Податковий облік ф'ючерсних контрактів ґрунтується на бухгалтерському обліку
Підприємство-імпортер придбаває ф'ючерс на долари терміном виконання через 3 місяці, вважаючи, що 15 липня курс долара становитиме 25 грн. Гарантійне забезпечення за ф'ючерсом становить 20% від суми контракту. Чи можливі податкові ризики такого контракту?
Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку ф'ючерсних контрактів (із типовими проведеннями) затверджені рішенням Національної комісії з цінних паперів і фондового ринку від 08.05.2012 р. №650. При цьому слід враховувати, що незмінними залишилися тільки правила бухгалтерського обліку, а ось правила податкового обліку у платників податку на прибуток з 01.01.2015 р. змінилися.
Проте зміни ці такі, що, по суті, ведучи облік операцій із ф'ючерсними контрактами в податковому обліку, підприємство спирається на правила бухгалтерського обліку таких операцій. Так, за пп. 134.1.1 ПКУ, якщо річний дохід підприємства за останній звітний період не перевищує 20 млн грн, то підприємству не треба вести окремого податкового обліку таких операцій (коригування фінансового результату до оподаткування, розрахованого в бухгалтерському обліку, для оподаткування податком на прибуток не здійснюється). Якщо ж річний дохід перевищує 20 млн грн, то підприємство мусить враховувати норми п. 141.2 ПКУ (що встановлює податкові різниці для операцій із цінними паперами). Але, відповідно до п. 3 пп. 141.2.6 ПКУ, зазначені податкові різниці не поширюються на операції з деривативами (одним із видів яких є ф'ючерсний контракт).
Податок на прибуток у нового кредитора при відступленні права вимоги
Фірма-боржник перераховує кошти третій особі — новому кредитору (юрособа на загальних підставах). Які податки сплачує при цьому третя особа? Як вплине така операція на її податковий облік з податку на прибуток та ПДВ?
Спочатку з'ясуємо щодо бухобліку, бо саме це дасть нам інформацію про облік цих операцій у розрізі оподаткування податком на прибуток. У бухобліку нового кредитора спочатку за дебетом рахунку обліку дебіторської заборгованості (рах. 37 або 18) має бути зафіксована сума заборгованості боржника, а потім за кредитом рахунку обліку кредиторської заборгованості — сума заборгованості перед кредитором, яка погашається шляхом перерахування йому грошей. Таку заборгованість перед кредитором не рекомендуємо відображати як торгову (рах. 63), натомість радимо її обліковувати як іншу заборгованість (рах. 68, 55). Після погашення боржником суми заборгованості та оплати послуги рахунки 377 або 18 закриваються проведеннями Д-т 311, 301 К-т 377, 18.
Крім того, дисконт за операцією із заміни кредитора в момент отримання документів від первісного кредитора рекомендуємо відображати проведенням за дебетом рахунку 377 (або 18) та кредитом субрахунку 733 «Інші доходи від фінансових операцій». Сума цих доходів наприкінці звітного періоду закриється на рахунок 79 «Фінансові результати» і таким чином вплине на фінансовий результат в бухобліку та в розрізі оподаткування податком на прибуток. Жодних інших коригувань в податковому обліку щодо цих операцій робити не треба.
Щодо податкового обліку в частині ПДВ, то, оскільки йдеться про грошові вимоги (на нового кредитора надходитимуть кошти), їх погашення в обліку у нового кредитора не призведе до нарахування ПЗ з ПДВ. Адже норми пп. 196.1.5 ПКУ виводять з об'єкта оподаткування ПДВ, зокрема, операції з відступлення права вимоги та торгівлю за кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями.
Якщо у І кварталі збиток, а в II — прибуток, декларація за II квартал не подається
Підприємство за 2014 р. та у I кварталі 2015 р. отримало збитки, а у II кварталі 2015 р. — прибуток. Чи треба подавати декларацію за II квартал 2015 р.?
Враховуючи умови запитання, платник податку на прибуток сплачує податок на підставі річної податкової декларації за 2015 рік та не сплачує авансового внеску, як наслідок, подавати декларацію з прибутку за перше півріччя не треба.
