Консолідований податок
Платник податку, який має у своєму складі відокремлені підрозділи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади, може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку та сплачувати податок за місцезнаходженням таких відокремлених підрозділів, а також за своїм місцезнаходженням, визначений згідно з нормами цього розділу та зменшений на суму податку, сплаченого за місцезнаходженням відокремлених підрозділів.
Пункт 152.4 ПКУ
Хто є платником податку на прибуток
Якщо платник податку на прибуток має у своїй структурі філії або відокремлені підрозділи, ПКУ дозволяє такому платникові на свій розсуд перейти на консолідовану сплату податку. Законом №4834 (діє з 01.07.2012 р.) внесено зміни до порядку сплати консолідованого податку. Отож далі піде мова про порядок застосування консолідованої сплати податку на прибуток — з урахуванням цих змін.
У ст. 1 Закону №755 міститься визначення відокремленого підрозділу юрособи: «це філія, інший підрозділ юридичної особи, що знаходиться поза її місцезнаходженням та виробляє продукцію, виконує роботи або операції, надає послуги від імені юридичної особи, або представництво, що здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи». Такі відокремлені підрозділи відповідно до п. 4 ст. 4 Закону №755 не підлягають держреєстрації, проте дані про них (ч.2 ст. 17 Закону №755) містяться в Єдиному держреєстрі юросіб та фізосіб-підприємців (далі — ЄДР)1. При цьому підприємство через свої відокремлені підрозділи може відкривати банківські рахунки відповідно до ч. 4 ст. 64 ГКУ та в порядку, встановленому Iнструкцією №492. З іншого боку, ЦКУ не містить такого окремого поняття, як відокремлений підрозділ, а у ст. 95 дає визначення філії та представництва, втім, як відокремлених підрозділів. Відповідно до ст.95 ЦКУ філія — це відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій. Представництво — це відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи. Філії та представництва не є юридичними особами. Вони наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення. Керівники філій та представництв призначаються юридичною особою і діють на підставі виданої нею довіреності. Відомості про філії та представництва юридичної особи включаються до ЄДР.
З метою обкладення податком на прибуток та відповідно до пп. 14.1.30 ПКУ (оновленого Законом №4834) застосовуються визначення відокремленого підрозділу, наведені у ЦКУ та у Законі №7552.
Відокремлений підрозділ юрособи (далі — філія) має бути зареєстрований платником податків в органі ДПС у порядку, встановленому ст. 64 ПКУ та розділами III, IV Порядку №1588. Реєстрація в органі ДПС за місцезнаходженням філії здійснюється на підставі відомостей з реєстраційної картки, наданих держреєстратором згідно із Законом №755, не пізніше наступного робочого дня з дня отримання зазначених відомостей органами ДПС. У зв'язку з цим слід зазначити, що з 17.12.2012 р. Законом №4834 п. 64.1 ПКУ доповнено новим абзацом, відповідно до якого дані про взяття на облік філії як платника податків в органах ДПС передаються до ЄДР у день взяття філії на облік у порядку, встановленому «спеціально уповноваженим органом з питань державної реєстрації та центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики»3.
1 Єдиний держреєстр створений відповідно до ст. 16 Закону №755.
2 Для розділу IV ПКУ це визначення треба брати з ГКУ.
3 Повноваження спеціально уповноваженого органу з питань державної реєстрації визначені ч. 2 ст. 7 Закону №755, а Мінфін як орган, що забезпечує формування фінансової політики, діє згідно із Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим Указом Президента від 08.04.2011 р. №446/2011.
З метою обкладення податком на прибуток відповідно до пп. 133.1.5 ПКУ платниками податку на прибуток визначено і відокремлені підрозділи юросіб, але за винятком представництв, які згідно з абз. 2 пп. 133.1.5 ПКУ:
— розташовані поза місцезнаходженням юрособи;
— здійснюють представництво і захист інтересів юрособи;
— фінансуються такою юрособою;
— отримують тільки пасивні доходи (під пасивними доходами пп. 14.1.268 ПКУ має на увазі доходи, отримані у вигляді процентів, дивідендів, страхових виплат і відшкодувань та роялті).
