До листа Міністерства доходів і зборів України від 07.03.2014 р. №5699/7/99-99-19-03-01-17
Перевірки контрольованих операцій
Міндоходів наказом від 24.12.2013 р. №843 (див. «ДК» №12/2014) затвердило форму акта (довідки) про результати проведення перевірки платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованих операцій, а також Вимоги до складення акта (довідки). Практики перевірок контрольованих операцій ще не склалося, підрозділ контролю у структурі податкового регулятора вже створено, проте перші перевірки почнуться вже після граничної дати подання Звіту про контрольовані операції — з травня 2014 р. Спробуймо проаналізувати, яким чином на задум законодавця мають здійснюватися перевірки контрольованих операцій.
Звітність
Як відомо, суб'єкти господарювання, які здійснюють контрольовані операції, зобов'язані подавати до територіального податкового органу звіт про такі операції (пп. 39.4.2 ПКУ). Наказом №6691 Міндоходів затвердило форму звіту про контрольовані операції та порядок його складання. Ця звітність є основним джерелом інформації, що перебуває під контролем податкового органу. Але, крім звітності, джерелом аналізу є первинна бухгалтерська документація, що її подає суб'єкт господарювання у відповідь на запит податкового органу або під час податкової перевірки.
1 Наказ Міндоходів від 11.11.2013 р. №669 «Про затвердження форми та Порядку складання Звіту про контрольовані операції».
Першим звітним періодом Звіту про контрольовані операції буде 2013 рік. Тож запитань без відповіді щодо цього вистачає. У листі від 07.03.2014 р. №5699/7/99-99-19-03-01-17 (див. «ДК» №12/2014) головний податковий регулятор роз'яснив низку практичних моментів заповнення Звіту про контрольовані операції:
— з 01.01.2014 р. при заповненні розділу «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» додатка до Звіту та коду для заповнення назви країни, в якій зареєстровано особу, слід керуватися Класифікацією країн світу, затвердженою наказом Державної служби статистики України від 30.12.2013 р. №426;
— у графі 10, показник «Код сторони операції» розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту про контрольовані операції, зазначають код сторони операції згідно з додатком 5 до Порядку складання Звіту про контрольовані операції. У разі відсутності потрібного найменування сторони операції проставляють код 045 — «Інше найменування сторони»;
— одна порція Звіту містить не більше 20000 записів. Якщо кількість рядків перевищує 20000, формується декілька порцій даних додатка (кількість є кратною 20000).
Суть перевірок
Моніторинг цін у контрольованих операціях провадить центральний податковий орган шляхом спостереження за цінами, що застосовуються сторонами таких операцій, та шляхом аналізу документації про контрольовані операції.
У чому полягає такий моніторинг? Що є орієнтиром у ціновому питанні?
Відповідно до пп. 39.5.3.1 ПКУ під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням центральний податковий орган використовує офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабміном. Такий перелік затверджено розпорядженням КМУ від 22.10.2013 р. №865-р (див. «ДК» №12/2014): офіційно визнаними джерелами інформації названо п'ять спеціалізованих видань як основні спеціалізовані комерційні видання та офіційний сайт Мінагрополітики як допоміжне спеціалізоване комерційне видання (використовується у разі, коли інформації про ринкові ціни в основних джерелах немає або її обсяг є недостатнім).
Водночас норми пп. 39.5.3.2 ПКУ у разі відсутності або недостатності відповідної інформації у зазначених джерелах дають широке поле для маневру: орієнтиром стають ціни, визначені під час публічних торгів (аукціонів), тендерів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування, довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань (у т. ч. інтернет-видань) і публікацій (у т. ч. електронних) та інших банків даних, відомості, отримані з бухгалтерської та статистичної звітності платників податків, оприлюднені у засобах масової інформації, у т. ч. на офіційних веб-сайтах в Інтернеті. Фактично за низки обставин ціновим орієнтиром може бути будь-яке джерело інформації, до якого законодавством не обмежено доступ.
Пріоритету у використанні тих чи інших офіційних джерел немає. Але якщо суб'єкт господарювання використовував одне з офіційних джерел інформації, перевіряльникам заборонено у процесі моніторингу застосовувати інше джерело інформації (якщо не доведено, що платник податків мав використати інші офіційні джерела інформації).
Відповідно до норм пп. 39.5.2.1 ПКУ, підставами для перевірки контрольованих операцій є:
а) надсилання повідомлення про виявлені контрольовані операції;
б) виявлення за результатами моніторингу відхилення цін контрольованої операції від рівня звичайних (ринкових) цін;
в) неподання платником податку звіту про контрольовані операції;
г) неподання платником податків або подання з порушенням вимог п. 39.4 ПКУ документації про контрольовані операції.