Вимога подавати податкову декларацію за перше півріччя та наступні звітні періоди для нарахування та сплати податкових зобов'язань діє за умови отримання прибутку за підсумками І кварталу податкового періоду, при від'ємному або нульовому об'єкті оподаткування за минулий звітний податковий рік (відповідно до абз. 8 п. 57.1 ПКУ).
Платники податку на прибуток, зареєстровані протягом звітного року, вважаються новоствореними
Підприємство зареєстровано у липні 2015 р. Обсяг господарських операцій на сьогодні вже перевищив 20 млн грн. Як таке підприємство має звітувати і сплачувати податок на прибуток?
Платники податку, зареєстровані протягом звітного (податкового) року, вважаються новоствореними і, як передбачено п. 57.1 ПКУ, сплачують податок на прибуток на підставі річної податкової декларації за період діяльності у звітному (податковому) році без подання податкової декларації за звітні (податкові) періоди (календарний квартал, півріччя та дев'ять місяців) та не сплачують авансового внеску.
Декларація з податку на прибуток подається такими платниками у строки, встановлені для річного подання, тобто протягом 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року (пп. 49.18.3 ст. 49 ПКУ). Податкове зобов'язання з податку на прибуток, задеклароване у річній декларації, сплачується такими платниками протягом 10 днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку для подання податкової декларації.
При цьому якщо за звітний рік, у якому створено підприємство (2015 р.), обсяг доходу сягнув 20 млн грн, то у разі наявності податкового зобов'язання за цей період такий платник має заповнити розрахунок авансових внесків, які підлягатимуть сплаті 12 місяців поспіль починаючи з червня 2016 р.
У 2015 році нові критерії визнання госпоперацій контрольованими
Чи залишилися критерії 2014 року при визначенні контрольованої операції для подання звітності (операція з контрагентом понад 50 млн грн без ПДВ, контрагенти — пов'язані особи, у декларації з податку на прибуток в одного з контрагентів задекларовано «мінус» за 2014 рік) для визначення контрольованих операцій за 2015 рік? Якщо ні, то якими критеріями слід користуватися для визначення контрольованих операцій за 2014 рік?
З 1 січня 2015 року відповідно до оновленого пп. 39.2.1 ПКУ для нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими визнаються госпоперації:
а) які впливають на об'єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами — нерезидентами;
б) з продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів,
а також госпоперації, які впливають на об'єкт оподаткування платника податків, однією зі сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого КМУ.
Крім того, для визнання операції контрольованою з 01.01.2015 р. потрібне виконання і таких умов:
— загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов'язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн грн за відповідний податковий (звітний) календарний рік;
— обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов'язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн грн (без урахування ПДВ) або 3% доходу, що враховується під час визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.
Якщо дивіденди менші від об'єкта оподаткування податком на прибуток, авансовий внесок не сплачують
Підприємство виплачує дивіденди за 2013 рік у 2015 році. Податок на прибуток за 2013 р. сплачено у повному обсязі. Чи треба сплатити авансовий платіж з податку на прибуток у 2015 р. при такій виплаті?
Порядок сплати податкового зобов'язання з податку на прибуток при виплаті дивідендів установлено п. 57.1-1 ПКУ. Ця норма застосовується починаючи з виплат дивідендів у 2015 році за підсумками попередніх років.
Крім випадків, передбачених пп. 57.1-1.3 ПКУ, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм власникам, нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток. Другий абз. пп. 57.1-1.2 ПКУ визначає, яким чином розраховується авансовий внесок, та встановлює певні умови і складові. Сплата авансового внеску залежить від суми дивідендів, періоду (повний рік чи неповний календарний рік) та співвідношення суми дивідендів до об'єкта оподаткування за податковий рік, за результатом якого виплачуються дивіденди.
Авансовий внесок розраховується зі суми перевищення дивідендів до виплати над значенням об'єкта оподаткування за відповідний податковий рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов'язання щодо якого погашене (умова абз. 2 пп. 57.1-1.2 ПКУ).
Наприклад, прийнято рішення виплатити дивіденди у сумі 200 тис. грн за 2013 рік у 2015 році. Об'єкт оподаткування, за підсумками 2013 року, становить 150 тис. грн, податкові зобов'язання з податку на прибуток за 2013 рік на момент прийняття рішення про виплату дивідендів сплачено, заборгованості перед бюджетом немає.
