До листа Вищого адміністративного суду України від 18.11.2014 р. №1602/11/10/14-14
Коментований лист ВАСУ присвячений штрафним санкціям за прострочення сплати узгодженого податкового зобов'язання.
Норми п. 126.1 ПКУ визначають 2 категорії штрафних санкцій за несплату (несвоєчасну сплату) узгоджених податкових зобов'язань та/або авансових внесків з податку на прибуток:
— 10% погашеної суми податкового боргу — при затримці до 30 к. д. включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання;
— 20% погашеної суми податкового боргу — при затримці понад 30 к. д., наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання.
Ці штрафи (податкове повідомлення-рішення за формою «Ш») є єдиними незалежно від різної природи виникнення податкових зобов'язань та різних випадків несплати чи несвоєчасної сплати узгоджених податкових зобов'язань перед бюджетом: чи то платник податків самостійно їх сплачує, чи то у примусовому порядку, на підставі рішення суду (п. 95.3 ПКУ).
У такому разі має місце правопорушення, що полягає в несвоєчасній сплаті суми узгодженого грошового зобов'язання. І в момент закінчення граничного для сплати податкового зобов'язання строку воно є закінченим. ВАСУ переконує, що норми п. 126.1 ПКУ є універсальним приписом і мають діяти в будь-яких випадках прострочення строку сплати узгодженого податкового зобов'язання: сам штраф має бути застосований в силу наявного факту погашення податкового боргу із простроченням, а от розмір штрафу залежить лише від терміну прострочення. Спосіб і порядок погашення податкового боргу (добровільно чи примусово, в повній сумі або частинами) в цьому питанні не грають жодної ролі. У разі коли судом податкове зобов'язання розстрочується (визначається певний графік погашення заборгованості перед бюджетом), штрафу за п. 126.1 ПКУ також не уникнути, адже і в цьому випадку має місце сплата належних сум вже після відведених для цього законодавством граничних строків (додатково див. рішення ВСУ від 18.09.2014 р. у справі №21-279а14).
Аналіз цієї позиції ВАСУ говорить про певні недоречності у визначенні податкових категорій. Як бачимо, в нормі п. 126.1 ПКУ йдеться про штрафи за прострочення сплати податкового боргу. За своєю суттю ця категорія включає в себе не лише суму узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), не сплаченого платником податків вчасно, а й пеню, нараховану на суму такого грошового зобов'язання (пп. 14.1.175 ПКУ). Сума узгодженого грошового зобов'язання є трохи вужчою за своїм значенням категорією: сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію та санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності (пп. 14.1.39 ПКУ). Як бачимо, складовими податкового боргу є: 1) узгоджене податкове зобов'язання, 2) штрафні санкції, 3) пеня. Фактично, за приписами норм п. 126.1 ПКУ, штрафи 10% (20%) мають обраховуватись із суми, в обрахунку якої штрафні санкції вже є, але нараховані з інших підстав.
Наведемо приклади процедурного аспекту. Підприємство занизило свої ПЗ з ПДВ за підсумками вересня 2014, у листопаді мало місце самовиправлення (нараховано самоштраф 3% або 5%) — ось на цьому етапі самовиправлення настає момент узгодження грошового зобов'язання та набуття цими сумами статусу податкового зобов'язання платника податків перед бюджетом (пп. 14.1.156 ПКУ). У разі коли вже узгоджене податкове зобов'язання (в частині самовиправлення) не буде сплачене вчасно, запуститься механізм дії норм п. 126.1 ПКУ з необхідністю сплатити додатково штраф 10% (20%).
У разі якщо сума заниженого ПЗ буде визначена податківцями під час перевірки, вона знайде своє відображення в акті перевірки, після підписання якого ця сума має бути сплачена (без відображення у звітності платника податків) або ж оскаржена в судовому порядку. Якщо акт перевірки не оскаржується у визначений законодавством строк, донарахована сума ПЗ визнається узгодженою. Якщо ця сума не буде сплачена вчасно, запуститься механізм дії п. 126.1 ПКУ.
Як бачимо, норма п. 126.1 ПКУ виписана досить некоректно: дата сплати прив'язана до податкового зобов'язання, а база для нарахування штрафу визначається такою категорією, як податковий борг. Логічніше, щоб уся норма оперувала єдиним поняттям «грошове зобов'язання». До речі, та сама ситуація була і з нормою пп. 17.1.7 Закону №2181.
Крім того, однозначно сказати про коректність висновків ВАСУ в коментованому листі не можна. Адже різні ситуації з різними вихідними даними визначають різні варіанти їх аналізу.
Річ у тім, що відповідно до п. 36.5 ПКУ відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених ПКУ. Одним із таким випадків, коли платник податків не повинен бути оштрафований, на нашу думку, є порушення строку зарахування податків до бюджетів з вини обслуговуючого банку. У такому випадку і штраф, і пеня за прострочення платежу мають бути сплачені банком (п. 129.6 ПКУ). Податківці ж часто намагаються перекласти вину на підприємство (див. лист Міндоходів від 13.08.2014 р. №1128/5/99-99-20-03-01-16, «ДК» №42/2014). Слід проводити чітку межу між поняттями «сплата податку» та «зарахування податку». Платник податків має сплатити до бюджету узгоджену суму, і на цьому етапі його зобов'язання є виконаними, а банк уже далі має зарахувати ці кошти на казначейський рахунок: як бачимо, цей етап реалізується без жодної участі платника податку, тому й відповідальності за певні збої нести він не повинен1.
1 На підтримку бізнесу в цьому питанні став ВАСУ у рішеннях від 31.10.2013 р. №2А-14677/12/2670, від 24.04.2014 р. №К/800/45057/13.
Щодо платежів із неправильним кодом бюджетної класифікації. Помилка в цьому реквізиті призведе до недоїмки за одним кодом платежів та переплати — за іншим, а отже, і до штрафу, і до пені, допоки платник податків не надасть заяву на переведення цих коштів за правильним кодом. І справді, чинне законодавство не наділяє податківців жодними повноваженнями самостійно за власним уподобанням перераховувати кошти між різними кодами бюджетної класифікації. Але ситуація є не зовсім однозначною, і свою позицію платник податків цілком може відстояти в суді. Адже ні для кого не секрет, що ПКУ сплату грошових зобов'язань напряму до конкретних кодів бюджетної класифікації не прив'язує, і жодної прямої норми про нечинність платежу, здійсненого за неправильним кодом, немає. Навіть сплативши за платіжним дорученням із неправильно зазначеним кодом, платник свій обов'язок зі сплаті грошових зобов'язань перед бюджетом виконав, а оскільки отримувач за обома кодами — Держбюджет, то кошти в будь-якому разі він отримає.
Ті ж самі аргументи можна використати і у випадку суперечок щодо платежів на неправильний рахунок. Але, як і в попередньому випадку, одразу слід готуватися обстоювати свою позицію у суді. Причому на простий та нетривалий судовий процес сподіватися не варто.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор