Розділ 2. Позики у платників
на загальній системі оподаткування
Які бувають види фінансової допомоги?
Що каже Закон?
Фінансова допомога — фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.
Безповоротна фінансова допомога — це:
сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;
сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;
сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;
основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних);
сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
Поворотна фінансова допомога — сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.
Як включається до складу доходів безповоротна фінансова допомога?
А що на практиці?
Сума безповоротної фінансової допомоги, згідно з пп. 135.5.4 ПКУ, включається до складу інших доходів платника (крім операцій між платником та його підрозділами, які не є юрособами). При цьому датою виникнення інших доходів у сумі безповоротної фінансової допомоги у вигляді:
1) коштів, отриманих за договором дарування;
2) безнадійної заборгованості, відшкодованої кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;
3) основної суми кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, —
буде дата надходження коштів на банківський рахунок чи до каси платника податку (п. 137.10 ПКУ). Щодо інших видів безповоротної фінансової допомоги ПКУ не визначає окремо дати їх виникнення. На думку редакції, датою виникнення інших доходів у вигляді суми заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є період, на який припадає дата такого закінчення строку. А суми процентів, нарахованих, але не сплачених (списаних), на основну суму кредиту або депозиту, що надані платнику податків без установлення строків повернення такої основної суми, у періоді прострочення сплати (списання). Суми процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, потраплятимуть до інших доходів за датою нарахування.
Як у бухгалтерському обліку відображається безповоротна фіндопомога?
А що на практиці?
Якщо особа хоче внести гроші, не сподіваючись на їх повернення, то досить просто внести гроші на банківський рахунок підприємства із призначенням платежу «безповоротна фінансова допомога». У цьому разі зазначена сума потрапить до податкового доходу згідно з пп. 135.5.4 ПКУ.
Таблиця 1
Бухгалтерський і податковий облік надання безповоротної фіндопомоги
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн.
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
| 1. | Суму безповоротної фінансової допомоги внесено коштами на банківський рахунок | 311 | 685 | 100000,00 | — | — |
| 2. | Одночасно визнано дохід у вигляді безповоротної фінансової допомоги | 685 | 746 | 100000,00 | 100000 | — |
Які наслідки погашення боржником раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості?
А що на практиці?
Відповідно до п. 11 П(С)БО 10, сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів (див. таблицю). Аналогічно відбувається визнання доходу (у складі інших доходів) і в податковому обліку, за нормами пп. 135.5.4 ПКУ. За визначенням терміна, наведеним у пп. 14.1.257 ПКУ, сума безнадійної заборгованості, яка відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості, визнається безповоротною фінансовою допомогою. У декларації з прибутку така операція відображається у рядку 03 у податковому періоді отримання відшкодування з розшифруванням у рядку 03.10 додатка IД.
Таблиця 2
Бухгалтерські проведення погашення списаної безнадійної заборгованості
|
Зміст господарської операції
|
Д-т
|
К-т
|
| Списано дебіторську заборгованість із позабалансового обліку |
—
|
071
|
| Надходження суми в порядку відшкодування раніше списаних активів (погашення заборгованості боржником) |
311, 301
|
716
|
Списання кредиторської заборгованості за отриманими авансами — це безповоротна фіндопомога?
А що на практиці?
Перш за все, для того, щоб можна було прийняти рішення про списання кредиторської заборгованості за отриманим авансом, така заборгованість має відповідати ознакам безнадійної заборгованості, наведеним у пп. 14.1.11 ПКУ. Одним із видів такої безнадійної заборгованості є заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності. При цьому сам строк позовної давності щодо заборгованості за товари, послуги ПКУ не встановлює. Тому, відповідно до ст. 5 ПКУ, слід звернутися до інших нормативних документів. Загальна позовна давність відповідно до ч. 1 ст. 257 ЦКУ встановлюється тривалістю у три роки. Платнику, який списує таку заборгованість, потрібно правильно визначити момент настання строку позовної давності, з урахуванням статей 261, 263-264 та 530 ЦКУ.
