Лист ДПСУ від 11.12.2012 р. №6888/0/61-12/17-1115
ПДФО та підрозділи підприємства
Ця стаття присвячена питанню: до якого бюджету сплачується ПДФО у разі наявності в підприємства підрозділів, які розташовані за іншим місцезнаходженням, ніж юридична особа? ДПСУ1 разом із Мінфіном2 мають власний погляд щодо цього питання. Ми ж маємо на меті знайти аргументовану відповідь у такій ситуації, керуючись нормами законодавства.
Порядок сплати ПДФО до бюджету
Утриманий з доходів резидентів та нерезидентів ПДФО зараховується податковим агентом до бюджету згідно з Бюджетним кодексом України (пп. 168.4.1 ПКУ). Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 64 Бюджетного кодексу, ПДФО закріплюється за бюджетами місцевого самоврядування3.
Згідно з пп. 14.1.180 ПКУ, податковим агентом є юридична особа, а також філія, відділення, інший відокремлений підрозділ, якщо йому надано повноваження щодо нарахування, утримання та сплати податку. Зверніть увагу: серед зазначених суб'єктів немає структурних підрозділів, отже, якщо підприємство має структурні підрозділи, податковим агентом є юрособа. Різницю між структурними підрозділами та філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами докладно розглянемо далі.
Але головне питання навіть не в тому, хто виконує функції податкового агента — юрособа чи відокремлений підрозділ, а до якого місцевого бюджету слід сплатити ПДФО. Порядок сплати ПДФО до бюджету передбачено п. 168.4 ПКУ. Так, у пп. 168.4.3 ПКУ встановлено (незалежно від того, уповноважений чи ні відокремлений підрозділ сплачувати ПДФО), що податок, нарахований працівникам відокремленого підрозділу, перераховується до місцевого бюджету за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу. Жодних інших підрозділів розділ IV ПКУ не згадує! Відповідно, якщо підрозділ є не відокремленим (див. пп. 14.1.30 ПКУ, про що нижче), а структурним, то ПДФО за найманих працівників, які працюють у такому структурному підрозділі, на думку автора, слід перераховувати за податковою адресою юрособи (за п. 45.2 ПКУ відомості про податкову адресу містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців).
Структурний та відокремлений підрозділи
З 01.07.2012 р.4 з метою оподаткування ПДФО поняття «відокремлені підрозділи» визначається із урахуванням норм ГКУ. Відповідно до п. 3 ст. 64 ГКУ, підприємство самостійно визначає свою організаційну структуру, а отже, може складатись із структурних та відокремлених підрозділів.
1 Листи ДПСУ від 31.07.2012 р. №10859/5/17-1116, від 04.12.2012 р. №6730/0/51-12/17-1116, від 11.12.2012 р. №6888/0/61-12/17-1115.
2 Лист Мінфіну від 13.11.2012 р. №31-08140-3-8/7532. Хоча Указом Президента України від 08.04 2011 р. №446/2011 з урахуванням останніх змін на Мінфін не покладено функцій адміністрування податків та реалізації податкової політики.
3 Бюджети територіальних громад сіл, їх об'єднань, селищ, міст (у т. ч. районів у містах) (п. 2 ч. 1 ст. 2 Бюджетного кодексу).
4 Згідно зі змінами, внесеними Законом України від 24.05.2012 р. №4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» до пп. 14.1.30 ПКУ.
Розглянувши ознаки структурних та відокремлених підрозділів, нескладно зробити висновок, що ці поняття не є тотожними. Наприклад, офіс підприємства «А» розташований у м. Львові, а його виробничі потужності — у м. Миколаєві Львівської обл. Положенням про структурний підрозділ конкретизовано статус підрозділу, зокрема, що підрозділ є виробничим структурним підрозділом. Підприємством «А» до ЄДР відомості про виробничі підрозділи не подавалися, тобто ідентифікаційного коду підрозділ не має. Отже, офіс підприємства «А» є функціональним структурним підрозділом апарату управління, а виробничі потужності, незалежно від того, що розташовані поза місцезнаходженням підприємства «А», є виробничим структурним, а не відокремленим підрозділом.