Як бачимо, представництва не здійснюють господарської діяльності і тому не визнаються платниками податку на прибуток. Якщо платник податку на прибуток — юрособа має у своєму складі відокремлені підрозділи (крім представництв), які розташовані не за місцезнаходженням головного підприємства, такий платник має право за п. 152.4 ПКУ прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку на прибуток (далі — КПП).
Як змінити порядок сплати податку?
Обравши КПП, головне підприємство — платник податку (далі — ГП) має сплачувати податок за місцезнаходженням філій, а також за своїм місцезнаходженням, визначений згідно з нормами розділу III Податкового кодексу та зменшений на суму податку, сплаченого за місцезнаходженням філії. Але якщо ГП має відокремлені підрозділи за місцем свого розташування, то консолідованої сплати податку бути не може.
Прийнявши рішення про сплату консолідованого податку1, ГП повинно повідомити про це до 1 липня року, що передує звітному, органам ДПС за своїм місцезнаходженням та за місцезнаходженням філій (абз. 4 п. 152.4 ПКУ). Форма такого повідомлення встановлена Наказом №36 (див. зразок). Таке повідомлення підписує керівник юрособи-платника. При цьому слід пам'ятати, що:
1) змінювати порядок сплати податку протягом звітного року заборонено (абз. 5 п. 152.4 ПКУ);
1 Як правило, таке рішення оформляється наказом по підприємству або протоколом зборів засновників.
2) рішення про сплату КПП поширюється на усі філії, а також на філії, створені платником після дати подання такого повідомлення. У зв'язку з цим згадаймо, що внесення змін до облікових даних платника здійснюється відповідно до ст. 66 ПКУ та розділу IХ Порядку №1588, а на облік за своїм місцезнаходженням філія береться відповідно до порядку, встановленого ст. 64 ПКУ та розділами III, IV Порядку №1588;
3) якщо станом на 1 січня звітного року платник не мав філій, але створив їх протягом такого звітного року, такий платник має право у цьому ж звітному році прийняти рішення про сплату КПП. Після прийняття такого рішення платник зобов'язаний протягом 20 днів повідомити про це органи ДПС за своїм місцезнаходженням та за місцезнаходженням створеної філії (абз. 6 п. 152.4 ПКУ). У такому разі платник зможе застосувати КПП у такому звітному році;
4) прийняте рішення про сплату КПП не потребує щорічного підтвердження та застосовується до зміни такого рішення.
З цього приводу ДПСУ у листі від 13.03.2012 р. №4527/6/15-1215 зазначає, що в органі ДПС за місцезнаходженням філії одночасно можуть перебувати на обліку філія (за основним місцем обліку) та юридична особа (за неосновним місцем обліку). При цьому, якщо відокремлений підрозділ не уповноважений сплачувати жодного податку відповідно до ПКУ, він все одно відповідно до п. 63.2 ПКУ перебуває на обліку в органах ДПС та підлягає зняттю з обліку тільки після його закриття.
Приклад 1. У I кварталі 2013 році ТзОВ «Стріла» (м. Луцьк) з метою розширення виробництва утворило Філію №1 (м. Хмельницький) та відокремлений відділ збуту (за своїм місцезнаходженням). 11 січня цього ж року було прийнято рішення щодо консолідованої сплати податку. Це рішення стосується лише Філії №1 (місцезнаходження якої не збігається з місцезнаходженням ГП) та не поширюється на відокремлений відділ збуту (який з погляду ст. 95 ЦКУ не є відокремленим підрозділом). Тому ТзОВ «Стріла» до 30 січня 2013 року повинне подати до органу ДПС у м. Луцьку (за місцезнаходженням ГП) та до податкової інспекції у м. Хмельницькому (місцезнаходження Філії №1) повідомлення про прийняте рішення щодо консолідованої сплати податку. У цьому разі КПП застосовуватиметься за результатами звітного (податкового) періоду, в якому прийнято рішення про сплату консолідованого податку, за умови що платник повідомив податкові органи про прийняття такого рішення протягом 20 днів з моменту його прийняття, тобто вже за результатами I кварталу (див. зразок).