Неповернута сума передоплати трансформується у безповоротну фінансову допомогу, за визначенням пп. 14.1.257 ПКУ: «сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності». Як наслідок, сума безнадійної кредиторської заборгованості з урахуванням ПДВ (таку думку викладено, зокрема, у листі Міндоходів від 23.06.2014 р. №11237/6/99-99-19-03-02-15, див. відповідь на наступне запитання) за нормами пп. 135.5.4 ПКУ визнається у складі доходу платника податку на прибуток.
Чи має право постачальник зменшити нараховану суму ПЗ з ПДВ при списанні кредиторської заборгованості?
Офіційна думка
Щодо податкових наслідків в частині податку на додану вартість при списанні кредиторської заборгованості слід зазначити наступне.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.
Згідно з підпунктом «а» пункту 187.1 статті 187 Кодексу дата надходження авансового платежу є датою виникнення у продавця товарів/послуг податкових зобов'язань з податку на додану вартість.
У разі якщо після надходження авансового платежу операція з постачання товарів/послуг фактично не відбувається та раніше перераховані кошти не зараховуються в рахунок оплати інших товарів/послуг, які були або будуть поставлені/надані, об'єкт оподаткування податком на додану вартість у постачальника-виконавця за такою операцією відсутній.
Таким чином, якщо постачальником-виконавцем на дату отримання авансового платежу від покупця-замовника були визначені податкові зобов'язання з податку на додану вартість та у подальшому виникли обставини, внаслідок яких договір постачання товарів/послуг не виконано, товари/послуги не поставлено протягом терміну позовної давності, і постачання інших товарів/послуг, в оплату яких можуть бути зараховані ці кошти, здійснюватися не буде, а кредиторська заборгованість по отриманому авансу списується, об'єкт оподаткування (операція з постачання товарів/послуг) відповідно відсутній.
Отже, в зазначеній ситуації постачальник-виконавець має право зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з податку на додану вартість.
Щодо коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної повідомляємо таке.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Кодексу, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг (підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Кодексу).
Пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. №10, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.01.2014 р. за №185/24962, визначено, що у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань відповідно до статті 192 Кодексу постачальник товарів/послуг виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі — розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
У разі зміни податкових зобов'язань продавця у зв'язку з поверненням ним покупцю коштів за товари/послуги або повернення товарів покупцем, розрахунок коригування виписується в день повернення (коштів або товарів) незалежно від того, чи здійснювалася така операція у тому самому звітному періоді, в якому відбулося постачання товарів (отримання коштів) та було виписано податкову накладну, чи в іншому періоді. Якщо на дату повернення товарів (зменшення їх вартості або вартості послуг) сума оплати за них зараховується в рахунок оплати іншого товару/послуги, тобто ці кошти набувають статусу передоплати за інший товар/послугу, то постачальник на цю дату повинен виписати окрему податкову накладну на інші товари/послуги та, відповідно, нарахувати податкові зобов'язання.
При отриманні розрахунку коригування покупець має засвідчити факт такого отримання, а саме зазначити на примірнику розрахунку коригування продавця дату отримання розрахунку та засвідчити її підписом.
Лист Міндоходів від 23.06.2014 р. №11237/6/99-99-19-03-02-15
А що на практиці?
Грунтується така позиція на нормі пп. 14.1.186 ПКУ, за яким оподатковувана операція для цілей розділу V Кодексу — це операція, яка підлягає оподаткуванню ПДВ. Об'єктом оподаткування цим податком, зокрема, є операції з постачання товарів (послуг) на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ. І якщо надалі, як слушно зазначається у наведеному листі, виникли обставини, внаслідок яких договір постачання не виконано, товари (послуги) не поставлено протягом строку позовної давності і постачання інших товарів (послуг), в оплату яких можуть бути зараховані ці кошти, здійснюватися не буде, кредиторська заборгованість за отриманим авансом списується, об'єкт оподаткування ПДВ відсутній.
