Лист ДПСУ від 30.01.2013 р. №1445/6/15-1415
ДПСУ роз'яснила деякі питання стосовно відображення в податковому обліку підприємств-виробників зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва продукції, робіт, послуг. Проте зробила це, як буває в більшості випадків, виходячи з фіскальної позиції. Втім, про все за порядком.
Відповідно до пп. 138.8.1 ПКУ, прямі матеріальні витрати (зокрема сировина, основні матеріали, які утворюють основу виготовленого товару (виконаної роботи, наданої послуги), придбані напівфабрикати та комплектувальні вироби), які формують собівартість виготовлених та реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), зменшуються на вартість зворотних відходів, які отримані в процесі виробництва. Такі відходи оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.
А відповідно до п. 2.13 Методрекомендацій №21 зворотними відходами виробництва є залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо.
1 Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. №2.
Якщо в майбутньому платник податку планує отримати економічні вигоди від операцій з відходами, то відповідно до вимог положень (стандартів) бухгалтерського обліку такі зворотні відходи відповідають визначенню запасів. А запаси визнаються активом, якщо є імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена(п. 5 П(С)БО 9).
При цьому виникає запитання: за якою вартістю оприбуткувати зазначені відходи?
Згідно з п. 12 П(С)БО 161, вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, оцінюється у порядку, викладеному в п. 11 П(С)БО 16. Так, відповідно до згаданого пункту виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Тож зворотні відходи слід буде показати в бухобліку або за справедливою вартістю реалізації, або за ціною можливого використання.
Крім того, в п. 8 П(С)БО 92 зазначено, що придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Водночас первісна вартість запасів, що надійшли на склад від забракованих виробів та зворотних відходів виробництва, визначається за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначені для реалізації, або в оцінці їх можливого використання (п. 2.13 Методрекомендацій №2). Своєю чергою, чистою вартістю реалізації є очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 П(С)БО 9).
1 Положення(стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318.
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. №246.
Отже, вартість відходів визначається в періоді оприбуткування відходів. Така вартість відповідно не може змінюватися в податковому періоді, в якому визнано доходи від реалізації відходів, тобто залежати від фактичної ціни реалізації. Таким чином, якщо фактична ціна реалізації буде вищою за ціну оприбуткування зворотних відходів, підприємство матиме прибуток (відображається розгорнуто як доходи та витрати). Якщо ж, навпаки, ціна продажу буде нижчою за ціну оприбуткування, підприємство матиме збиток.
Податківці ж у коментованому листі стверджують, що при реалізації зворотних відходів платник податку повинен відображати витрати за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (відповідно до п. 24 П(С)БО 9), у податковому періоді, в якому визнано доходи від реалізації.
На практиці всі бухгалтери просто відображатимуть витрати за первісною вартістю, а саме за чистою вартістю реалізації, яка буде встановлена на дату оприбуткування таких зворотних відходів. I саме так слід діяти відповідно до норм П(С)БО.
Також раніше податківці висловили свою позицію стосовно відображення вартості зворотних відходів у листі від 09.10.2012 р. №5582/0/71-12/22-1217, де зазначили, що «якщо в подальшому відходи будуть реалізовуватись, то в податковому обліку такі операції відображатимуться як операції з реалізації товарів, і відповідно у звітному періоді, в якому визнано доходи від їх реалізації, платник податку може визнати витрати у розмірі справедливої вартості таких зворотних відходів, сформованої відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку». Відповідно до п. 4 П(С)БО 19, справедливою вартістю є сума, за якою може бути здійснений обмін активу, тобто вартість, за якою такий актив можна фактично придбати (продати). А отже, і тут податківці говорили про визнання витрат за чистою вартістю реалізації.
Михайло СТЕПАНОВ, «Дебет-Кредит»