Зі суми 50 тис. сплачуватиметься авансовий внесок: розмір дивідендів 200 тис. - об'єкт оподаткування з податку на прибуток 2013 року 150 тис. = 50 тис. сума перевищення.
Якщо сума дивідендів буде меншою від об'єкта оподаткування за той період, за який виплачуються дивіденди, авансовий внесок з податку на прибуток не сплачуватиметься.
Якщо дохід підприємства за 2014 р. менший за 20 млн грн, йому не треба сплачувати авансових внесків
Чи відповідає дійсності інформація про те, що компанії з доходом до 20 млн зможуть визначати податок на прибуток без обліку податкових різниць?
Законом №71 повністю змінено визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток (нова редакція ст. 134 ПКУ). Відповідно, з 01.01.2015 р. діють нові правила визначення суми податку на прибуток. Тепер об'єкт оподаткування — це прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування «бухгалтерського» прибутку, який підлягає оподаткуванню, на всі різниці, що виникають у підприємства згідно з положеннями розділу ІІІ ПКУ. «Бухгалтерський» прибуток — це фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності платника податку на прибуток відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності залежно від того, які стандарти застосовує такий платник податку. Коригування може бути як у бік збільшення, так і в бік зменшення (пп. 134.1.1 ПКУ).
Також з 01.01.2015 р. платники податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків, зокрема акцизу та ПДВ), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн, мають право визначати об'єкт оподаткування (далі — прибуток) без коригування фінрезультату до оподаткування на всі різниці, визначені відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ. При цьому прибуток можна зменшувати на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (з урахуванням п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ).
Рішення про відмову від коригувань фінрезультату платник податку на прибуток приймає самостійно, один раз протягом періоду, в якому сума доходу за кожен звітний рік не перевищує 20 млн грн. Про таке рішення платник податку зазначає у податковій звітності з податку на прибуток, що подається за перший рік у такому періоді. Тобто, прийнявши рішення про відмову від коригувань фінрезультату до оподаткування, платник податку зазначає про це в декларації за перший звітний рік, в якому він це рішення реалізує, і надалі не коригує фінрезультату до оподаткування протягом усіх років, у яких сума доходу не перевищує 20 млн грн (але таке рішення, як бачимо, не можна прийняти заднім числом або шляхом уточнення до декларацій, наданих за попередні роки). Щойно сума річного доходу перевищить 20 млн грн, зазначене рішення втрачає чинність і платник податку на прибуток зобов'язаний коригувати фінрезультат до оподаткування починаючи з року, в якому відбулося таке перевищення.
Підпункт 134.1.1 ПКУ також нічого не говорить про те, чи може платник податку на прибуток самостійно скасувати своє рішення про визначення об'єкта оподаткування без коригувань фінрезультату до оподаткування, якщо сума його річного доходу не перевищила 20 млн грн. На нашу думку, такі дії можливі, тому що це прямо не заборонено нормами ПКУ.
За загальним порядком, без сплати авансових внесків можуть сплачувати податок на прибуток такі платники (п. 57.1 ПКУ):
— новостворені, тобто зареєстровані протягом звітного (податкового) року;
— виробники сільськогосподарської продукції, визначеної у ст. 209 ПКУ, зокрема у п. 209.7 ПКУ;
— неприбуткові установи (організації), які сплачують податок на прибуток на підставі річної податкової декларації;
— платники податку на прибуток, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують 20 млн грн. Вони сплачують податок на прибуток на підставі річної податкової декларації, не сплачують авансових внесків та можуть сплачувати податок на прибуток зі суми «бухгалтерського» прибутку, а не «податкового» (тобто зі суми «бухгалтерського» прибутку без податкових коригувань).
Отже, якщо ваше підприємство належить до однієї з перелічених категорій (зокрема, його річний дохід за 2014 р. менший за 20 млн грн), йому не треба сплачувати авансових внесків з податку на прибуток.
Усі інші платники податку на прибуток, не згадані вище, сплачують авансові внески з податку на прибуток за правилами, встановленими п. 57.1 ПКУ. Це будуть звичайні платники, в яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період перевищують 20 млн грн та які у цьому самому податковому році отримали прибуток за даними податкового обліку та сплачували з нього податок, тобто мають суму прибутку для розрахунку авансових внесків.