Залишається відкритим питання, як таку операцію відобразити у звітності з ПДВ? Міндоходів радить відображати її шляхом коригування ПЗ з ПДВ на підставі ст. 192 ПКУ (тобто через рядок 8 і додаток 1 до декларації з ПДВ).
Водночас ст. 192 ПКУ, яка визначає виключний перелік підстав, за якими коригуються суми ПДВ та складається Розрахунок коригування до раніше виписаної податкової накладної, такої підстави, як закінчення позовної давності, не містить. Чи можна в такому випадку користуватися наведеним вище листом Міндоходів і зменшувати ПЗ з ПДВ? На думку редакції — так, але враховуючи ризики: лист не має юридичної сили, він не є навіть податковою консультацією і згідно зі ст. 52-53 ПКУ не позбавить платника ПДВ від відповідальності при податковій перевірці. Отже, обережним платникам ПДВ варто отримати ще й індивідуальну податкову консультацію з цього приводу у ДФСУ.
Не варто таку ситуацію ігнорувати і платнику авансу, адже він у минулому відніс суми ПДВ до складу ПК.
Які податкові наслідки для позикодавця при наданні поворотної фіндопомоги?
А що на практиці?
Якщо позикодавець перебуває на загальній системі оподаткування, згідно з абз. 3 пп. 135.5.5 ПКУ, податкові зобов'язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.
Якщо позикодавець є платником єдиного податку, суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, за нормою пп. 3 п. 292.11 ПКУ також не призводять до податкових наслідків як при наданні коштів, так і при отриманні від позичальника (додатково див. лист ДПСУ від 11.02.2013 р. №1990/6/17-1216).
Якщо позикодавець є підприємцем на загальній системі оподаткування, сума ПФД, наданої підприємцем іншим особам та повернутої йому, також не підлягає оподаткуванню на підставах ст. 177 ПКУ та пп. 165.1.31 ПКУ.
Чи надання коштів у позику оподатковується ПДВ?
А що на практиці?
Згідно з п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Згідно з визначенням термінів «постачання товарів» у пп. 14.1.191 ПКУ та «постачання послуг» у пп. 14.1.185 ПКУ, операція надання коштів у позику не відповідає визначенню постачання товарів або послуг, тож надання коштів за договором позики не належить до операцій, які оподатковуються ПДВ. Це підтверджує, зокрема, пп. 196.1.5 ПКУ.
Як у бухобліку позикодавця відображається операція надання коштів у позику?
А що на практиці?
Якщо позикодавець є юридичною особою — резидентом, насамперед слід проаналізувати строк, на який передано кошти. Якщо термін договору позики — до одного року, така дебіторська заборгованість при визнанні відноситься до поточної та відображається за дебетом субрахунка 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Якщо ж термін договору позики — більше року, то таку заборгованість відносимо до довгострокової та відображаємо за дебетом субрахунка 183 «Інша дебіторська заборгованість». Якщо до погашення довгострокової позики залишається рік, така заборгованість переводиться до поточної проведенням у дебет субрахунка 377 з кредитом субрахунка 183.
Чи призводить до податкових наслідків надання фіндопомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами?
Що каже Закон?
Операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не приводять до зміни їх витрат або доходів.
Як впливає податковий статус позикодавця на отримання ПФД у позичальника?
А що на практиці?
Для позичальника платника податку на прибуток, відповідно до пп. 135.5.5 ПКУ, головним критерієм оподаткування отриманої ПФД є податковий статус позикодавця — тобто чи він є платником податку на прибуток і сплачує цей податок за базовою ставкою (у 2014 р. ставка 18%), чи ні (до цієї категорії належать у т. ч. нерезиденти або особи, які згідно з ПКУ мають пільги з податку на прибуток, зокрема право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені п. 151.1 ПКУ, та платники ЄП).
