До листа Державної податкової служби України від 15.02.2013 р. №3848/7/10-1017/575
Податкові доктрини
На сторінках «ДК» ми часто приділяємо увагу податковим спорам. Адже, як свідчить практика, рішення судів відіграють далеко не останню роль в удосконаленні податкового законодавства. Але платників податків, так само як і органи Міндоходів, більше цікавить формування єдиного (концептуального) підходу до розгляду податкових спорів. Адже це, своєю чергою, формує певні принципи виконання податкових норм для одних та може бути цілком достатнім для руйнування протиправних схем податкової мінімізації для інших. Залишилося головне — зрозуміти, чи рухаємося ми всі в один бік.
ВАСУ та Міндоходів — чим допоміг «круглий стіл»?
Ще наприкінці 2012 р. робоча група ДПС України за результатами аналізу напрацьованих матеріалів територіальних органів податкової служби провела «круглий стіл» з представниками Вищого адміністративного суду України.
Мета зустрічі — виділення основних податково-правових доктрин, які склалися у судовій практиці з розгляду податкових спорів та які повинні враховувати органи ДПС під час класифікації схем ухилення від сплати податків.
І вже на початку 2013 р. ДПСУ видала лист від 15.02.2013 р. №3848/7/10-1017/575 (див. «ДК» №08/2014), який з невідомих причин з'явився в інформаційних джерелах лише нещодавно.
Як бачимо зі змісту самого листа, причина цьому — нагальна потреба розроблення поетапного алгоритму дій органів ДПС під час відпрацювання ризикових госпсуб'єктів з огляду на реальні приклади з метою практичного застосування згаданих податково-правових доктрин. Причому перелік правових доктрин, які податкові органи називають «податково-правовими», наведено у додатку до коментованого листа.
Що таке податково-правові (судові) доктрини? Однозначне визначення терміна «податково-правова доктрина» чи «судова доктрина» навести досить складно, оскільки це вже ближче до теорії держави та права. Чимало науковців намагаються надати такі визначення, проте нас та платників податків це більше цікавить з практичного погляду.
Тож спробуймо пояснити це на прикладах реальних господарських операцій.
Загалом практика проведення перевірок та складання актів, застосування відповідальності за порушення податкового, валютного, іншого законодавства, що контролює Міндоходів, та відповідно захист платників податків при оскарженні результатів перевірок та дій посадових осіб потребує окремих єдиних методів вирішення спірних ситуацій.
Отже, представники судової влади намагаються окреслити певні концептуальні (єдині) підходи до розглядів подібних спорів у судах та сформулювати певні типові методи їх застосування у процесі узагальнення судової практики (податкові доктрини), внаслідок чого відбуваються і зміни у чинному законодавстві.
Наскільки це працює нині в органах Міндоходів? Зазначимо: якщо судова практика більш-менш визначилася з концептуальним підходом (судовими доктринами) до розгляду цих спорів, то органи Міндоходів так і не починали впроваджувати їх при здійсненні контролю в межах наданих ПКУ повноважень.
Загалом, найпоширенішими є спори, пов'язані з визнанням укладених та виконаних правочинів нікчемними, безтоварними тощо. Хоча у цьому Міндоходів уже зробило перший крок — визнало, що навіть за наявності ознак нікчемності, виявлених під час перевірок, сам акт перевірки може мати посилання на такі ознаки, проте нарахування грошових зобов'язань має бути пов'язано виключно з порушеннями податкового законодавства.
Наразі це єдина доктрина, якої дотримуються податкові органи. Але про все за порядком.
Доктрина ділової мети
Мало не кожен акт перевірки містить посилання на пп. 14.1.36 ПКУ, де наводиться визначення терміна «господарська діяльність» — це діяльність особи, пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.
Виходячи з позиції судів, мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час її здійснення.
Визначення цього поняття наведене у підпункті 14.1.231 ПКУ, а саме: розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект внаслідок господарської діяльності.
Однак жодна норма ПКУ не містить посилань на зв'язок, скажімо, витрат платника податків чи його доходу з наявністю умов чи способів їх отримання, що може вплинути на оцінку поведінки платника податків як такої, що спрямована на отримання прибутку (наявність ділової мети).
А це, своєю чергою, призводить до неоднозначного застосування цієї доктрини на практиці. Тому тут виникає кілька запитань:
1) досягнення економічного ефекту розуміють як отримання доходу чи збитків також?