Ознаки структурних та відокремлених підрозділів
Структурні підрозділи можуть складатися з:
— виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо);
— функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо).
Ознаки відокремлених підрозділів:
— питання про розміщення таких підрозділів підприємства погоджуються з відповідними органами місцевого самоврядування;
— діють на основі положення про них, затвердженого підприємством (наділяються майном юридичної особи, що їх створила);
— відомості про відокремлені підрозділи залучаються до реєстраційної справи підприємства та включаються до Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб — підприємців, такому підрозділу присвоюється відповідний код (незважаючи на помилковий висновок у листі ДПСУ №6730/0/51-12/17-1116, що дотримання умови щодо внесення юрособою до реєстру інформації про підрозділи не вимагатиметься. Вимога про включення відомостей про відокремлені підрозділи хоча й не встановлена ст. 64 ГКУ, але встановлена ст. 28 Закону про держреєстрацію та ч. 5 ст. 95 ЦКУ);
— підприємства можуть відкривати рахунки в установах банків через свої відокремлені підрозділи.
I навпаки: якщо органом управління підприємства прийнято рішення про створення відокремленого підрозділу — магазину, місцезнаходженням якого буде м. Городок Львівської обл., відомості про відокремлений підрозділ юридичної особи включаються до Єдиного державного реєстру. Такому підрозділу присвоюється окремий ідентифікаційний код. Для зручності розрахунків з контрагентами підприємство «А» через створений відокремлений підрозділ в установі банку має право відкрити додатковий поточний рахунок. Такий підрозділ за своїми ознаками є відокремленим, а не структурним підрозділом.
Погляд податкової на сплату ПДФО
Проте чомусь податківці у зазначених листах не аналізують відмінності між структурними та відокремленими підрозділами (а це різні поняття!) та повідомляють, що ПДФО «з найманих працівників підрозділів (підстанцій, цехів, виробничих баз), які не уповноважені нараховувати (сплачувати) податок на доходи фізичних осіб, повинен бути перерахований до бюджету за місцезнаходженням цих підрозділів» (листи №6888, №6730).
Отже, на думку ДПСУ, ПДФО сплачується за місцем провадження фактичної діяльності виробничих структурних підрозділів, а також функціональних структурних підрозділів апарату управління юридичної особи, які розташовані на іншій території.
Висновки редакції
У п. 168.4 ПКУ викладено вимоги та порядок сплати ПДФО тільки відокремленими підрозділами, які можуть бути вповноважені та яким не надано повноважень сплачувати цей податок. Порядку сплати ПДФО структурними підрозділами у ст. 168 ПКУ взагалі немає. Тому, як було зазначено на початку статті, якщо підрозділ не є відокремленим, ПДФО слід перераховувати за податковою адресою юрособи. Увага! Функції, права та обов'язки структурних підрозділів підприємства визначаються положеннями про них, які затверджуються в порядку, визначеному статутом підприємства або іншими установчими документами (ст. 64 ГКУ). Тому дуже важливо у положеннях про структурні підрозділи конкретизувати статус підрозділу, зокрема, що підрозділ є виробничим структурним підрозділом (адже на підставі цього він, у першу чергу, не може вважатися відокремленим підрозділом підприємства).
Треба зазначити, що погляд ДПС, наведений у листах, не надає впевненості, адже з часом він може змінитися. Наприклад, у минулому податківці зазначали: «Структурні підрозділи юридичної особи поділяються на відокремлені і невідокремлені... розташування окремого підрозділу підприємства в іншій місцевості не є вирішальною ознакою для віднесення такого підрозділу до відокремленого в цілях взяття його на облік самостійним платником податку. Законодавчо не обмежено право підприємства самостійно визначати, які саме підрозділи буде створено за межами його місцезнаходження. Проте залежно від обраної форми підрозділу визначатиметься його податковий статус, а отже, відповідні права і обов'язки самого підприємства» («Вісник податкової служби України» №46/2012, стаття «Головне підприємство та його відокремлені підрозділи»). Однак зараз, виходячи з того, що визначення відокремлених підрозділів встановлено ст. 64 ГКУ, податківці наполягають, що «дотримання умови щодо внесення юридичною особою до Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб — підприємців інформації про такі підрозділи не вимагатиметься» (лист ДПСУ від 04.12.2012 р. №6730/0/51-12/17-1116). А отже, на практиці можливі суперечки з органами ДПС про те, яким є підрозділ, якщо він розташований на території іншої територіально-адміністративної одиниці.