Якщо ПФД було отримано та повернено в одному й тому самому базовому податковому (звітному) періоді, то для платника податку — отримувача такої допомоги ця операція не тягне за собою податкових наслідків (незалежно від того, хто є надавачем допомоги).
Якщо за договором позики отримано кошти від засновника (незалежно від його податкового статусу), які повернуто не пізніше 365 календарних днів з дня отримання, податкових наслідків у позичальника немає.
Який період є базовим податковим (звітним) періодом для відображення податкових наслідків з ПФД?
Офіційна думка
Для платників податку на прибуток, для яких базовим податковим (звітним) періодом є календарний рік, відображення (нарахування) в податковому обліку з податку на прибуток сум поворотної фінансової допомоги (якщо вона отримана від не платника податку на прибуток за базовою ставкою) або умовних відсотків, нарахованих на такі суми (якщо така допомога отримана від платника податку на прибуток на загальних правилах), здійснюється за підсумками звітного (податкового) року і поквартально не відображається (не нараховується) в податковому обліку.
А що на практиці?
Відповідно до п. 152.9 ПКУ, для цілей оподаткування використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Базовим податковим (звітним) періодом для цілей розділу ІІІ Кодексу є календарний квартал або календарний рік для платників податків, визначених у п. 57.1 ПКУ. Згідно з п. 33.3 ПКУ, «базовий податковий (звітний) період — період, за який платник податків зобов'язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації...». Тому для визнання доходів за неповерненою сумою ПФД важливим є те, який базовий звітний період застосовується позичальником. Отже, ті платники, які звітують щокварталу, повинні визначити суми доходу (витрат, якщо мають на це право), враховуючи норми пп. 135.5.5 ПКУ. І лише ті, хто подає декларацію з податку на прибуток раз на рік, оподатковують ПФД з урахуванням базового звітного (податкового) періоду — рік і поквартально в податковому обліку не відображають.
Як у бухобліку позичальника відображається операція отримання коштів у позику?
А що на практиці?
У позичальника отримана сума позики, якщо її надано на строк до року, відображається як розрахунки з іншими кредиторами за кредитом субрахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» з дебетом субрахунка 301 (311). У разі якщо термін повернення позикових коштів становить більше року, то таку заборгованість слід відобразити за кредитом субрахунка 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті». У випадку запозичення коштів у валюті — на субрахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті». Якщо до погашення довгострокової позики залишається рік, то така заборгованість переводиться до поточної на субрахунок 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в національній валюті» або 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті», — якщо маємо справу з валютними запозиченнями. Така операція здійснюється проведенням за дебетом 505 та кредитом 611 або за дебетом 506 та кредитом 612, — якщо запозичено валютні кошти.
Зверніть увагу: валютні позики (поворотну фінансову допомогу) відносять до монетарних статей1. Перерахунок та відображення курсових різниць проводитиметься за п. 8 П(С)БО 21.
1 Статті балансу про кошти, а також про такі активи і зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»).
Чи слід визначати курсові різниці, якщо отримано валютну позику?
Що каже Закон?
Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
А що на практиці?
З 19.08.2014 р. наказ Мінфіну від 14.07.2014 р. №754 вніс зміни до деяких нормативних актів з бухобліку, зокрема щодо бухобліку валютних операцій.
Завдяки змінам до п. 8 П(С)БО 21 підприємство може визначати курсові різниці не тільки в межах здійснення госпоперації, а й за всією монетарною статтею. У цьому разі такий порядок визначення курсових різниць слід передбачити в наказі про облікову політику підприємства.
Отже, монетарні статті на дату здійснення операції перераховують за курсом НБУ на початок дня її здійснення. Але юрособи за власним бажанням можуть перераховувати залишки монетарної статті балансу на кінець дня. Тоді до таких залишків застосовують валютний курс на кінець цього дня.