2) досягнення економічного ефекту лише за конкретною госпоперацією чи госпдіяльності загалом (за певний період)?
Судова практика свідчить, що отримання збитків за певною госпоперацією не має наслідком її нікчемність чи безтоварність. І тим паче не може свідчити про відсутність ділової мети. Уже не кажучи про те, що поняття економічного ефекту не розкрито у Податковому кодексі України. І, відповідно, розуміти ділову мету як безпосереднє отримання доходу за правилами податкового обліку, на нашу думку, також не можна.
Адже із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект — це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. При цьому не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому або не настане взагалі (збиткова діяльність). Проте з визначеного ПКУ поняття ділової мети випливає, що госпоперація, принаймні теоретично, має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Таку позицію наводить А. Поляничко на семінарах щодо розгляду податкових спорів в адміністративних судах.1
1 Тут і далі використовується позиція, висловлена А. Поляничко, заступником начальника Відділу забезпечення роботи IV судової палати ВАСУ, на семінарі «Нове у судовій практиці ВСУ, ВССУ, ВГСУ, ВАСУ» 13-14.06.2013 р.
Якщо подивитися на це з погляду органів Міндоходів, то ситуація виглядає дещо інакше: для оцінки досягнення економічного ефекту від здійсненої госпдіяльності та, як наслідок, визначення бази оподаткування під час перевірок має встановлюватися:
1) зв'язок витрат платника податків на придбання активів (товарів, послуг) із його госпдіяльністю (пп. 14.1.27, п. 198.3 ПКУ);
2) мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака госпдіяльності при здійсненні кожної окремої операції.
Ще один момент, вартий уваги, — це податкова вигода. Відсутність ділової мети характеризується з позиції Міндоходів і такою ознакою, як здійснення операцій, що без настання реальних правових наслідків передбачають отримання податкової вигоди за рахунок чи переважно з бюджету за рахунок відшкодування ПДВ (злочинна ділова мета).
Суди ж, об'єднуючи всі наведені вище ознаки, розглядають ділову мету сукупно з реальним здійсненням господарської операції. Так, у справі №К/9991/38237/12 (ухвала ВАСУ від 17.04.2013 р.) суд зазначив, що для підтвердження необґрунтованої податкової вигоди судам слід достеменно з'ясовувати характер та зміст операцій, які вплинули на зменшення бази та об'єкта оподаткування ПДВ юрособи у перевіреному періоді, дослідити всі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду госпоперації (як-от під час постачання товарів — документи на підтвердження їх транспортування, виконання вантажно-розвантажувальних робіт, прийняття за кількістю та якістю, зберігання тощо). Висновок про необґрунтованість податкової вигоди повинен ґрунтуватися на об'єктивній інформації, що безспірно підтверджує відсутність у діях платника розумної ділової мети та спрямованість таких дій виключно на створення сприятливих податкових наслідків. Обов'язок доведення таких обставин покладається на податковий орган (ухвала ВАСУ від 14.08.2013 р. №К/800/21949/13).
Приклад 1 Яскравим прикладом відсутності ділової мети є справа №К/800/7375/13 (справа «Хуайвей» — ухвала ВАСУ від 28.05.2013 р.) — під час розгляду справи судами встановлено, що при зіставленні первинних документів (специфікацій на товар, накладних) обладнання, зазначене в договорах та накладних, є відмінним одне від одного. Платник податків не підтвердив джерело надходження товару, що стало підставою для висновку про відсутність реального здійснення госпоперацій та фактичну неможливість надходження товару від контрагента до платника податків (позивача). Адже контрагент не міг здійснити поставку обладнання, оскільки довести факт придбання не зміг.
