Позики від нерезидентів

Позики від нерезидентів

Що розуміє ПКУ під поняттями позики та кредиту, отриманих від нерезидентів?

А що на практиці?

Згідно з пп. 14.1.258 ПКУ «Фінансовий кредит — кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами — нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент».

Згідно з пп. 14.1.267 ПКУ «Позика — грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики».

Отже, як випливає з наведених визначень, і кредит, і позику можна отримувати від будь-якого нерезидента (за винятком отримання позики від офшорного нерезидента). Основна різниця полягає в тому, що кредит отримують для цільового використання, щодо позики таких вимог у ПКУ немає. Крім того, слід пам'ятати, що отримання кредиту (позики) має бути пов'язане з госпдіяльністю позичальника.

Які дозволи необхідні для отримання позики від нерезидента? Чи є відмінності між отриманням позики та кредиту від нерезидента?

А що на практиці?

Відповідно до ст. 1054 ЦКУ, кредитний договір можна укласти з банком чи іншою фінансовою установою. За кредитним договором кредитодавець зобов'язується надати кредит позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник — повернути кредит та сплатити проценти. Кредитний договір має бути укладено у письмовій формі, інакше його визнають нікчемним (статті 1054 та 1047 ЦКУ).

Водночас СГД може позичити кошти в борг не в банку чи іншій фінансовій установі. У такому випадку слід укласти договір позики. Згідно з ЦКУ, позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, або в договорі має бути обумовлено, що він є безпроцентним. Якщо питання сплати відсотків не обумовлене у договорі позики, їх розмір визначається на рівні облікової ставки НБУ (ст. 1048 ЦКУ).

Слід пам'ятати, що договори позики або кредиту, укладені з нерезидентами, відповідно до п. 1 Указу №734/99¹ підлягають реєстрації Нацбанком. Обслуговування таких договорів банками здійснюватиметься тільки на підставі реєстраційних свідоцтв. Порядок реєстрації договорів та перелік документів, необхідних для реєстрації договорів, визначено Нацбанком у Положенні №270². Основні вимоги щодо оформлення документів для такої реєстрації, відповідно до вимог Положення №270, наводяться також у додатку до листа Головного управління Нацбанку у м. Києві та Київській області від 31.10.2011 р. №09-202/19056.

¹ Указ Президента від 27.06.99 р. №734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства».

² Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. №270.

Слід також пам'ятати, що при отриманні кредиту (позики) у валюті від нерезидента (у т. ч. і поворотної фінансової допомоги) такі договори підлягають обов'язковій реєстрації у територіальному відділенні Нацбанку. Тобто реєстраційне свідоцтво таким позичальникам, які не є банками, видається територіальними управліннями Нацбанку (п. 1.7 р. I Положення №270). Причому реєстрація договору має відбутися до фактичного одержання кредиту, а у самому договорі має бути зазначено, що він набирає чинності з моменту його реєстрації (п. 1.16 р. I Положення №270). Обслуговуючий банк здійснює обслуговування операцій за такими договорами на підставі реєстраційних свідоцтв. Тобто при укладенні договору з нерезидентом на отримання кредиту у валюті (у т. ч. і поворотної фінансової допомоги) насамперед слід його зареєструвати та отримати реєстраційне свідоцтво у територіальному відділенні Нацбанку. Якщо ж кошти за таким договором зараховуватимуться на рахунок резидента, відкритий за межами України, то тут треба спочатку отримати індивідуальну ліцензію НБУ (див. ч. «д» п. 4 ст. 5 Декрету №15-93)¹.

Чи передбачена відповідальність за отримання кредиту чи позики від нерезидента без реєстраційного свідоцтва?

А що на практиці?

