Загальні засади відображення в обліку основних засобів
та нематеріальних активів
Що розуміє ПКУ під основними засобами підприємства?
Що каже Кодекс
Основні засоби — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Пп. 14.1.138 ПКУ
А що на практиці?
Основні засоби у податковому обліку розподіляються на такі самі групи, як і в бухгалтерському: кожна група у податковому обліку обліковується на відповідному субрахунку в бухобліку. Проте в бухобліку до складу ОЗ можуть входити невиробничі ОЗ та об'єкти вартістю меншою від 2500 грн. Тому в бухобліку кількість і вартість об'єктів, що обліковуються на кожному з цих субрахунків, можуть бути більшими від кількості та вартості об'єктів відповідних податкових груп.
Що розуміє ПКУ під нематеріальними активами?
Що каже Кодекс
Нематеріальні активи — право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.
Пп. 14.1.120 ПКУ
Як основні засоби відображаються в податковому обліку?
А що на практиці?
Придбані або виготовлені самостійно ОЗ включаються до складу груп за первісною вартістю. Складові первісної вартості ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку є однаковими. До первісної вартості ОЗ включаються (п. 146.5 ПКУ і п. 8 П(С)БО 7):
1) суми, сплачені постачальникам як компенсація вартості ОЗ без непрямих податків;
2) суми, сплачені підрядчикам за виконання будівельно-монтажних робіт без непрямих податків;
3) реєстраційні збори, державне мито та інші платежі, здійснені у зв'язку з придбанням або отриманням прав на об'єкт ОЗ;
4) ввізне мито;
5) суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику);
6) витрати на страхування ризиків доставки ОЗ;
7) витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження ОЗ;
8) фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;
9) інші витрати, пов'язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони можуть використовуватися за призначенням.
Якщо ОЗ виготовляються платником податків самостійно для використання у госпдіяльності, то їхня вартість, що амортизується, складається з усіх виробничих витрат, пов'язаних із виготовленням і введенням в експлуатацію ОЗ. До складу цих витрат включається також і зарплата працівників, які брали участь у виготовленні ОЗ. Якщо такий платник податків є платником ПДВ, то суми ПДВ, сплачені постачальникам і підрядчикам, не включаються до вартості ОЗ, що амортизується, а належать до складу податкового кредиту (виняток — ОЗ беруть участь в операціях, що не обкладаються ПДВ).
Згідно з п. 146.8 ПКУ, первісною вартістю основних засобів, внесених до статутного капіталу платника податків, є їхня вартість, узгоджена його засновниками, але не вища за звичайну ціну.
У податковому обліку первісна вартість ОЗ, отриманого під час обміну на інший подібний до нього об'єкт, дорівнює вартості переданого об'єкта, зменшеній на суму накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об'єкта основних засобів, отриманого в обмін. Якщо ж відбувся обмін неподібними активами, то первісна вартість отриманого ОЗ не лише зменшується на суму накопиченої амортизації, а й додатково коригується на суму коштів або їх еквівалентів, отриманих або переданих під час такого обміну. У будь-якому разі первісна вартість отриманого ОЗ не повинна бути вищою за звичайні ціни (пункти 146.9 і 146.10 ПКУ).
У чому різниця між ОЗ та МНМА в податковому обліку?
А що на практиці?
У нормах ПКУ немає визначення терміна «малоцінний необоротний матеріальний актив», але зустрічається вислів «інші необоротні матеріальні активи», хоча його визначення ПКУ теж не дає. Проте згідно з пп. 14.1.84 ПКУ інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. А терміни «інші необоротні матеріальні активи» та «малоцінні необоротні матеріальні активи» згадуються в П(С)БО 7.
ПКУ у пп. 14.1.138 висуває конкретні умови та ознаки, за якими актив може визнаватись основним засобом. До ОЗ належать матеріальні активи, які призначаються для використання у госпдіяльності, очікуваний строк корисного використання яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) та вартість яких перевищує 2500,00 грн. З цими критеріями порівнюється первісна вартість ОЗ, за якою вони приймаються до податкового обліку, яка формується відповідно до ст. 146 ПКУ. Тому за нормами пп. 14.1.138 ПКУ матеріальні активи, що є необоротними і вартість яких не перевищує 2500,00 грн., не можуть вважатися ОЗ. А вже п. 145.1 ПКУ уточнює, що основні засоби та інші необоротні активи розподіляються на 16 груп, для кожної з яких встановлено мінімальний строк корисного використання. Щоправда, строк корисного використання для землі, природних ресурсів, бібліотечних фондів і малоцінних необоротних матеріальних активів не встановлюється.
Отже, у складі ОЗ у податковому обліку за визначенням не можуть бути об'єкти, дешевші за 2500,00 грн. Таким чином, якщо необоротний актив не вписується до вартісної межі у 2500,00 грн., але очікуваний строк корисного використання (експлуатації) з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік), то в податковому обліку він не є об'єктом ОЗ.