Увага! У межах обговорення доктрини ділової мети платникам податків варто знати і про таку доктрину, як «Угода по кроках. Фактичний власник». У межах цієї доктрини податкові органи намагаються взяти до уваги правові наслідки вчинення госпоперації: чи вчинена вона за найбільш вигідних умов. За таких обставин мають значення як зміст договорів, так і використання у ланцюгу постачання посередників (їхньої кількості), афілійованих осіб, спільних засновників та/або посадових осіб, які одночасно виконують функції на кількох підприємствах, системних зв'язків між госпсуб'єктами одного сегменту ринку, їх налагоджені та стабільні зв'язки й обізнаність щодо один одного (ухвала ВАСУ від 02.12.2013 р. №К/800/51205/13) тощо. Тим самим податкові органи намагаються довести створення штучних обставин придбання активу (товару, послуги) за найменш вигідних умов — йдеться про оптимізацію податкового обліку. Водночас у більшості випадків така перевірка здійснюється під час перевірок відшкодування ПДВ (п. 200.11 ПКУ). Але на сьогодні це лише теоретична проблема — практика свідчить, що довести ці обставини вкрай важко. Скажімо, проведення підприємствами транзитних фінансових потоків, спрямованих на надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не виконують свої ПЗ, чи наявність у посередника стану платника податків 23 «місцезнаходження не встановлено» не підтверджує неможливість взаємовідносин за ланцюгом постачання (ухвали ВАСУ від 05.07.2012 р. №К/9991/89065/11 та від 02.12.2013 р. №К/800/51205/13).
Доктрина реальності госпоперації
Суть цієї доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.
Зазначимо, що зміст доктрини ВАСУ вже пояснював у листі від 02.06.2011 р. №742/11/13-11. Позиція фактично зводиться до такого: будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
До речі, у додатку до коментованого листа Міндоходів майже дослівно переписало погляд на застосування цієї доктрини ВАСУ з наведеного вище листа.
Хоча якщо подивитися реально — як податкові органи впроваджують це під час перевірок, то їх погляд охоплює дещо більше коло питань та фактів, ніж ті, що мають бути з'ясовані.
Загалом все це зводиться до перевірок постачання продукції, виконання робіт, надання послуг по всьому ланцюгу постачальників (споживачів, покупців).
При цьому важливе значення мають такі факти та обставини, як «тимчасове» постачання товару (його повернення без отримання доходу), відсутність у контрагента матеріальних, трудових та виробничих ресурсів для виконання робіт, доставки (чи переробки) товару, складських приміщень, ТЗ, банкрутство чи вирок суду щодо одного з учасників ланцюга постачання товару, виробництво товару в обсягах, що не відповідає реальним потужностям тощо.
І все це, на думку податкових перевіряльників, тягне за собою нікчемність чи безтоварність угоди. У переважній більшості випадків усі наведені факти та обставини встановлюються шляхом перевірок податкових декларацій та/або документів, поданих за запитами, та/або проведення невиїзних позапланових перевірок.
Коли суд може засумніватись у реальності госпоперацій? Різновидом нереальної госпоперації є, наприклад, операції, що здійснюються фактично самим платником податків, але документально оформлюються як послуги, надані сторонньою особою. Зокрема, така ситуація має місце тоді, коли фактично актив просувається на ринку працівниками платника податку, які шукають покупців, ведуть перемовини тощо, але документи щодо постачання оформлюються від імені іншого платника податків, зокрема з пільговим оподаткуванням.
Приклад 2 Продаж квартир із забудовником із застосуванням механізму цільових облігацій через інвестиційні фонди — продають облігації на квартири фактично працівники забудовника, але документи оформлюються від імені інвестиційного фонду.
Приклад 3 Залучення до виробництва активу підприємства інвалідів, які фактично не впливають на процес створення (відповідний актив було би створено та реалізовано і без участі таких підприємств).
Увага! Також зазначимо, що у спорах з податковими органами суди негативно ставляться до оцінки реальності госпоперації з погляду ефективності та доцільності госпдіяльності платника податків.
Приклад 4 ДПІ здійснила донарахування сум податку на прибуток та ПДВ з підстав незаконного зменшення оподатковуваного прибутку на суми витрат на оплату рекламних, маркетингових послуг та послуг мерчандайзингу. ВАСУ зазначив, що платник здійснює фінансово-господарську діяльність на власний ризик, тож має право самостійно оцінювати її ефективність та доцільність. А відтак, платник самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності, та має право самостійно обирати виконавців послуг (ухвала від 27.03.2013 р. у справі №К/9991/77789/12).
Доктрина переваги суті над формою
Суть цієї доктрини полягає в тому, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки госпоперацій, а не особливості їх оформлення.
Приклади. Так, можливе оформлення операції з оренди під виглядом договору спільної діяльності (наприклад, з метою уникнення сплати ПДВ з орендних платежів). Не виключаються випадки виплати дивідендів засновнику під виглядом оплати вартості послуг, наприклад консультаційних чи послуг з управління. Справжньою метою такої операції може бути уникнення сплати податку з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, за ст. 160 ПКУ. Останнім часом набули поширення договори про управління персоналом. Під виглядом укладення цих договорів фактично здійснюються неоподатковувані виплати доходу, зокрема зарплати, фізособам нерезидентам-працівникам.