Якщо отримати кредит від нерезидента взагалі без реєстраційного свідоцтва, то штрафи за таке порушення валютного законодавства передбачено у сумі, еквівалентній 1% розміру одержаного кредиту чи позики і перерахованій у гривні за офіційним обмінним курсом НБУ на день одержання кредиту, позики, з подальшою обов'язковою реєстрацією зазначених договорів. Суми штрафів спрямовуються до Державного бюджету України². У разі одержання резидентом кредиту чи позики в іноземній валюті у сумі, що перевищує суму, зазначену у реєстраційному свідоцтві, сума перевищення вважається сумою кредиту чи позики, отриманої без реєстрації договору, з відповідним застосуванням штрафних санкцій (п. 1.4 Порядку №542)³. Право застосовувати такі штрафи до резидентів-позичальників покладається на органи ДПС. Але від одержання реєстраційного свідоцтва сплата штрафу не звільняє — хоч і з запізненням, але отримати його потрібно. Причому про реєстрацію протягом 60 днів з моменту встановлення порушення (дати складання акта перевірки) слід повідомити відповідний орган ДПС (п. 1.3 Порядку №542).

¹ Декрет КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».

² Штраф передбачено п. 2 Указу №734/99 та п. 2.9 Положення про валютний контроль, затвердженого постановою Правління НБУ від 08.02.2000 р. №49.

³ Порядок застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, затверджений наказом ДПАУ від 04.10.99 р. №542.

Як у податковому обліку відображається позика (кредит), отримана від нерезидента?

А що на практиці?

Згідно з пп. 153.4.1 ПКУ, не включаються до доходу і не підлягають оподаткуванню кошти, залучені платником податку у зв'язку з отриманням основної суми фінансових кредитів, позик від інших осіб — кредиторів, а також поверненням основної суми фінансових кредитів, позик, наданих платником податку іншим особам — дебіторам. Відповідно до пп. 153.4.2 ПКУ, не включаються до витрат кошти, надані платником податку у зв'язку з поверненням платником податку основної суми кредиту, позики, процентної позики, а також з наданням основної суми кредиту, позики іншим особам — дебіторам.

Отже, отримання основної суми позики чи кредиту (у т. ч. і валютного), як і повернення такої самої суми, не відображається у податковому обліку.

Як в податковому обліку відображається нарахування та сплата процентів за отриманими позиками (кредитами) від нерезидентів?

А що на практиці?

Проценти, нараховані за валютними кредитами (позиками), підпадають під визначення процентів, наведене у пп. 14.1.206 ПКУ, як плата за використання залучених на визначений строк коштів.

Нарахування та сплата процентів відбуваються за датою, зазначеною у договорі (помісячно, поквартально тощо). Згідно з пп. 138.5.2 ПКУ, датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухобліку. Фінансові витрати, до яких належать і витрати на нарахування процентів (у т. ч. і за користування кредитами та позиками) в межах норм, встановлених ПКУ, відносяться до складу інших витрат. У декларації з прибутку, форму якої затверджено наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213, для таких витрат передбачено узагальнюючий рядок 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» з розшифруванням у рядку 06.4.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов'язаннями» додатка IВ до декларації. Відповідно до п. 141.1 ПКУ, обмежень при віднесенні до податкових витрат процентів не передбачено, якщо кредит (позику) отримано для провадження госпдіяльності.

Нерезидент-засновник надав підприємству, що перебуває на загальній системі оподаткування, відсоткову позику. Чи є особливості щодо відображення процентів у податковому обліку отримувача такої послуги?

А що на практиці?

При отриманні позики (кредиту) від нерезидента-засновника та подальшому відображенні в обліку нарахованих процентів важливе значення має, якою часткою у статутному капіталі володіє цей засновник-нерезидент. Якщо нерезидент-засновник володіє часткою у розмірі 50% та більше, то платник податку повинен враховувати вимоги п. 141.2 ПКУ, згідно з яким «...віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів». Наведемо цю цитату у вигляді формули, скориставшись порадами податківців з Єдиної бази податкових знань (відповідь від 12.04.2012 р.).

Платник податку, що здійснює виплату процентів на користь вищезазначених осіб, може віднести до складу витрат частину таких процентів, яка не перевищує розрахункової величини, що обчислюється так:

Част ВитрПроц = ДохПроц + (ОподПрибут - ДохПроц) : 2, де:

Част ВитрПроц — сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь нерезидентів та пов'язаних з ними осіб, яка може бути включена до складу витрат при обчисленні податку на прибуток (рядок 06.4.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов'язаннями» додатка IВ до декларації з податку на прибуток);

ДохПроц — сума доходів платника податку, отримана протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів (рядок 03.2 «Проценти» додатка IД до декларації з прибутку);

ОподПрибут — оподатковуваний прибуток звітного року (рядок 07 «Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності» декларації з прибутку).

