Розділ 6. оподаткування дивідендів

Дивіденди в обліку — нарахування, виплата

У разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними статтею 152 цього Кодексу, чи ні.

Підпункт 153.3.1 ПКУ

Основні моменти при нарахуванні дивідендів

Мета створення будь-якого підприємства — отримання прибутку. А вже його і варто спрямовувати, зокрема, на виплату дивідендів учасникам (засновникам). Адже корпоративні права, якими вони володіють, дають право на отримання відповідної частки прибутку. З'ясуймо, як правильно нарахувати та виплатити дивіденди.

Кожен учасник господарського товариства має право, зокрема, брати участь у розподілі прибутку товариства й одержувати його частку (дивіденди) (ч. 1 ст. 88 ГКУ та п. «б» ч. 1 ст. 10 Закону про госптовариства). У різних нормативних документах надано різні визначення терміна «дивіденди», які підкреслюють ту чи іншу його характерну ознаку.

Як випливає з визначень дивідендів, наведених у різних нормативних актах, за своєю суттю — це частка учасника у загальній сумі нерозподіленого прибутку підприємства за підсумками звітного періоду, розрахованого за правилами бухобліку, яку учасники товариства вирішили розподілити між собою.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 15 це частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства. Підпункт 14.1.49 ПКУ наводить таке визначення: «Дивіденди — платіж, що здійснюється юридичною особою — емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку». Також пп. 14.1.49 ПКУ до дивідендів прирівнює платіж, що здійснюється державним унітарним, комерційним, казенним чи комунальним підприємством на користь відповідно держави чи органу місцевого самоврядування у зв'язку з розподілом частини прибутку такого підприємства, платіж, який виплачується власнику сертифіката фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю. При цьому наявність чи відсутність прибутку, розрахованого згідно з правилами податкового обліку, не може впливати на прийняття чи неприйняття рішення щодо нарахування дивідендів.

Якщо після підготовки фінансової звітності за звітний період підприємство має бухгалтерський прибуток, що буде видно зі Звіту про фінансові результати (ф. №2, №2-м, №2-мс), (сума у К-т субрахунка 441 «Прибуток нерозподілений»), то учасники (власники, засновники) такого підприємства можуть прийняти рішення про розподіл прибутку відповідно до напрямів використання прибутку, обумовлених статутними документами. Причому про такий намір має свідчити їхнє (засновників, учасників) рішення. Розподіл прибутку може бути різним. Прибуток може бути повністю використаний підприємством для поповнення власних обігових коштів. Водночас усю суму або частину нерозподіленого прибутку може бути виплачено учасникам товариства у вигляді дивідендів. Таке рішення приймається засновниками (учасниками) або акціонерами підприємства на зборах та засвідчується протоколом зборів. На підставі протоколу керівник підприємства видає наказ про нарахування та виплату дивідендів, а бухгалтерія повинна відобразити цю операцію у бухобліку проведенням, що засвідчить факт нарахування дивідендів:

— Д-т 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» — К-т 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами»;

— із закриттям 443 субрахунка на 441 проведенням: Д-т 441 «Прибуток нерозподілений» — К-т 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».

Останнє проведення якраз і свідчитиме про розподіл прибутку, який акумулювався на К-т 441 (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Відображення в бухобліку нарахування та виплати дивідендів

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік
		Д-т	К-т
Юридичним особам — резидентам
1.	Нараховано дивіденди	443	671
		441	443
2.	Виплачено дивіденди	671	311
3.	Одночасно перерахований до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток	641	311
Юридичним особам — нерезидентам
1.	Нараховано дивіденди	443	671
		441	443
2.	Нараховано податок з доходу, отриманого нерезидентом із джерелом його походження із України у вигляді дивідендів 15%*	671	641/податок
3.	Виплачено дивіденди	671	31
4.	Одночасно перераховано до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток	641	311
5.	Перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента у вигляді дивідендів	641/податок	311
Фізичним особам
1.	Нараховано дивіденди	443	671
2.	Нараховано ПДФО у вигляді дивідендів за ставкою 5%	671	641/ПДФО
3.	Виплачено дивіденди	671	311
4.	Перераховано до бюджету ПДФО	641/ПДФО	311
* Якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів, п. 160.2 ПКУ.

