До листа Міністерства доходів і зборів України від 08.11.2013 р. №14933/6/99-99-17-02-01-15
Перерахування ПДФО до бюджету
Міндоходів у листі від 08.11.2013 р. №14933/6/99-99-17-02-01-15 (див. «ДК» №12/2014) роз'яснює особливості перерахування ПДФО в разі відсутності на підприємстві зареєстрованих відокремлених підрозділів, але при виплаті доходів фізособам поза місцезнаходженням такого підприємства (в інших адміністративно-територіальних одиницях).
Статтею 168 ПКУ визначено порядок перерахування ПДФО до бюджету, зокрема й податковими агентами1. Так, пп. 168.4.3 ПКУ врегульовано порядок сплати ПДФО в разі наявності у підприємства відокремлених підрозділів, наприклад, в іншому місті, в яких працюють наймані працівники, або в разі коли такі підрозділи виплачують доходи іншим фізособам, зокрема за договорами цивільно-правового характеру.
1 Визначення терміна «податковий агент» закріплено у пп. 14.1.180 ПКУ, тимчасом як у листі помилково наведено посилання на пп. 14.1.80 ПКУ.
Перш ніж почати аналізувати коментований лист, нагадаємо, в яких випадках трапляються такі виплати. Найчастіше така ситуація складається, якщо підприємство має найманих працівників, які фактично працюють поза його місцезнаходженням.
Чи треба за таких умов підприємству реєструвати за місцем їхньої праці відокремлений підрозділ і оформлювати трудові відносини цих працівників саме з ним? Чинне законодавство не містить такої вимоги. Адже підприємство, згідно з ч. 3 ст. 64 ГКУ, самостійно визначає свою організаційну структуру. Але все-таки у більшості випадків, коли йдеться не про разові роботи/послуги і про велику кількість працівників із тривалим або невизначеним строком трудових відносин, підприємство реєструє у такій іншій адміністративно-територіальній одиниці відокремлений підрозділ (або філію чи відділення) і саме за ним закріплює (оформлює трудові відносини) цих працівників.
Згідно з пп. 168.4.2 ПКУ, у разі прийняття рішення про створення відокремленого підрозділу юрособа повідомляє про це орган Міндоходів (ДПІ) за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням таких новостворених підрозділів у встановленому порядку. Цей порядок визначено розділом VII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. №1588.
З'ясуймо, що таке відокремлений підрозділ згідно з Податковим кодексом України. Згідно з пп. 14.1.30 ПКУ, термін «відокремлений підрозділ» для розділу IV ПКУ визначається згідно з ГКУ. Своєю чергою, ГКУ прямого визначення не містить. Про відокремлені підрозділи згадується у ч. 6 ст. 55 ГКУ, ч. 2 ст. 58 ГКУ. Офіційно цей термін визначено у ст. 1 Закону України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців». Але в організаційній структурі підприємства може бути не лише відокремлений, а й структурний підрозділ.
Структурний підрозділ є елементом функціональної структури підприємства, а його функції, права та обов'язки визначаються положеннями про структурні підрозділи, які затверджуються у порядку, визначеному статутом підприємства або іншими установчими документами (ч. 2 ст. 64 ГКУ). Це може бути цех, бюро, відділ тощо. Як роз'яснює на своєму сайті http://www.dkrp.gov.ua/print/2187 Державна служба України з питань регуляторної політики та розвитку підприємництва, структурний підрозділ не є відокремленим ні організаційно, ні територіально від юрособи, а керівник такого підрозділу призначається на посаду та діє відповідно до штатного розпису юрособи, а не на підставі довіреності від імені юрособи, як це передбачається для відокремлених підрозділів (філій, представництв тощо).
Натомість відокремлений підрозділ юрособи, як роз'яснює ця держслужба, характеризується сукупністю певних ознак:
— рішення органу управління юрособи про створення відокремленого підрозділу;
— розташування поза місцезнаходженням юрособи;
— здійснення всіх або частини функцій юрособи;
— здійснення представництва і захисту інтересів юрособи;
— відсутність статусу юрособи;
— наділення майном юрособи, яка його створила;
— здійснення діяльності на підставі положення про відокремлений підрозділ;
— призначення юрособою керівника, який діє на підставі виданої юрособою довіреності;
— узгодження питання про його розміщення з відповідними органами місцевого самоврядування і включення відомостей про створення відокремленого підрозділу до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.
Таким чином, виходячи з норм ПКУ, якщо підрозділ є не відокремленим, а структурним, то ПДФО з найманих працівників, які працюють у такому підрозділі, перераховує юридична особа за своєю податковою адресою.
Це саме стосується випадку, якщо відокремлений підрозділ не уповноважений нараховувати та сплачувати ПДФО за себе. У цьому разі податковим агентом є юридична особа. Згідно з пп. «б» п. 176.2 ПКУ, у разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) ПДФО до бюджету, податковий розрахунок у вигляді окремого витягу (по суті, окремо складений тільки за таким підрозділом звіт) за підрозділ подає юридична особа до ДПІ за своїм місцезнаходженням та надсилає копію розрахунку до ДПІ за місцезнаходженням відокремленого підрозділу в установленому порядку. Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №10201. Окремого порядку подання копій розрахунку за формою №1ДФ Порядком №1020 не встановлено. Як роз'яснили податківці (ЄБПЗ, підкатегорія 103.25, питання «Яким чином подавати податковий розрахунок за ф. №1ДФ за неуповноважений відокремлений підрозділ?»), порядок подання копій розрахунку в такому разі регулюється п. 49.3 ПКУ.
1 З 01.04.2014 р. набирає чинності нова форма звіту, затверджена наказом Міндоходів України від 21.01.2014 р. №49.
Відповідно до п. 49.3 ПКУ, податкова декларація (якою є і розрахунок за формою №1ДФ) подається за вибором платника податків, якщо інше не передбачено ПКУ, в один із таких способів:
— особисто платником податків або уповноваженою на це особою;
— надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладеного;
— засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
На основі наведеного доходимо висновку, що під копією мався на увазі ще один примірник такого розрахунку, який подається до ДПІ за місцезнаходженням відокремленого підрозділу. Такий примірник податкового розрахунку за формою №1ДФ повинен дублювати дані, зазначені у розрахунку, поданому до контролюючого органу за місцезнаходженням юрособи.
Тепер щодо сплати ПДФО за працівників, які постійно працюють на території іншої адміністративно-територіальної одиниці. Якщо на підприємстві є зареєстровані відокремлені підрозділи, то суми ПДФО, нараховані або таким підрозділом, або юрособою, до якої він належить (у разі якщо відокремлений підрозділ не уповноважений на таке нарахування), перераховуються до відповідного бюджету за місцезнаходженням відокремленого підрозділу. А як бути, якщо такі працівники є, а відокремлений підрозділ не зареєстровано? Міндоходів у коментованому листі не дає чіткої відповіді саме на це запитання, але зазначає, що в разі відсутності відокремлених підрозділів ПДФО сплачується за місцезнаходженням юрособи, яка виплачує доходи фізособам.
Вважаємо, оскільки це не суперечить ПКУ, такий підхід можна застосувати як щодо доходів у вигляді орендної плати, які зазначені у коментованому листі, так і щодо інших доходів фізосіб, зокрема у вигляді зарплати.
Михайло СТЕПАНОВ, «Дебет-Кредит»