Отже, виходячи з формули: у разі якщо у платника-позичальника немає отриманих доходів у вигляді процентів, то для обчислення суми процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб, яку можна віднести до складу витрат, достатньо оподатковуваний прибуток розділити на два. Це буде якраз та сума податкових витрат від нарахування відсотків за користування кредитом (позикою), на яку позикодавець матиме право при отриманні позикових коштів від нерезидента-засновника з часткою у СК 50 та більше відсотків.

Чи можна отримати позику (кредит) від нерезидента, що має офшорний статус? Чи є особливості щодо відображення таких сум (відсотків) в податковому обліку?

А що на практиці?

З визначення позики, наведеного у пп. 14.1.267 ПКУ, випливає, що від офшорного нерезидента можна отримувати тільки кредит, а позику не можна.

Ні отримання кредиту, ні його повернення не спричиняють податкових наслідків у позичальника, навіть у випадку, якщо кредитодавець є «офшорником». Особливості виникатимуть щодо обліку відсотків за таким кредитом. Так, відповідно до п. 161.2 ПКУ, у разі оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус «... витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85 відсотків вартості цих товарів (робіт, послуг)».

Згідно з п. 161.2 ПКУ: «У разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їхні банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (у грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їхніх витрат у сумі, що становить 85 відсотків вартості цих товарів (робіт, послуг).

Правило, визначене цим пунктом, починає застосовуватися з календарного кварталу, що настає за кварталом, на який припадає офіційне опублікування переліку офшорних зон, встановленого Кабінетом Міністрів України¹.

¹ Перелік офшорних зон оприлюднено як додаток до розпорядження КМУ від 23.02.2011 р. №143-р.

У разі необхідності внесення змін до цього переліку такі зміни вносяться не пізніше ніж за три місяці до нового звітного (податкового) року та вводяться в дію з початку нового звітного (податкового) року».

Тобто при оплаті нарахованих відсотків за користування кредитом від офшорного нерезидента до витрат платник податку (у разі виконання і вимог ст. 141 ПКУ) зможе віднести тільки 85% вартості користування кредитом.

Чи можна включати до податкових витрат відсотки за позикою від нерезидента з офшорним статусом? А чи включається до витрат саме тіло такої позики?

А що на практиці?

Згідно з пп. 14.1.267 ПКУ, позика — це «грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики». Тобто якщо позикодавець є нерезидентом з офшорним статусом, то хоча ця позика і буде з нарахуванням процентів, проте вона не відповідає визначенню позики за Податковим кодексом. I відповідно підприємство-позичальник не може застосовувати ні норми пп. 138.10.5 ПКУ (яким дозволяється до складу інших витрат включати фінансові витрати, до яких, зокрема, належать і витрати на нарахування процентів за користування кредитами та позиками), ні норми ст. 141 ПКУ, які встановлюють особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями.

Щодо самого тіла офшорної позики, яка за ПКУ і не є позикою, позичальнику слід врахувати таке. Норми спеціальних пп. 153.4.1 та 153.4.2 ПКУ, що регулюють облік операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями, позичальник також не може застосовувати. Тобто він не матиме права при отриманні тіла позики не відображати його в доходах, а при поверненні — у витратах. Отже, тільки якщо позика відповідає критеріям, встановленим пп. 14.1.267 ПКУ, облік доходів і витрат здійснюється відповідно до пп. 138.10.5, ст. 141, пп. 153.4.1 і пп. 153.4.2 ПКУ. Підтверджує такий висновок і лист ДПАУ від 06.05.2011 р. №12818/7/15-03-17.

Чи слід із суми нарахованих відсотків на користь нерезидентів за отриманими від них позиками (кредитами) утримувати податок на репатріацію?

А що на практиці?