Визначення ринкової ціни у контрольованих операціях
ТОВ здійснює експортні операції з реалізації меду. У 2015 році, згідно зі ст. 39 ПКУ, операції є контрольованими. ТОВ обрало метод порівняльної неконтрольованої ціни. Контрагент, якому підприємство постачає мед, працює зі ще одним підприємством з України. Операції здійснювали в січні, лютому, березні. Інше підприємство в цей період поставок не здійснювало. Як підтвердити відповідність ринкової ціни?
З 01.01.2015 р. трансфертне ціноутворення має відповідати принципу «витягнутої руки». Це означає, що платник податку на прибуток зобов'язаний, якщо операція є контрольованою (визначення таких операцій наводиться у пп. 39.2.1.1 — 39.2.1.2, 39.2.1.5, за одночасного виконання умов, наведених у пп. 39.2.1.7 ПКУ), визначати обсяг оподатковуваного прибутку згідно з принципом «витягнутої руки». З метою перевірки правильності нарахування та сплати податку на прибуток відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» встановлюється за методами, визначеними пп. 39.3.1 ПКУ.
Слід врахувати, що платник обирає найдоцільніший метод трансфертного ціноутворення з-поміж наведених у пп. 39.3.1 ПКУ. Проте, незважаючи на право вибору, пріоритетним є метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» використовують будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про зіставні операції та осіб, зокрема інформацію про операції з непов'язаними особами. Важливо, щоб контролюючим органом не було доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій. Але пп. 39.5.3.3 ПКУ передбачено, що контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема, інформацію, доступ до якої мають лише органи державної влади).
При застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни важливо використовувати інформацію про ціни реальних договорів, укладених та виконаних українськими підприємствами з резидентами та нерезидентами в конкретному періоді. Робиться це з метою визначення ринкового діапазону цін товарів (аналогів продажу).
Завдання платника податку на прибуток — вибрати зіставні операції, які здійснювалися в однакових комерційних умовах, та порівняти ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій. Проводиться таке порівняння на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду (січень, лютий, березень), або інформації на дату, найближчу до дня здійснення контрольованої операції (пп. 39.3.3.3 ПКУ). Далі слід розрахувати діапазон цін (рентабельності) та медіани такого діапазону з метою трансфертного ціноутворення. Якщо ціна в контрольованій операції — у межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу «витягнутої руки», поза межами діапазону цін (рентабельності) — використовується медіана діапазону цін (рентабельності). Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабміном (на сьогодні це Порядок №381). Отримати інформацію для порівняння цін можна з рекламних проспектів чи сайтів контрагентів.
Платникам податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 млн грн, не слід забувати про коригування фінрезультату на певні різниці. Так, якщо звичайна ціна виявиться вищою за договірну, слід врахувати вимоги пп. 140.5.1 ПКУ. Як наслідок, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ.
Кредит-нота від іноземного постачальника
У лютому — березні 2013 р. підприємство отримало товар від іноземного постачальника, реалізувало, з постачальником розрахувалося частково. 20 травня 2015 р. постачальник виставляє підприємству кредит-ноту на борг за цими поставками. Чи необхідно це декларувати? Чи нараховувати ПДВ?
Законодавчо визначеного терміна «кредит-нота» в українському правовому полі немає. Але за своєю суттю кредит-нота в міжнародній практиці є розрахунком, повідомленням однієї сторони угоди другою про запис у кредит її рахунка певної суми. Чіткої форми кредит-ноти, певна річ, немає. Це може бути і двостороння додаткова угода, і лист від контрагента, і акт про дефекти товару. Важливо, щоб цей документ мав у своєму складі весь перелік обов'язкових реквізитів первинного документа, що передбачений ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. У принципі, цей перелік реквізитів є типовим і, як правило, є у всіх документах, навіть тих, що готуються нерезидентами (зазвичай нерезиденти ставляться до оформлення первинних документів простіше, ніж українські суб'єкти господарювання), але все ж таки, отримуючи кредит-ноту, важливо пересвідчитися, щоб усі без винятку реквізити в повідомленні були.