Проте доволі часто засновником товариства є одна особа. Причому цей засновник може бути й директором підприємства. Як вчинити у такому разі і як виплатити дивіденди самому собі? Схема має бути аналогічною до вищезгаданої. Тільки у цьому разі протокол зборів учасників (засновників) не потрібен. Просто засновник приймає рішення про виплату собі дивідендів за відповідний період. На підставі рішення керівник підприємства (це може бути той самий засновник) видає наказ по підприємству, і далі — та сама схема дій для бухгалтера.

Незалежно від статусу підприємства, що прийняло рішення про виплату дивідендів (чи перебуває воно на загальній системі оподаткування, чи застосовує іншу ставку податку, чи є платником єдиного податку), крім випадків, передбачених пп. 153.3.5 ПКУ, відповідно до пп. 153.3.2 ПКУ воно зобов'язане до або одночасно з виплатою дивідендів сплатити до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі 19% (якщо дивіденди виплачуються у 2013 році)¹.

Умовно при виплаті 100,00 грн дивідендів авансовий внесок нараховується та перераховується у 2013 році у розмірі 19,00 грн (19% від 100,00 грн). При цьому байдуже, за який період виплачуються дивіденди, — авансовий внесок нараховується за ставкою, що діє у момент виплати дивідендів².

¹ Ставки податку на прибуток підприємств: з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року включно — 19%, а для суб'єктів індустрії програмної продукції, які застосовують особливості оподаткування, передбачені в п. 15 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, — 5%.

² У разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової (крім випадків, передбачених пп. 153.3.5 ПКУ), базою для нарахування авансового внеску є вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами. Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни встановлено ст. 39 ПКУ.

Зверніть увагу, з 1 липня 2012 року на страховиків (платників, діяльність яких оподатковується за ст. 156 ПКУ) поширюється обов'язок нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів, відповідно до вимог пп. 153.3.1 ПКУ (внесено зміни до пп. 153.3.2 ПКУ, Законом №4834).

У разі якщо платник податку, який прийняв рішення про сплату консолідованого податку, сплачує авансовий внесок, такий авансовий внесок сплачується за місцезнаходженням юридичної особи та її відокремлених підрозділів пропорційно до питомої ваги суми витрат відокремлених підрозділів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування відповідно до положень розділу III, у загальній сумі таких витрат цього платника податку, визначених в останній податковій звітності, поданій таким платником податку (п. 152.4 ПКУ). Це означає, що авансовий внесок при виплаті дивідендів розбивається на частини і зараховується до бюджетів як за місцезнаходженням головного підприємства, так і за місцезнаходженням філій¹.

¹ Сплата консолідованого податку розглядається у розділі 11 «Консолідована сплата податку на прибуток».

Податок нараховується на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми дивідендів на суму податку. Але авансовий внесок при виплаті дивідендів не треба нараховувати та сплачувати, у разі якщо суб'єкт господарювання є платником фіксованого сільськогосподарського податку згідно з розділом XIV ПКУ.

Перелік випадків, коли авансовий внесок з податку на прибуток не справляється, передбачено пп. 153.3.5 ПКУ. Тобто авансовий внесок з податку на прибуток, передбачений пп. 153.3.2 ПКУ, не сплачується під час виплати дивідендів:

а) фізичним особам;

б) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови що така виплата жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, незалежно від того, чи були такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровані (відображені у зміні до статутних документів), чи ні;

в) інститутами спільного інвестування;

г) на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються у межах сум доходів такої материнської компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, то дивіденди, сплачені у межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими пп. 153.3.2 ПКУ. З метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої материнської компанії, та відображає у податковій звітності такі дивіденди у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики;

ґ) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю внаслідок розподілу доходу такого фонду;

д) платником податку, прибуток якого звільнений від оподаткування відповідно до положень Податкового кодексу, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування у періоді, за який виплачуються дивіденди.

Зверніть увагу, п. 154.6 ПКУ встановлено вимогу, що підприємства, які застосовують ставку 0%, при виплаті дивідендів повинні сплатити авансовий внесок на загальних підставах — за ставкою, чинною на момент виплати.

Податковим кодексом передбачено зменшення сум нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв'язку з нарахуванням дивідендів (пп. 153.3.3 ПКУ). У разі коли «...сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму податкових зобов'язань підприємства — емітента корпоративних прав за податком на прибуток такого звітного періоду, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов'язань наступного податкового періоду, а при отриманні від'ємного значення об'єкта оподаткування такого наступного періоду — на зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових періодів» (пп. 153.3.4 ПКУ).