При виплаті процентів нерезидентам — кредитодавцям чи позикодавцям (оскільки така виплата підпадає під поняття доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, див. ч. «а» п. 160.1 ПКУ), резидент-позичальник — платник податку на прибуток повинен утримати податок на репатріацію у розмірі 15% від суми доходів та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, що набрали чинності (п. 160.2 ПКУ). До сплати нерезидент отримує суму за мінусом утриманого податку.

Але пам'ятайте: якщо Україна має з державою нерезидента ратифікований ВРУ договір про уникнення подвійного оподаткування, застосовуються норми міжнародного договору. Чинний перелік країн, з якими Україна підписала угоди про усунення подвійного оподаткування та взаємний захист інвестицій, надано в листі ДПСУ від 12.01.2012 р. №811/7/12-1017.

У статті 103 ПКУ міститься порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування щодо звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України. Відповідно до п. 103.4 ПКУ, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів нерезидента є подання нерезидентом особі, що виплачує доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Згідно з п. 103.5 ПКУ, така довідка «...видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України». Також особі, яка виплачує доходи нерезидентові, слід врахувати особливості, передбачені п. 103.6 ПКУ, згідно з яким:

• у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або органом ДПС під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов'язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів;
• у разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до органу ДПС за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.

Якщо нерезидент подав довідку з інформацією за попередній звітний період (рік), то резидент може застосовувати правила міжнародного договору щодо звільнення (зменшення) від оподаткування у звітному (податковому) році, але з обов'язковим отриманням довідки від такого нерезидента за поточний рік після закінчення такого звітного року (п. 103.8 ПКУ). Якщо ж нерезидент не подав довідку, доходи такого нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України, тобто з урахуванням ст. 160 ПКУ (п. 103.10 ПКУ).

У всіх випадках при виплаті доходу нерезиденту, незалежно від того, як відбувалося оподаткування доходів останнього (за законодавством України чи згідно з міжнародними угодами), особа, яка здійснює таку виплату, зобов'язана подавати до органу ДПС за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, що на сьогодні встановлені Мінфіном (див. п. 103.9 ПКУ). Такий звіт є складовою (невід'ємний додаток ПН) до декларації з прибутку, в якій заповнено рядок 17. У самому додатку ПН є дві таблиці, перша з яких як раз і має назву «Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України». Додаток ПН подається на кожного нерезидента окремо, а в самій декларації з прибутку слід зазначити кількість поданих додатків ПН, а не просто поставити позначку «Х» біля відповідного додатка в полі «Наявність додатків». У разі виплати нерезиденту доходів у вигляді процентів у таблиці 1 додатка ПН слід заповнити рядок 1 (з відповідним заповненням колонки 3, де зазначити суму нарахованого доходу, колонки 5 у випадку оподаткування за міжнародним договором або колонки 6 при оподаткуванні виплати за українським законодавством) і, звичайно, врахувати цю виплату в підсумковому рядку 20.

Як відображаються кошти, залучені за договором процентної позики від нерезидента, який не має офшорного статусу, та проценти, нараховані за користування цими коштами?

Думка ДПС України

Відповідно до пп. 136.1.20 ПКУ «для визначення об'єкта оподаткування не враховується… основна сума отриманих кредитів, позик та інших доходів, що визначені нормами цього розділу, які не враховуються для визначення об'єкта оподаткування».

Згідно з пп. 14.1.267 «позика — грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики».

Статтею 141 ПКУ визначено особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями.

Зокрема, до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку (п. 141.1 ст. 141 ПКУ).

Водночас для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів (п. 141.2 ст. 141 ПКУ).

При цьому проценти, які відповідають вимогам п. 141.1 ст. 141 ПКУ, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями п. 141.2 ст. 141 ПКУ, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених п. 141.2 ст. 141 ПКУ (п. 141.3 ст. 141 ПКУ).

З урахуванням викладеного, процентна позика, отримана від нерезидента, який не має офшорного статусу, не враховується при визначенні об'єкта оподаткування. При цьому проценти за користування процентною позикою включаються до складу витрат у порядку, визначеному ст. 141 ПКУ.

Єдина база податкових знань, www.sts.gov.ua