Для чого суд з'ясовує суть операції незалежно від того, яким саме договором (документом) вона оформлена? Це робиться для з'ясування фактичних обставин вчинення госпоперації та її учасників, що має перевагу перед задекларованим її змістом.
Увага! Водночас слід врахувати, що доктрина переваги суті над формою обумовлює лояльне ставлення до окремих недоліків в оформленні первинних документів, зокрема до наявності/відсутності окремих реквізитів чи певної інформації, яка за показаннями свідків, сумою оплати, іншими доказами посвідчує реальне та фактичне виконання госпоперації загалом. Основна вимога до первинного документа — його придатність до ідентифікації змісту посвідченої ним госпоперації та її учасників.
Приклад 5 Такі недоліки у заповненні документів, як відсутність у товарно-транспортних накладних відомостей щодо фактичного місцезнаходження товарів на момент їх постачання, не спростовують товарного характеру операції (ухвала ВАСУ від 16.12.2013 р. №К/800/30284/13).
Приклад 6 Такий недолік первинних документів, як відсутність розшифрування посади чи П. І. Б. особи, яка здійснила приймання товару (послуг), з боку позивача, не заперечує факту поставки товару і не є безумовною підставою для відмови в отриманні бюджетного відшкодування (ухвала ВАСУ від 02.12.2013 р. №К/800/51205/13).
Приклад 7 Є й негативні приклади для платників податків. Так, підписані невідомою особою податкові накладні від імені постачальника, заснованого на підставну особу, можуть поставити під сумнів суми ПК, якщо платник податків не подбає про надання інших доказів (документів, пояснень свідків, фото-, відеоматеріалів тощо), на підставі яких можна дійти висновку про реальність виконання операцій з постачання товару, виконання підрядних робіт (ухвала ВАСУ від 16.02.2012 р. №К-25143/08).
Доктрини, про які не згадало Міндоходів
Суди при розгляді податкових спорів застосовують й такі доктрини, як:
1) доктрина презумпції добросовісності платника податків;
2) доктрина автономії норм податкового законодавства.
Щодо першої, то вона випливає зі змісту судової практики Європейського Суду з прав людини, зокрема рішення у справі «Інтерсплав» проти України» — платник податків не може відповідати за порушення, допущені іншими особами, якщо не буде доведено його безпосередню втягнутість у зловживання таких осіб.
Прикладом застосування цієї доктрини є оцінка у судовому процесі неможливості застосування відповідальності за ПКУ за наявності ознак фіктивності контрагента за приписами ст. 55-1 ГКУ або наявності вироку суду у кримінальній справі за ст. 205 (фіктивне підприємництво) та ч. 2 ст. 358 (підроблення документів) Кримінального кодексу України (постанова ВАСУ від 03.04.2013 р. №К/9991/38114/12).
Презумпція добросовісності платника податків — позиція ВАСУ
...Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платників та інших учасників правовідносин у сфері економіки. У зв'язку з цим презюмується, що дії платника, результатом яких є отримання податкової вигоди, вважаються економічно виправданими, а відомості, що містяться у податковій та бухгалтерській звітності платника, — достовірні.
...Нікчемність названих договорів та безтоварність спірних господарських операцій між позивачем та ТОВ «Л» і ТОВ «Р», податкова інспекція обумовлює реєстрацією цих товариств на підставну особу. Однак порушення порядку реєстрації юридичної особи не є імперативною ознакою протиправності її діяльності та не може розцінюватися як беззаперечне свідчення фіктивності усіх господарських операцій, здійснюваних такою особою.
...Що ж стосується посилання ДПІ на неможливість формування даних податкового обліку на підставі первинних документів, підписаних від імені спірних контрагентів невстановленими особами, то слід зазначити, що платник не має можливості встановлювати автентичність та приналежність підписів на кожному документі, представленому контрагентом, а також проводити почеркознавчу експертизу під час здійснення підприємницької діяльності; на нього не може бути покладено надмірний тягар доказування своєї добросовісності...