Зразок
Повідомлення платника податку про прийняття рішення щодо сплати КПП (до прикладу 1)
На жаль, у ПКУ конкретно не прописано процедуру переходу на консолідований податок для філій, створених після подання повідомлення про сплату КПП. На нашу думку, у цьому разі ГП має повідомити про це свою податкову інспекцію та орган ДПС за місцезнаходженням такої філії (при цьому у повідомленні слід зазначити дані тільки щодо новоутвореної філії), керуючись абз. 5 п. 152.4 ПКУ.
Приклад 2. ПАТ «Промінь» (м. Тернопіль) має п'ять філій, розташованих в інших містах Тернопільської області. 28 червня 2012 року підприємство подало повідомлення до органів ДПС про сплату консолідованого податку за своїм місцезнаходженням та за місцем розташування усіх філій. З 1 січня 2013 року воно перейшло на консолідований податок. Підприємство не планує змінювати порядок сплати податку на прибуток — у такому разі підтверджувати до 1 липня 2013 року консолідовану сплату податку не треба.
Якщо платник має намір у наступному звітному році відмовитися від консолідованої сплати податку, йому слід до 1 липня поточного року повідомити про це органи ДПС за своїм місцезнаходженням та за місцезнаходженням філій. У цьому разі останній строк подання повідомлення — 30 червня. Наразі ні Наказом №36, ні іншими документами не встановлено форму такого повідомлення. На нашу думку, це можна зробити у довільній формі, зазначивши при цьому назву та реквізити документа про відмову від сплати КПП, перелік наявних філій — із зазначенням повної назви, адреси, ідентифікаційного коду, реквізитів банківських рахунків та органів ДПС за місцезнаходженням філій.
Якщо ж платник ліквідовує всі свої філії, у нього зникають підстави для застосування КПП. Така ситуація щодо припинення консолідованої сплати податку Кодексом до кінця не врегульована. З нашої точки зору, тут можна діяти за аналогією абз. 6 п. 152.4 ПКУ та протягом 20 днів з дати ліквідації філії повідомити орган ДПС за своїм основним місцем обліку про перехід на загальний порядок сплати податку на прибуток. При цьому орган ДПС за місцезнаходженням філії надсилає відповідний висновок до органу ДПС за основним місцем обліку платника податків (пп. 11.2.4 Порядку №1588), а зміни до облікових даних платника за основним місцем обліку вносяться відповідно до розділу IХ цього Порядку. Тобто, на нашу думку, з моменту фактичної ліквідації філій у підприємства не буде сплати КПП, бо немає філій.
Приклад 3. ПП «Вема-Захід» (Сихівський район м. Львова) має філію у м. Рівному та є платником консолідованого податку. 1 грудня 2012 року прийнято рішення про закриття філії. Для цього слід подати до 20 грудня включно повідомлення про ліквідацію філії до відповідних органів ДПС за місцезнаходженням платника та філії. 11 січня 2013 року філію було закрито, у зв'язку з чим у ПП «Вема-Захід» зникли підстави для подальшого застосування КПП. У зв'язку з тим, що у четвертому кварталі 2012 року філія ще здійснювала господарську діяльність, за результатами року має ще подаватися і декларація ГП, і розрахунок КПП за місцезнаходженням філії.
Порядок сплати КПП конкретної філії за відповідний звітний період визначається розрахунково виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником податку, розподіленого пропорційно до питомої ваги суми витрат відокремлених підрозділів такого платника податку в загальній сумі витрат цього платника податку.