Нагадуємо, що вищезазначений результат від визначення курсових різниць відображають в обох видах обліку: бухгалтерському та податковому, згідно з пп. 153.1.3 ПКУ.
Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про фінансову діяльність відображають у складі інших доходів (витрат) відповідно на субрахунках 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» та 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».
Які податкові наслідки у позичальника, якщо позикодавець не є платником податку на прибуток на загальних підставах?
А що на практиці?
Якщо позикодавець не є платником податку на прибуток на загальних підставах або позикодавець має пільги з податку на прибуток, у т. ч. право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені п. 151.1 ПКУ, або є фізособою (в т. ч. нерезидентом) чи платником ЄП, до інших доходів позичальника, згідно з пп. 135.5.5 ПКУ, включається сума поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку — позичальником у звітному податковому періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду. У разі якщо у майбутніх звітних податкових періодах платник податку на прибуток повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, він збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося повернення.
При цьому позичальнику не потрібно нараховувати умовні проценти на суму допомоги, що залишилася неповернутою станом на кінець звітного періоду.
Але пам'ятайте: при отриманні ПФД від засновника (резидента чи нерезидента) ніякі доходи не виникають, важливо лише користуватися такою позикою протягом 365 календарних днів.
Які податкові наслідки у позичальника, якщо позикодавець є платником податку на прибуток на загальних підставах?
А що на практиці?
У цьому випадку норми пп. 135.5.5 ПКУ «не працюють», що означає: сума ПФД, не поверненої позичальником — платником податку на прибуток на кінець звітного періоду, не включається до доходу. Але за нормою пп. 135.5.4 ПКУ до складу інших доходів платника податку належать суми безповоротної фінансової допомоги. Відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ, безповоротна фінансова допомога — це, зокрема: «сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги». Отже, якщо позикодавець є платником податку на прибуток за основною ставкою, позичальник зобов'язаний у складі доходів відобразити суму умовно нарахованих процентів за ПФД, яка не повернута платнику податку на прибуток на кінець звітного періоду. Щоправда, після повернення ПФД підстав віднести суму нарахованих умовних відсотків до витрат немає.
Тут важливим є, який звітний період застосовує підприємство.
Який порядок нарахування умовних процентів за неповернутою ПФД?
Що каже Закон?
Безповоротна фінансова допомога — це:
сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
А що на практиці?
Порядок нарахування умовних процентів такий:
суму поворотної фінансової допомоги, не поверненої на кінець звітного періоду, слід помножити на кількість днів користування та на облікову ставку НБУ і поділити на 365 днів (366 днів, якщо рік високосний):
УП = ПФД х (ОС : 365 (366) х Д) : 100,
де: УП — сума умовних процентів;
ПФД — сума неповерненої поворотної фінансової допомоги на кінець звітного періоду;
Д — кількість днів користування поворотною фінансовою допомогою;
ОС — облікова ставка НБУ, що діяла протягом звітного періоду.
Якщо протягом користування поворотною фінансовою допомогою у звітному періоді облікова ставка НБУ змінювалася, то для розрахунку умовних процентів облікова ставка застосовується в кожному окремому відрізку часу (з 17.07.2014 р. облікова ставка НБУ встановлена в розмірі 12,5% річних, постанова НБУ від 15.07.2014 р. №417).
Приклад 1.
Підприємство А з базовим податковим періодом календарний рік отримало 01.12.2013 р. ПФД від підприємства — платника податку на прибуток у сумі 100000,00 грн. Станом на 31.12.2013 р. (кінець звітного періоду) неповернутою залишалася частина — 50000,00 грн. Облікова ставка НБУ у цьому періоді становить 6,5% річних. Умовні відсотки за користування поворотною фінансовою допомогою становлять:
50000,00 х 31 к. д. х 0,065 : 365 к. д. = 276,03 грн. Бухгалтерський та податковий облік наведено в таблиці 3 (додатково див. відповідь на запитання 2 УПК №367).