Постанова ВАСУ від 03.04.2013 р. №К/9991/38114/12
У контексті наведеного судового рішення слід звернути увагу на те, що податкові органи використовують дані щодо дефектності правового статусу контрагентів вже постфактум. Адже на момент виконання госпоперації у податкових органів немає претензій до цих контрагентів — вони є зареєстрованими платниками ПДВ, мають підтверджені дані щодо наявних в ЄДР відомостей і щодо них не відкрито жодних кримінальних проваджень.
Вже не кажучи про те, що жоден нормативний документ у чинному законодавстві України не встановлює зв'язку між змістом господарських договорів (у частині їх виконання) та наслідками у податковому обліку залежно від змін у правовому статусі сторін (банкрутство, скасування держреєстрації, визнання недійсними установчих документів тощо) у майбутньому.
На сьогодні питання добросовісності контрагента стоїть чи не на першому місці при обранні постачальника. Для з'ясування деякої інформації окремі платники податків намагаються звертатися безпосередньо до податкових органів. Однак останні у своїх відповідях посилаються на нерозголошення інформації без письмової згоди власника та повідомляють лише загальні дані про реєстрацію контрагента та його перебування на обліку у ДПІ (лист ДПСУ від 19.12.2012 р. №225/0/41-12/18-8513). Загалом цього має бути достатньо для переконання у добросовісності контрагента. Водночас від претензій податкових органів щодо сумніву у реальності госпоперацій з ним же у майбутньому не врятує.
Доктрина презумпції добросовісності платника податків відіграє свою роль й у спорах за наслідками нікчемності — стягненню до доходу держави всього отриманого за нікчемним правочинами (попередня редакція ст. 228 ЦКУ, яка не вимагала визнавати правочини нікчемними через суд). ВСУ, зі свого боку, зазначає: щойно з 01.01.2011 р. нікчемні правочини стали оспорюваними, тобто потребують відповідного рішення суду про їх недійсність. До правопорушень, вчинених до 01.01.2011 р., має застосовуватися той закон, під час дії якого вони здійснені (постанова від 15.10.2013 р. у справі №21-218а13). Тобто суд фактично визнав за податковими органами право на звернення до суду після 01.01.2011 р. за стягненням отриманого за нікчемними правочинами, вчиненими до 01.01.2011 р. (з урахуванням строків за ст. 250 ГКУ — протягом 6 місяців з моменту оформлення акта перевірки, але не пізніше одного року з моменту виконання госпзобов'язання).
Приклад 8 ВАСУ відмовив ДПІ у позові про стягнення до доходу держави коштів, отриманих за договорами, що мають ознаки нікчемних правочинів. На думку суду, умовою застосування наслідків недійсності господарського зобов'язання в порядку статті 208 ГКУ є доведення ДПІ наявності протиправного умислу в усіх учасників правочину. Адже про відсутність господарської мети під час укладення та виконання правочину не може бути відомо лише одній особі, оскільки у разі добросовісності хоча б одного з учасників правочину для нього буде досягнута ділова мета, що виключає можливість кваліфікації правочину як такого, що порушує публічний порядок (ухвала ВАСУ від 24.07.2013 р. №К/9991/18446/12).
Щодо другої доктрини — автономії норм податкового законодавства, то про неї Міндоходів лише побіжно згадує на початку додатка до листа. Проте вона стосується оцінки поведінки учасників податкових правовідносин, яка здійснюється насамперед із застосуванням норм податкового, а не інших галузей законодавства.
Приклад 9 Продукція, вирощена на земельній ділянці, орендованій платником фіксованого сільгоспподатку в юридичної та/або фізичної особи, є сільгосппродукцією в розумінні глави 2 розділу XIV ПКУ незалежно від того, чи зареєстровані належним чином договори оренди такої ділянки (лист ВАСУ від 28.12.2012 р. №2614/12/13-12).
Приклад 10 На факт дійсності правочинів не впливає порушення порядку працевлаштування іноземця на посаду керівника з наданням йому повноважень на підписання господарських договорів від імені юрособи, так само як і факт відсутності дозволу на роботу не має наслідком нікчемності укладених від імені юрособи угод (ухвала Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013 р. у справі №1570/2044/2012).
Замість висновків
Загалом позиція Міндоходів є зрозумілою, якщо врахувати його фіскальний підхід до виконання функцій контролю за сплатою та нарахування податків, зборів. Проте сподіваємося, що колись у майбутньому податківці таки почнуть застосовувати наведені вище доктрини на практиці, замість того щоби перекладати ці функції на суди.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»