А от необоротні активи, вартість яких менша 2500 грн., але строк використання яких становить більше року, можуть належати у податковому обліку до інших необоротних активів — МНМА.
Для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух інших необоротних матеріальних активів, які не відображені як ОЗ на рахунку 10 «Основні засоби», призначено рахунок 11 «Iнші необоротні матеріальні активи», зокрема субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи». А в податковому обліку такі активи належать до групи 11.
Підприємству слід також пам'ятати, що:
1) для МНМА не визначається ліквідаційна вартість, виходячи з визначення терміна у пп. 14.1.20 ПКУ: «вартість малоцінних необоротних матеріальних активів, яка амортизується, — первісна або переоцінена вартість малоцінних необоротних матеріальних активів»;
2) вартість МНМА не відноситься до сукупної вартості ОЗ на початок звітного року для визначення «10-відсоткового ремонтного ліміту», оскільки такі активи належать до інших необоротних активів, а «ремонтні норми» п. 146.11 та п. 146.12 ПКУ поширюються на об'єкти ОЗ;
3) оскільки МНМА не є основними засобами, то витрати на їх ремонт (поліпшення) відносяться до складу витрат.
Що стосується бухгалтерського обліку, то, згідно з п. 5 П(С)БО 7, для цілей бухгалтерського обліку ОЗ класифікуються за такими групами: основні засоби та інші необоротні матеріальні активи. Єдиний критерій, згідно з п. 4 П(С)БО 7, за яким матеріальний актив, що утримується підприємством з метою використання у процесі виробництва/діяльності, може визнаватись об'єктом ОЗ, — це очікуваний строк корисного використання (експлуатації). Такий строк для ОЗ має становити більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). У п. 5.2 П(С)БО 7 зазначається: «Підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів».
Таким чином, критерії визнання МНМА — це:
1) використання активу більше року;
2) встановлена підприємством вартісна ознака.
Величину вартісного критерію належності матеріального активу до малоцінних необоротних слід прописати у наказі про облікову політику підприємства.
Які активи відносяться до складу невиробничих?
А що на практиці?
Згідно з п. 144.3 ПКУ, термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку. Водночас «господарська діяльність» у розумінні пп. 14.1.36 ПКУ — це діяльність, що:
1) пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
2) спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи або через посередників.
На практиці доволі часто підприємства йдуть шляхом виключення, аби визначити, до яких саме засобів належать ті чи інші об'єкти. Простіше кажучи, з'ясовують, без яких активів виробничий процес на підприємстві є неможливим, а без яких — можливим.
Але не завжди все є таким очевидним. Як вчинити бухгалтеру великого підприємства, де ОЗ багато? Як відстежувати, коли один і той самий актив перестає бути невиробничим та стає виробничим і навпаки? У такому разі допоможе наказ керівника підприємства. У наказі слід роз'яснити призначення основних засобів та мотивувати це певними виробничими процесами.
Отже, для того щоб мати можливість кваліфікувати необоротні матеріальні активи як виробничі ОЗ й амортизувати їх у податковому обліку, платник податку на прибуток повинен зазначити, що використання таких активів безпосередньо пов'язане з госпдіяльністю особи.
Правильне віднесення активів до виробничих або невиробничих ОЗ є дуже важливим у податковому обліку для:
1) нарахування амортизації, списання витрат на ремонт, відображення операцій з реалізації та ліквідації ОЗ згідно з нормами ПКУ;
2) обліку податкового кредиту з ПДВ. Адже згідно з п. 198.3 ПКУ право на податковий кредит виникає у разі, якщо ОЗ планується використовувати для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку. При оприбуткуванні ОЗ, які у податковому обліку належать до виробничих ОЗ, сума ПДВ відноситься до податкового кредиту. А ось у разі оприбуткування невиробничого активу сума ПДВ не відноситься до складу податкового кредиту з ПДВ, а збільшує вартість такого активу тільки у бухгалтерському обліку (див. пп. 139.1.6 ПКУ та п. 8 П(С)БО 7).
Відповідно до п. 4 П(С)БО 7, якщо необоротний матеріальний актив відповідає визначенню, наведеному в цьому пункті, то він є основним засобом незалежно від його податкового обліку. У бухгалтерському обліку для зручності невиробничі ОЗ доцільно обліковувати на спеціальних субрахунках окремо від виробничих, наприклад: субрахунок 1040 «Машини і обладнання (виробничі)», 1041 «Машини і обладнання (невиробничі)». Таким чином, при складанні Акта приймання-передачі основного засобу (форма №ОЗ-11) на підставі наказу (розпорядження) керівника відразу ж зазначається відповідний субрахунок у бухгалтерському обліку, і тоді вже напевне невиробничі ОЗ не потраплять до виробничих.
1 Форма затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352.