Якщо договором передбачено постоплату або ж часткову оплату, наприклад у розмірі 70%, то після отримання кредит-ноти, яка зменшить заборгованість перед постачальником, уже поставлену на валютний контроль, українське підприємство матиме проблеми з валютним контролем.1
1 Не плутати з припиненням зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог, банки не можуть знімати з контролю такі експортні операції, п. 4 постанови НБУ від 03.06.2015 р. №354.
На жаль, законодавство не передбачає розумного вирішення цієї ситуації. Як свідчить практика, аби не повертати суму за кредит-нотою, деякі СГ на цю суму (як наслідок, нерезидент отримує більше коштів), аби зняти її з валютного контролю, використовують у роботі договори на надання якихось зустрічних послуг. Але не кожен іноземний суб'єкт бізнесу готовий підлаштовуватися під нюанси нашого законодавства. У будь-якому разі сторони шукають вигідне обом сторонам рішення без залучення третіх осіб.
Так чи інакше, якщо українське підприємство отримає кредит-ноту, яка зменшує суму компенсації і, відповідно, вартість товару, чи мусить воно коригувати первісну вартість товару (кредитувати субрахунок 281)? Адже сума, що має бути сплачена постачальнику, в цьому разі змінюється.
На нашу думку, ні, коригувань не повинно бути (якщо зменшення ціни не пов'язано із дефектом товару). Сума, що сплачується постачальнику, не завжди дорівнює вартості товару. Суть кредит-ноти полягає в тому, що коригуванню підлягає тільки заборгованість перед постачальником, жодні інші показники не змінюються. Саме тому ми дотримуємося думки, що вартість товару після отримання кредит-ноти не змінюється. Щодо суми за кредит-нотою, то, безумовно, її оформлять в іноземній валюті. Українське підприємство відобразить суму, що зменшить зобов'язання перед постачальником, у гривнях: сума кредит-ноти перераховується в гривні за курсом НБУ на початок дня дати отримання кредит-ноти покупцем. Знову ж таки наголосимо, що підстав для коригування первісної вартості немає. На момент оприбуткування товару та відображення в обліку його первісної вартості все відображено правильно та коректно. Курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті перераховуються на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу та знаходять своє місце у складі інших операційних доходів (витрат) (ст. 8 П(С)БО 21). Отже, на дату отримання повідомлення про зменшення заборгованості перед контрагентом маємо в обліку відобразити курсові різниці (рах. 714 «Дохід від операційної курсової різниці» та рах. 945 «Втрати від операційної курсової різниці»).
За аналогією з бухобліком підстав для коригування собівартості товарів у податковому обліку також немає. Як і у випадку з доходами в бухобліку, в податковому сума за кредит-нотою також відобразиться у складі інших операційних доходів за курсом НБУ на дату отримання кредит-ноти із відповідним відображенням такої суми на рах. 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Підставою для такого відображення слугуватимуть норми п. 5 П(С)БО 11: «Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду».
Через відображення суми за кредит-нотою у складі доходів у бухобліку така сума збільшуватиме фінрезультат до оподаткування, а отже, потрапляє до складу об'єкта оподаткуванням податком на прибуток згідно з пп. 134.1.1 ПКУ.
Щодо ПДВ, сплаченого на митниці під час ввезення товару, то і щодо цього податку підстав для коригування немає. Обчислення ПДВ зав'язане на митній вартості, яка у разі отримання кредит-ноти не змінюється. А отже, і ПК з ПДВ не коригуємо. Правильно оформлена МД у випадку використання товару в оподатковуваних операціях буде підставою для відображення цих сум у складі ПК з ПДВ.
Обережні платники податків, за рекомендаціями податківців, можуть вважати за потрібне нарахувати собі на суму кредит-ноти ПЗ з ПДВ, як у випадку з товарами, не використаними у господарській діяльності (ч. «г» п. 198.5 ПКУ).
Проте підстав для цього немає. Адже підприємство отримало товари, і частину їхньої вартості покупець дозволив не оплачувати. Чи є тут місце для свідомого вибору покупця не використовувати зазначену частину товару у госпдіяльності? Ні, немає. Отже, говорити про те, що платник податків повинен нарахувати собі ПЗ з ПДВ тільки через те, що іноземний партнер на частину поставки оформив кредит-ноту, недоречно.