ПДВ? Якщо ні, то як її повернути?
За п. 200-1.4 ПКУ, на електронний рахунок платника ПДВ зараховуються кошти:
— необхідні для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до п. 200-1.3 (тобто ліміту реєстрації ПН та РК);
— у сумі, потрібній для сплати до бюджету узгоджених ПЗ з ПДВ.
Крім того, п. 200-1.7 ПКУ зазначає, що кошти, зараховані на електронний рахунок, є коштами, які використовуються виключно у цілях, визначених пп. 200-1.5 ПКУ. Як наслідок, кошти з цього рахунку можуть бути перераховані:
— до державного бюджету або на спеціальний рахунок платника — сільськогосподарського підприємства, що обрав спеціальний режим відповідно до ст. 209 ПКУ, в сумі податкових зобов'язань з ПДВ, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду (рядок 25.1 або 25.2 декларації з ПДВ);
— на поточний рахунок платника податку за його заявою (додаток 4 до декларації з ПДВ) у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов'язань.
Кошти з електронного рахунку платника ПДВ перераховуються Казначейством за конкретними напрямами в автоматичному режимі на підставі даних, отриманих від ДФСУ.
Кошти на електронний рахунок зараховуються з власного поточного рахунку платника. У листі ДФСУ від 12.03.2015 р. №5780/5/99-99-23-05-16 повідомляється, що поповнення електронного рахунку платника ПДВ за рахунок інших джерел, зокрема з поточних рахунків інших осіб, не передбачено. Тобто формально Казначейство не повинне було приймати таке поповнення електронного рахунку і мало відправити ці кошти назад покупцеві. Якщо ж із якоїсь причини цього не сталося і Казначейство зарахувало ці кошти на електронний рахунок продавця, можна спробувати звернутися до відповідного відділення і вказати на неправильність дій щодо зарахування цих коштів та необхідність їх повернути.
Адже сам платник ПДВ не має права самостійно розпоряджатися коштами, які перебувають на електронному рахунку, і не зможе, зокрема на підставі листа від покупця, повернути ці кошти на рахунок покупця з електронного рахунку. Крім того, через особливий статус електронного рахунку і його функцій, серед яких немає приймання платежів за реалізовані товари, роботи, послуги, спірним виглядає і питання, а чи вважати таку оплату покупцем оплатою за договором купівлі-продажу, незважаючи на те що реквізити, за якими був здійснений платіж, надав сам продавець.
На жаль, практики виправлення зазначеної ситуації наразі немає. Але незалежно від розвитку ситуації перед продавцем стоїть завдання закрити заборгованість покупця у власному бухгалтерському обліку (адже фактично покупець сплатив кошти за товар). На наш погляд, продавцю варто скласти та зберігати листування з покупцем про перерахування ним коштів за помилковими реквізитами та бухдовідку. Враховуючи, що наразі в бухобліку немає окремого субрахунку для обліку коштів на електронному рахунку, можна порадити проведення Д-т 313 К-т 361 (681) для зарахування такої оплати на підставі даних із системи електронного адміністрування ПДВ, отриманих на запит від ДФСУ.
Далі, якщо на дату подання декларації з ПДВ сума коштів на електронному рахунку перевищує суму, що підлягає перерахуванню до бюджету, платник податку у складі декларації подає заяву (додаток 4), відповідно до якої такі кошти підлягають перерахуванню на поточний рахунок платника ПДВ — продавця (не покупця, який помилково перерахував кошти на електронний рахунок), реквізити поточного рахунку зазначаються в заяві. Відповідно до п. 21-1 Порядку №569, Казначейство на підставі реєстру, отриманого від ДФСУ, протягом п'яти робочих днів після закінчення граничного строку, встановленого ПКУ для самостійної сплати платником податку сум податкових зобов'язань, здійснює відповідне перерахування. І вже на підставі банківської виписки з поточного рахунку продавець відображає повернення коштів проведенням Д-т 311 К-т 313. А суму на електронному рахунку, яка відповідає сумі, задекларованій до сплати у бюджет, на підставі реєстру, отриманого від ДФСУ, Казначейство перераховує до бюджету. Платник податку при цьому робить проведення: ДІт 641/ПДВ К-т 311 на підставі даних із системи електронного адміністрування ПДВ, отриманих на запит від ДФСУ.
Нульові коригування до податкових накладних — без наслідків у декларації
Підприємство щомісяця перераховує гроші за дизельне паливо, постачальник виписує податкові накладні за першою подією, а останньою датою місяця — коригування до накладних у зв'язку зі зміною ціни з нульовим підсумком. Як у такому разі заповнювати додаток 1 до декларації, якщо підсумки коригувань нульові, і чи треба відображати ці коригування в декларації взагалі?
Метою будь-яких коригувань для податківців є виявлення того факту, яким чином змінилися або ПЗ, або ПК з ПДВ платників податків.
Додаток Д1 подається при заповненні рядків декларації 8.1 — 8.2.3, 8.4 — 8.4.2 та/або рядків 16.1 — 16.1.6, 16.7. Цей додаток заповнюється в розрізі контрагентів та розрахунків коригування до податкових накладних.
У наведеному випадку йдеться про нульові коригування, які жодним чином не змінюють ні ПЗ, ні ПК контрагентів, а це означає, що підстав для заповнення рядків 8.1.1, 8.1.2, 8.2.1, 8.2.2 та/або 16.1, 16.1.1 декларації та додатка Д1 немає. Такий підхід підтверджується і відповіддю податківців у ЗІР у підкатегорії 101.23.
Анулювання реєстрації платником ПДВ «єдиноподатника»-юрособи
Яку ставку застосовувати до доходу (за частину кварталу чи весь квартал) у разі анулювання за ініціативою ДПА реєстрації платника ПДВ і, відповідно, переходу зі ставки 2% на 4% ЄП (юрособа)? Свідоцтво ПДВ анульовано 31.01.2015 р. Застосовувати ставку 2% до доходу за весь I квартал чи січневі доходи оподатковувати за ставкою 2%, а лютий і березень — за 4% і, відповідно, відображати в рядках 2, 3 і 7.1, 7.2 розділу II декларації?
Згідно з пп. 5 п. 293.8 ПКУ, у разі анулювання реєстрації платника податку на додану вартість у порядку, встановленому розділом V ПКУ, платники єдиного податку зобов'язані перейти на сплату єдиного податку за ставкою у розмірі 4% (для платників єдиного податку третьої групи) або відмовитися від застосування спрощеної системи оподаткування шляхом подання заяви щодо зміни ставки єдиного податку чи відмови від застосування спрощеної системи оподаткування не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного календарного кварталу, в якому анульовано реєстрацію платником податку на додану вартість.
Відповідно, ставка 2% застосовуватиметься до доходів усіх місяців I кварталу 2015 р., а перехід на ставку 4% мало би бути здійснено з 1 квітня 2015 р.