Чи обов'язково реєструвати РРО за місцем розташування філій у разі сплати КПП? Відповідно до абз. 2 п. 2.2 Порядку №614 підприємства, що мають мережу відокремлених філій (представництв), які взяті на податковий облік у місцевих органах ДПС та відповідно до чинного законодавства самостійно сплачують податок на прибуток, можуть реєструвати РРО за місцезнаходженням цих філій. Тому, на нашу думку, для ведення готівкових операцій при консолідованій сплаті податку головне підприємство може зареєструвати РРО за місцезнаходженням філій у тому випадку, якщо філією здійснюються готівкові операції.
Як розраховувати КПП при патентованій діяльності? Відповідно до п. 152.2 ПКУ платник податку, який проводить патентовану діяльність, зобов'язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності. З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов'язаних з веденням діяльності з урахуванням від'ємного значення як результату розрахунку об'єкта оподаткування. При консолідованій сплаті податку слід спочатку в додатку ТП до декларації визначити об'єкт оподаткування від кожного виду діяльності, що підлягає патентуванню. При цьому податок на прибуток від здійснення патентованої діяльності зменшується на вартість торгових патентів, дія яких припадає на звітний період1. Після цього нарахована сума податку зменшується на податок, який сплачується філіями.
1 Облік патентованої діяльності розглянуто у розділі 5 «Облік патентів».
ЄДИНА БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ
Який порядок сплати консолідованого податку на прибуток платниками, що мають у своєму складі відокремлені підрозділи?
Відповідно до п. 152.4 ст. 152 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (далі — ПКУ) платник податку, який має у своєму складі відокремлені підрозділи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади, може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку та сплачувати податок за місцезнаходженням таких відокремлених підрозділів, а також за своїм місцезнаходженням, визначений згідно з нормами цього розділу та зменшений на суму податку, сплаченого за місцезнаходженням відокремлених підрозділів.
Сума податку на прибуток відокремлених підрозділів за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахунково виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником податку, розподіленого пропорційно до питомої ваги суми витрат відокремлених підрозділів такого платника податку в загальній сумі витрат цього платника податку.
Вибір порядку сплати податку на прибуток, визначеного цим підпунктом, здійснюється платником податку самостійно до 1 липня року, що передує звітному, про що повідомляються податкові органи за місцезнаходженням такого платника податку та його філій (відокремлених підрозділів).
Зміна порядку сплати податку протягом звітного року не дозволяється. При цьому відокремлені підрозділи подають податковому органу за своїм місцезнаходженням розрахунок податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку, форма якого встановлюється центральним органом державної податкової служби України, виходячи з положень цього пункту. Рішення про сплату консолідованого податку поширюється також на відокремлені підрозділи, створені таким платником податку протягом будь-якого часу після такого повідомлення.
У разі якщо станом на 1 січня звітного року платник податку не мав відокремлених підрозділів, але створив відокремлений підрозділ (підрозділи) в будь-який час протягом такого звітного року, такий платник податку має право прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку в такому звітному році. Платник податку повідомляє податкові органи про прийняття такого рішення протягом 20 днів з моменту його прийняття. У разі прийняття платником податку такого рішення обраний ним порядок сплати податку застосовується до зміни платником податку такого рішення та не потребує щорічного підтвердження.
Відповідальність за своєчасне та повне внесення сум податку до бюджету за місцезнаходженням відокремлених підрозділів несе платник податку, у складі якого перебувають такі відокремлені підрозділи.
У разі якщо платник податку, який прийняв рішення про сплату консолідованого податку, сплачує авансовий внесок з податку згідно з пп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 ПКУ, такий авансовий внесок сплачується за місцезнаходженням юридичної особи та її відокремлених підрозділів пропорційно до питомої ваги суми витрат відокремлених підрозділів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування відповідно до положень цього розділу, в загальній сумі таких витрат цього платника податку, визначених у останній податковій звітності, поданій таким платником податку.