Виведення з експлуатації та консервація ОЗ,
переведення до складу невиробничих активів
Чи виводити з експлуатації ОЗ у разі тимчасового припинення діяльності та чи нараховується амортизація на них, якщо виведення з експлуатації ОЗ не здійснюється?
А що на практиці?
Насамперед нагадаємо, що відповідно до пп. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Що стосується нарахування амортизації на ОЗ, то відзначимо такі суттєві моменти:
1) амортизації підлягають витрати на придбання та самостійне виготовлення ОЗ для використання в господарській діяльності (п. 144.1 ПКУ);
2) нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта і призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин);
3) нарахування амортизації окремого об'єкта припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об'єкта ОЗ або передачі його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку або суду (п. 146.15 ПКУ).
Якщо ОЗ не використовуються в господарській діяльності платника податку, то згідно з п. 144.3 ПКУ вони є невиробничими основними засобами (необоротні матеріальні активи), витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також реконструкцію, модернізацію або інше поліпшення яких не підлягають амортизації.
Саме тому у разі тимчасового припинення господарської діяльності платник податку на прибуток повинен вивести з експлуатації ОЗ та зупинити нарахування амортизації на них.
Як здійснюється нарахування амортизації у разі виведення з експлуатації окремого об'єкта ОЗ на декілька днів протягом місяця?
А що на практиці?
Відповідно до пп. 145.1.2 ПКУ, нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його виводу з експлуатації.
Згідно з п. 146.15 ПКУ, нарахування амортизації окремого об'єкта припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об'єкта ОЗ. У разі зворотного введення такого об'єкта в експлуатацію або передачі до складу виробничих ОЗ для цілей амортизації приймається вартість, яка амортизується на момент його виведення з експлуатації (складу виробничих засобів) та збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо. При цьому нарахування амортизації на такий об'єкт розпочинається у місяці, наступному за місяцем зворотного введення об'єкта в експлуатацію або передачі до складу виробничих засобів.
Отже, якщо протягом місяця здійснено виведення з експлуатації окремого об'єкта ОЗ на кілька днів та його зворотне введення в експлуатацію, то нарахування амортизацій на такий об'єкт не призупиняється.
Як у податковому обліку відображаються витрати на консервацію ОЗ, їх утримання під час консервації та подальшу розконсервацію?
А що на практиці?
Порядку консервації ОЗ звичайних платників податку на прибуток нормативним актом не встановлено, але можна і рекомендовано брати до уваги Положення №1183.
Відповідно до п. 2 Положення №1183, консервація основних засобів підприємства — це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більше ніж три роки) збереження ОЗ підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування.
Консервація, утримання та розконсервація основних засобів підприємства здійснюються згідно з проектом консервації, який має бути затверджено власником підприємства (п. 6 Положення №1183). При цьому зазначений проект складається з пояснювальної записки, технологічної документації проведення консервації, переліку робіт, ресурсів (матеріальних і трудових) та кошторису витрат, пов'язаних із проведенням консервації та розконсервації основних засобів (п. 13 Положення №1183).
Підставою для консервації та розконсервації основних засобів є рішення підприємства, оформлене у вигляді наказу (розпорядження) керівника (п. 7 Положення №1183).
Під час консервації та розконсервації основні засоби приводяться до стану, що забезпечує збереження технологічного обладнання, будівель і споруд, а також безпеку технічного персоналу і населення, охорону навколишнього середовища (п. 8 Положення №1183).
Відповідно до пп. 145.1.2 ПКУ, нарахування амортизації на основний засіб призупиняється на період його виводу з експлуатації для консервації на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації. Виведення з експлуатації будь-якого об'єкта основних засобів здійснюється за результатами консервації на підставі наказу керівника підприємства (п. 146.18 ПКУ).
У разі зворотного введення такого об'єкта в експлуатацію для цілей амортизації приймається вартість, яка амортизується на момент його виведення з експлуатації. При цьому нарахування амортизації по такому об'єкту розпочинається у місяці, наступному за місяцем зворотного введення об'єкта в експлуатацію (п. 146.15 ПКУ).
Відповідно до п. 144.2 ПКУ, витрати платника податку на утримання основних засобів, що знаходяться на консервації, не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період.
Отже, підсумуймо:
1) у разі виведення ОЗ з експлуатації для консервації нарахування амортизації на такий ОЗ призупиняється з наступного місяця на весь період його консервації;
2) у разі зворотного введення такого об'єкта в експлуатацію для цілей амортизації приймається вартість на момент його виведення з експлуатації. При цьому нарахування амортизації по такому об'єкту розпочинається у місяці, наступному за місяцем зворотного введення об'єкта в експлуатацію;
3) витрати на утримання ОЗ під час консервації та на разконсервацію відносяться до складу витрат за відповідний звітний період.