До речі, п. 63.3 ПКУ не дає цілковитої впевненості стверджувати, що погляд ДПСУ у листах, наведених вище, є зовсім помилковим. Адже відповідно до п. 63.3 ПКУ та п. 1.4 Порядку №1588 з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік в органах ДПС за місцезнаходженням юросіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їхніх підрозділів та об'єктів оподаткування, об'єктів, які пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку). Виходить, що платник податків (у випадку ПДФО — податковий агент) зобов'язаний стати на облік у відповідних органах ДПС за основним та неосновним місцем обліку (п. 7.1 Порядку №1588), повідомляти про всі об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, органи ДПС за місцезнаходженням таких об'єктів. Саме в цьому, на наш погляд, криється вирішення суперечливого питання, до якого місцевого бюджету треба сплатити ПДФО1. Якщо юрособа та її підрозділ, якому не надано право сплачувати ПДФО, розташовані хоч і за різними адресами, але в межах однієї територіально-адміністративної одиниці2, на думку автора, юрособі не треба додатково ставати на облік, і ПДФО як за себе, так і за підрозділ вона сплачуватиме в один бюджет. Якщо ж територіально-адміністративні одиниці різні, уникнути сплати ПДФО за неосновним місцем обліку дуже важко.
Як сказано у п. 7.2 Порядку №1588, платник податків зобов'язаний протягом 10 робочих днів після відкриття підрозділу, через який провадиться діяльність (зверніть увагу — тут не йдеться про відокремлений підрозділ), подати до відповідного органу ДПС реєстраційну заяву за ф. №1-ОПП з позначкою «облік за неосновним місцем обліку» (у листі №6888 згадується реєстраційна заява за ф. №20-ОПП, що, на наш погляд, є помилковим, адже ця форма подається в інших випадках).
На думку автора, крапку у вирішенні цього питання, яке стосується дуже багатьох платників, може поставити узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом ДПС, або внесення змін до чинного законодавства, зокрема ст. 168 ПКУ.
Підприємствам, які у своєму складі мають структурні підрозділи, тим часом доведеться самим приймати рішення, до якого місцевого бюджету платити ПДФО. I бути при цьому готовими до того, що таке рішення (за будь-якого з обраних варіантів), можливо, доведеться відстоювати в суді. Адже сплата ПДФО до одного з бюджетів, навіть відповідно до листів ДПСУ, може «не сподобатися» місцевому органу ДПС. Для уникнення непорозумінь з контролюючими органами залишається ще один вихід — отримати індивідуальну податкову консультацію згідно зі ст. 52 ПКУ за своєю податковою адресою.
Звісно, якщо діяти згідно з позицією ДПС, для бухгалтера це не тільки додаткові платіжні доручення, а й подання додаткової податкової звітності (пп. 168.4.4 та пп. «б» п. 176.2 ПКУ). Податковий розрахунок (форма №1ДФ)3 у вигляді окремого витягу за підрозділ подає юрособа до органу ДПС за своїм місцезнаходженням та надсилає копію такого розрахунку до органу ДПС за місцезнаходженням підрозділу. Хоча зверніть увагу: пп. «б» п. 176.2 ПКУ знову згадує лише про відокремлений підрозділ.
1 Хоча податковий номер платнику податків присвоюється юрособам та відокремленим підрозділам, структурному підрозділу такий номер не присвоюється (п. 2.2 Порядку №1588).
2 Адміністративно-територіальна одиниця — область, район, місто, район у місті, селище, село (ст. 1 Закону України від 21.05.97 р. №280/97-ВР «Про місцеве самоврядування в Україні»).
3 Форма звіту затверджена наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
Нормативна база
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців».
- Порядок №1588 — Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. №1588.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»