Таблиця 3
Отримання позики від платника податку на прибуток
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн.
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Отримано 01.12.2013 р. позику від платника податку на прибуток |
311
|
685
|
100000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Повернено частину позики 20.12.2013 р. |
685
|
311
|
50000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
31.12.2013 р. нараховано умовні проценти на суму неповерненої частини ПФД у сумі 50000,00 грн. (нарахування умовних відсотків не відображають у бухобліку) |
—
|
—
|
276,03
|
276,03
|
|
Які податкові наслідки у позичальника, якщо позикодавець є засновником платника податку на прибуток?
Що каже Закон?
Положення цього пункту не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.
А що на практиці?
Норми пп. 135.5.5 ПКУ також застосовуються, якщо засновником є нерезидент (як фізична, так і юридична особа). Протягом 365 к. д. від дня отримання ПФД ця сума не включається до складу доходу позичальника (абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ). Зверніть увагу: навіть якщо договором встановлено більший строк повернення позики, ніж 365 к. д., для її неоподаткування треба враховувати норми абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ. Про факт отримання та повернення коштів (для розрахунку 365 к. д.) свідчитиме зарахування грошової суми на поточний банківський рахунок відповідно позичальника та позикодавця.
Загальні норми пп. 135.5.5 ПКУ починають діяти після 365 календарних днів з дня отримання ПФД.
Які наслідки у позичальника, якщо ПФД засновнику протягом 365 днів не повернуто?
А що на практиці?
Визначення суми доходів залежить від податкового статусу засновника-позикодавця, враховуються загальні норми пп. 135.5.5 ПКУ та пп. 14.1.257 ПКУ. Отже, якщо суму ПФД не буде повернуто засновнику на кінець звітного періоду, позичальнику треба буде визнати дохід:
— на суму неповернутої ПФД — якщо засновником є неплатник податку на прибуток (платник, який має пільги або застосовує нижчу ставку від базової);
— на суму умовно нарахованих процентів — якщо засновник є платником податку на прибуток на загальних підставах.
Як варіант, у разі неможливості повернути повну суму засновнику можна повернути суму позики і того самого дня отримати її знову за іншим договором. Для другого договору буде новий відлік у 365 днів, а тому й показувати дохід не доведеться. До того ж таким чином підприємство уникне оподаткування поворотної фіндопомоги і за першим договором. Але головне — все зробити вчасно та правильно оформити.
Якщо в межах 365 к. д. від дня отримання ПФД позикодавець виходить із числа засновників, але при цьому сума фіндопомоги йому не повертається, починає застосовуватися решта абзаців пп. 135.5.5 ПКУ або пп. 135.5.4 ПКУ (умовні проценти чи податкові доходи на неповернену суму) з відповідними податковими наслідками залежно від податкового статусу підприємства, що надало ПФД.
Які податкові наслідки у позичальника, якщо позикодавець — нерезидент?
А що на практиці?
У цьому випадку позичальник застосовує загальні норми пп. 135.5.4 та пп. 135.5.5 ПКУ. Але йдеться про запозичення у валюті, тому слід зважати на таке.
Відповідно до Указу №734, такий договір підлягає реєстрації в НБУ. Порядок отримання резидентами поворотної фінансової допомоги в іноземній валюті від нерезидентів та реєстрації договорів установлено Положенням №270. Наразі надання послуги з реєстрації договору є безоплатним. Підтвердженням реєстрації, відповідно до п. 2.6 і п. 2.7 глави 2 р. І Положення №270, є засвідчене територіальним управлінням НБУ повідомлення з відміткою про реєстрацію договору на паперовому носії. Як сказано у п. 1.16 глави 1 р. І Положення №270, резиденти-позичальники повинні передбачати в договорі умову про те, що він набирає чинності з моменту (або не раніше) його реєстрації.