Як перевести ОЗ до складу невиробничих активів?
А що на практиці?
П(С)БО 7 не робить різниці між виробничими та невиробничими ОЗ та дозволяє амортизувати невиробничі об'єкти незалежно від того, використовуються вони в господарській діяльності підприємства, спрямованій на отримання доходу, чи мають інше, наприклад соціально-культурне, призначення.
У податковому обліку ситуація інша. Відповідно до п. 146.15 ПКУ, за об'єктом ОЗ, переведеним до складу невиробничих активів, слід припинити нарахування амортизації. Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем передачі ОЗ до складу невиробничих необоротних матеріальних активів.
Щодо оподаткування ПДВ такої операції слід звернути увагу на такі два моменти:
1) згідно з пп. «в» п. 198.5 ПКУ, підприємство, що переводить виробничі ОЗ до складу невиробничих необоротних активів, повинне нарахувати податкові зобов'язання. База оподаткування визначатиметься відповідно до пункту 189.1 ПКУ, тобто ПДВ розраховується виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються переведення ОЗ до складу невиробничих активів. Щодо виписування податкової накладної, то, згідно з п. 8 Порядку №13791, при такій операції слід виписати податкову накладну у двох примірниках. У верхній лівій частині оригіналу такої ПН робиться відповідна позначка «Х» та зазначається тип причини 06 — «Переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих». Обидва примірники ПН залишаються в особи, яка їх виписала. У рядках «Iндивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється нуль. Реєструвати таку ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних не треба незалежно від величини ПЗ підприємства, зазначених у ній2;
2) коригування сум ПДВ, раніше віднесених до складу ПК під час придбання таких ОЗ, нормами ПКУ не передбачено. Фактично податок коригується за рахунок самостійного нарахування ПЗ з ПДВ.
1 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379.
2 Див. п. 4 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1246.
Приклад.
Будівлю пансіонату первісною вартістю 6000000 грн., путівки до якого продавалися споживачам, підприємство вирішило переобладнати на базу відпочинку для працівників підприємства. Сума амортизації, нарахованої у податковому обліку до цього моменту, дорівнює 2000000 грн. (сума умовна). Рішення про переведення ОЗ до складу невиробничих необоротних активів було прийнято 15.07.2013 р. Сума амортизації за липень становила (умовно) 8000 грн. Відображення такої операції в обліку показано в таблиці 9.
Таблиця 9
Відображення в обліку операцій з переведення ОЗ до складу невиробничих активів
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | |||
| Д-т | К-т | Доходи | Витрати | Амортвідрахування | |||
| 1. | 15.07.2013 р. Переведено будівлю до складу невиробничих активів | 1031/НВА | 1030 | 6000000 | — | — | — |
| 2. | Нараховано ПДВ виходячи з залишкової вартості будівлі при її переведенні до невиробничих активів (4000000 х 20%) | 1031/НВА | 641/ПДВ | 800000 | — | — | — |
| 3. | Нараховано суму амортизації за липень | 949* | 131 | 8000 | — | — | 8000** |
| * У бухобліку суми амортизації невиробничих ОЗ, як правило, списують на субрахунок 949. Проте такі суми можуть списуватися й на інші рахунки (23, 91, 92, 93), якщо у відповідних сферах діяльності підприємства використовуються ОЗ, які у податковому обліку вважаються невиробничими, наприклад: картини й акваріум в офісі, обладнання кімнат для приймання їжі та відпочинку виробничого, адміністративного персоналу тощо. ** У місяці, в якому прийнято рішення про переведення ОЗ до складу невиробничих активів, амортизація в податковому обліку ще нараховується. Проте з наступного місяця (за умовами прикладу — з 01.08.2013 р.) амортизаційні відрахування в податковому обліку слід припинити. |
|||||||
Чи можна відносити до складу податкових витрат витрати на страхування невиробничих ОЗ?
А що на практиці?
Відповідно до пп. 140.1.6 ПКУ, у складі податкових витрат враховуються будь-які витрати зі страхування майна платника податку, інших ризиків платника податку, пов'язаних із провадженням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору. Тобто до витрат платника податку можуть бути віднесені витрати на страхування, здійснені у зв'язку з веденням його господарської діяльності. Платники податку на прибуток знають, що зв'язок з госпдіяльністю — умова визнання всіх податкових витрат підприємства. А водночас невиробничі необоротні активи не використовуються в госпдіяльності платника податку (п. 144.3 ПКУ). Тому витрати на страхування невиробничих об'єктів (об'єктів соціальної інфраструктури, приміщень та іншого майна, що не використовується у господарській діяльності) не можуть враховуватися у складі податкових витрат. Таку саму позицію фахівців Міністерства доходів і зборів, зокрема, наведено в Єдиній базі податкових знань у категорії 110.07.12.