Обмеження такої категорії перевірок
Під час перевірки контрольованих операцій перевіряють виключно контрольовані операції: не допускається перевірка додержання інших вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Водночас проведення такої категорії перевірок жодним чином не заважає проводити стосовно цього платника податків камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Тривалість перевірки контрольованих операцій не повинна перевищувати шести місяців (пп. 39.5.2.9 ПКУ) плюс до шести місяців можливого подовження перевірки. Зверніть увагу: вичерпний перелік підстав для подовження перевірки включає в себе такі моменти:
— необхідність отримання інформації від іноземних державних органів;
— проведення експертизи та/або перекладу українською мовою документів, поданих платником податків іноземною мовою.
Крім того, територіальний податковий орган не має права проводити дві та більше перевірок контрольованої операції протягом одного календарного року.
Є ще одна особлива риса перевірок контрольованих операцій — якої позбавлені всі інші види перевірок. Якщо у платника податків, що є стороною контрольованої операції, стосовно зазначеної операції за календарний рік проведено перевірку контрольованих операцій і за її результатами встановлено відповідність цін контрольованої операції звичайним цінам, щодо зазначеної операції не можуть бути проведені перевірки платників податків, які є іншими сторонами зазначеної операції (пп. 39.5.2.5 ПКУ). Тобто якщо перевірка здійснюється у продавця, то покупець у цій угоді від перевірок цієї операції вже звільняється. Але увага: тільки у разі якщо за підсумками перевірки встановлено відповідність цін контрольованої операції звичайним цінам.
Разом з тим, перевіряльники мають право надіслати запит платникам податків, які є сторонами контрольованих операцій, що перевіряються, про надання документів (інформації) щодо операцій та/або провести зустрічне звіряння: матеріали та відомості, отримані під час перевірки суб'єкта перевірки, можуть бути використані під час перевірки інших осіб, які є сторонами таких операцій.
Оформлення результатів перевірки
Як і у випадку будь-якої іншої перевірки, результати перевірки контрольованих операцій оформляють у вигляді акта (довідки). Якщо за результатами перевірки виявлено факти відхилення ціни, застосованої у контрольованій операції, від звичайної ціни, що призвели до заниження суми податку, складають акт перевірки. Якщо таких порушень немає, складають довідку.
Зверніть увагу: акт про результати перевірки контрольованої операції повинен містити документально підтверджені факти відхилення ціни, застосованої під час здійснення операцій, від звичайної (ринкової) ціни; обґрунтування того, що таке відхилення спричинило заниження суми податку; розрахунок суми такого заниження. Заперечення до акта можуть бути подані протягом 30 календарних днів з дня його отримання. Як і у випадку будь-якої іншої податкової перевірки, строк на оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами перевірки контрольованої операції, становить 3 роки. Як бачимо, процедурних відмінностей цього виду перевірок від будь-яких інших перевірок немає.
Відображення результатів перевірки
Згідно з пп. 39.1.1 ПКУ, платник податків повинен скоригувати свої податкові зобов'язання до рівня, визначеного за умови відповідності умов контрольованій операції таким самим умовам порівнянних операцій, сторони яких не є пов'язаними особами. Для коригувань доходів і витрат за ст. 39 ПКУ затверджено окремий додаток ТЦ і введено нові рядки у додатках ІД, ІВ і ЦП. Крім цього, коригування мають бути відображені й у Звіті про контрольовані операції з усіма необхідними додатками шляхом проставляння відмітки у комірці «Уточнюючий».
Коригуюча декларація подається у разі проведення самостійного, пропорційного або зворотного коригування. Коригуючу декларацію при самостійному та пропорційному коригуванні платник податків подає за потреби (у будь-який момент, у т. ч. і в загальні терміни, встановлені для подання декларації), а в разі зворотного коригування передбачено окремий строк — 20 робочих днів з дати отримання повідомлення податкового органу.
Визначальним нюансом такого виду перевірок є і ось який момент. За підсумками перевірок контрольованих операцій коригування може здійснювати не лише cуб'єкт, якого перевіряли, а й друга сторона контрольованої операції. Це так зване пропорційне коригування. Але воно можливе не відразу за підсумками перевірки контрагента, а виключно після сплати податкових зобов'язань, донарахованих територіальним податковим органом.
Протягом 30 р. д. з дня виникнення права на пропорційне коригування центральний податковий орган надсилає повідомлення про необхідність коригування. Якщо платник податків має інформацію, що його контрагент перевірявся податковим органом і йому були донараховані ПЗ, а відповідного повідомлення він не отримав у встановлений термін, він має право звернутися до центрального податкового органу із заявою про надіслання йому повідомлення про проведення пропорційного коригування. До цієї заяви додають копії документів, що підтверджують виконання рішення про донарахування податкових зобов'язань (отримані від контрагента документи про сплату донарахованих ПЗ). Може вийти так, що рішення про донарахування ПЗ, згідно з яким було проведено пропорційне коригування, надалі буде скасовано. У цьому випадку матиме місце зворотне коригування (пп. 39.5.5.6 ПКУ). Зворотне коригування також проводять на підставі повідомлення центрального податкового органу впродовж 20 р. д. з дати отримання такого повідомлення. До нього додають уже готовий розрахунок зворотного коригування і копію відповідного судового рішення про скасування рішення про нарахування ПЗ (пп. 39.5.5.7 ПКУ).
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»