У разі одержання резидентами позик в іноземній валюті від нерезидентів без реєстрації договору до резидентів органами ДПСУ застосовуються фінансові санкції. Розмір санкції становить 1% від розміру одержаної суми (перераховується у національну валюту України за офіційним обмінним курсом НБУ на день одержання позики) з подальшою обов'язковою реєстрацією такого договору (п. 2 Указу №734).
Як було зазначено вище, запозичення є валютним, тому формування інформації в бухобліку про такі операції визначає П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Стаття балансу про зобов'язання, які будуть сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів, є монетарною. А це означає, що позичальник повинен перерахувати курсові різниці. Аналогічна вимога щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, встановлена у пп. 153.1.3 ПКУ. Відповідно, додатне значення курсових різниць ураховується у складі доходів, а від'ємне — у складі витрат платника податку.
Як у податковому обліку боржника відображається взаємозалік неповерненої суми поворотної фінансової допомоги та дебіторської заборгованості, яка виникла внаслідок відвантаження позикодавцю товарів (робіт, послуг)?
Офіційна думка
Якщо за домовленістю сторін буде проведено зарахування однорідних вимог, а саме залік неповерненої суми поворотної фінансової допомоги та дебіторської заборгованості, яка виникла внаслідок відвантаження позикодавцю товарів (робіт, послуг), то на дату такого заліку поворотна фінансова допомога вважається поверненою, а відвантажені товари (роботи, послуги) оплаченими.
При цьому якщо сума поворотної фінансової допомоги була отримана у особи, що не є платником податку на прибуток, та відображалась у складі доходу платника податку — позичальника, то на дату проведення заліку такий платник податку може віднести суму поворотної фінансової допомоги до складу витрат.
Загальнодоступний інформаційний ресурс
Державної фіскальної служби України
Чи можуть відсотки за позикою від нерезидента з офшорним статусом включатися до витрат?
Що каже Закон?
Позика — грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
А що на практиці?
Якщо позикодавець є нерезидентом з офшорним статусом, то хоча ця позика і буде з нарахуванням відсотків, проте вона не відповідає визначенню позики за Податковим кодексом. I відповідно підприємство-позичальник не може застосовувати ні норму пп. 138.10.5 ПКУ (що дозволяє до складу інших витрат включати фінансові витрати, до яких, зокрема, належать і витрати на нарахування відсотків за користування кредитами та позиками), ні норми ст. 141 ПКУ, що встановлюють особливості визначення складу витрат платника податків у разі сплати відсотків за борговими зобов'язаннями.
Отже, підприємство не має права на витрати у податковому обліку за відсотками, нарахованими за користування позикою від нерезидента-офшорника.
Щодо самого тіла офшорної позики, яка за ПКУ і не є позикою, то позичальникові слід врахувати такі норми Кодексу. Норми спеціальних підпунктів 153.4.1 та 153.4.2 ПКУ, що регулюють облік операцій із борговими вимогами та зобов'язаннями, позичальник також не може застосовувати. Отже, тільки якщо позика відповідає критеріям, установленим пп. 14.1.267 ПКУ, облік доходів та витрат здійснюється згідно з пп. 138.10.5, ст. 141, пп. 153.4.1 і пп. 153.4.2 ПКУ. Підтверджує такий висновок і лист ДПАУ від 06.05.2011 р. №12818/7/15-03-17.
Зобов'язання за порукою — це фінансова допомога?
А що на практиці?
На практиці, дійсно, трапляються запитання: чи можна погашення основної суми кредиту поручителем вважати для боржника отриманням поворотної фінансової допомоги? Підпункт 14.1.257 ПКУ свідчить: «Поворотна фінансова допомога — сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення».
Як бачимо, ключовою визначальною ознакою поворотної фіндопомоги є «сума коштів, що надійшла…», а у наведеному випадку від поручителя до боржника жодна сума коштів не надходила. Поручитель розрахувався з кредитором замість позичальника, і тепер уже поручитель висуває (може висувати) боржнику претензії щодо повернення суми боргу (ч. 2 ст. 556 ЦКУ). Тобто погашення поручителем за боржника його зобов'язань перед кредитором не можна прирівнювати до отримання боржником поворотної фінансової допомоги від поручителя.
Відповідно, погашення кредиту поручителем не спричинить у позичальника змін у податковому обліку. Зобов'язання перед кредитором зміниться на зобов'язання перед поручителем. А вже це зобов'язання потрібно виконувати відповідно до норм договору поруки. Тільки у разі якщо така сума заборгованості не буде стягнута після закінчення строку позовної давності, її треба буде вважати безповоротною фінансовою допомогою і, відповідно, включити до інших доходів у податковому обліку боржника.
Чи потрібно реєструвати договір позики від нерезидента у НБУ?
А що на практиці?
Порядок одержання позик від нерезидентів визначено Положенням №270. Відповідно до п. 1.7 розділу I зазначеного Положення, договори, які передбачають виконання резидентами боргових зобов'язань в іноземній валюті перед нерезидентами за залученими позиками, у т. ч. за поворотною фінансовою допомогою, підлягають обов'язковій реєстрації Нацбанком. Згідно з п. 1 Указу №734/99, реєстрація договорів здійснюється протягом семи робочих днів з дати надходження необхідних для реєстрації документів. Резидент-позичальник зобов'язаний зареєструвати договір до моменту фактичного одержання коштів. Реєстрація договору підтверджується реєстраційним свідоцтвом, що видається територіальними управліннями НБУ.
Зауважимо, що, відповідно до п. 2 Указу №734/99, у разі одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів без реєстрації договорів до резидентів застосовуються фінансові санкції — штрафи у сумі, еквівалентній 1% розміру одержаного кредиту чи позики (перерахованій за курсом НБУ на день одержання кредиту), з подальшою обов'язковою реєстрацією зазначених договорів. Відповідно до норм Положення №270 та Указу №734/99 органи ДФСУ про такі договори повідомляти не потрібно.
Якщо ПФД повертається готівкою через касу, чи діє в цьому разі готівкове обмеження?
Офіційна думка
Пунктом 1 постанови Правління Національного банку України від 06.06.2013 №210 «Про встановлення граничної суми розрахунків готівкою» (далі — Постанова №210) установлено граничну суму розрахунків готівкою фізичної особи з підприємством (підприємцем) протягом одного дня за товари (роботи, послуги) у розмірі 150000 гривень.
Згідно з пунктом 2.3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі — Положення №637), підприємства (підприємці) мають право здійснювати розрахунки готівкою з фізичною особою в межах 150000 гривень протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами. При цьому кількість фізичних осіб, з якими здійснюються розрахунки, протягом дня не обмежується.
Вимоги щодо обмеження готівкових розрахунків фізичної особи з підприємством (підприємцем), установлені пунктом 1 Постанови №210 та пунктом 2.3 глави 2 Положення №637, стосуються розрахунків за правочинами, предметом яких є будь-які матеріальні та нематеріальні блага, які можуть бути оцінені в грошовій формі, розрахунків за договорами, надання чи повернення позики, в тому числі за виплачену та повернену поворотну фінансову допомогу.
Лист ДФСУ від 21.07.2014 р. №25/6/99-99-22-06-03-15/415
А що на практиці?
У наведеному вище листі досить фіскальний підхід. Звісно, на нього слід зважати, адже саме податківці перевіряють дотримання граничних сум розрахунків. Аналогічно про таку ж позицію повідомляється у листі НБУ від 24.01.2014 р. №11-116/3159.
Однак радимо для уникнення непорозумінь із перевіряючими виплачувати кошти фізособі з каси в сумі не більш ніж 150000 грн. на день, а за потреби виплачувати більші суми — частинами протягом кількох днів.