Ми розглянули, що має нарахувати та сплатити підприємство «зверху» на суму дивідендів, але це ще не все. Утримання зі суми дивідендів залежать від того, кому ми їх виплачуємо. Це може бути як юридична, так і фізична особа. А вони, своєю чергою, можуть бути або резидентами, або нерезидентами. Розгляньмо докладніше випадок виплати дивідендів юридичним та фізичним особам.

Виплата дивідендів юридичній особі

Така виплата не тягне за собою жодних додаткових утримань, тобто підприємство-емітент має сплатити лише авансовий внесок на дивіденди. А от при виплаті дивідендів юрособам-нерезидентам слід утримувати податок на репатріацію. Адже відповідно до пп. 153.3.8 ПКУ «авансовий внесок із податку, сплачений у зв'язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є невід'ємною частиною податку на прибуток та не може розцінюватися як податок, який справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до норм статті 160 цього Кодексу або чинних міжнародних договорів України».

Авансовий внесок платник податку повинен сплатити незалежно від обраної системи оподаткування. Така сплата стосується і юридичних осіб на спрощеній системі оподаткування, якщо вони надумають виплачувати дивіденди своїм засновникам. Причому платник єдиного податку не має права зменшити свої зобов'язання щодо сплати єдиного податку звітного періоду на суму такого попередньо сплаченого авансового внеску.

Якщо платник податку на прибуток за ставкою 0% відповідно до п. 154.6 ПКУ здійснює нарахування та виплату дивідендів своїм акціонерам (учасникам/власникам), то він повинен нарахувати і сплатити авансовий внесок з податку на прибуток у порядку, встановленому пп. 153.3.2 ПКУ. А також у звітному податковому періоді, в якому здійснювалися нарахування та виплата дивідендів, такий платник фактично «вилітає» із 0% ставки податку на прибуток і повинен додатково сплатити податок на прибуток за ставкою, встановленою починаючи з I кварталу 2013 р. у розмірі 19%. Щоправда, постає запитання, на яке ми не маємо однозначної відповіді: якщо здійснювати виплату дивідендів фізособам, яка не передбачає сплати авансового внеску, то чи треба у цьому разі сплачувати сам податок на прибуток? Тут потрібне роз'яснення контролюючих органів.

Для юридичної особи, яка одержує дивіденди, такі доходи не включаються до загального складу доходів (крім постійних представництв нерезидентів) (пп. 136.1.12 та пп. 153.3.6 ПКУ).

Виплачуючи дивіденди юридичним особам — нерезидентам, слід пам'ятати про вимогу пп. 153.3.8 ПКУ. Отже, сплачувати авансовий внесок при виплаті дивідендів нерезидентам — юридичним особам все одно треба окремо і незалежно від того, чи утримуватиметься додатково податок із сум дивідендів відповідно до п. 160.2 ПКУ як з доходу з джерелом його походження з України.

Виплата дивідендів фізичній особі

При виплаті дивідендів фізособам слід керуватися нормами розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПКУ. Але нагадаємо, що підприємству — платнику дивідендів при виплаті дивідендів фізособам (резидентам чи нерезидентам) сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток не треба (пп. 153.3.5 ПКУ).

На підставі пп. 164.2.8 ПКУ дохід у вигляді дивідендів включається до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи. Дивіденди за періоди після 01.01.2011 р. обкладаються податком на доходи фізосіб за ставкою 5% відповідно до п. 167.2 ПКУ. Зверніть увагу: якщо фізособі виплачуються дивіденди, нараховані за наслідками податкових періодів до 01.01.2011 р., оподаткування доходу здійснюється також за ставкою 5% (з 01.01.2013 р. Законом №5211 пункт 6 підрозділу 1 розділу ХХ ПКУ вилучено).

Але при реінвестиції дивідендів (сума дивідендів не виплачується, а йде на збільшення статутного капіталу) ПДФО з такої суми нарахованих дивідендів не утримується. У разі виплати дивідендів фізособам-нерезидентам слід керуватися нормою пп. 170.10.1 ПКУ, де зазначено, що доходи «...з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів)». Це, своєю чергою, означає, що виплата дивідендів фізособам-нерезидентам оподатковується за ставкою, визначеною у п. 167.2 ПКУ, тобто 5%. Нагадаємо: відповідно до п. 3.2 ПКУ, у разі якщо міжнародний договір, згода на обов'язковість якого надана ВРУ, встановлює правила, які відрізняються від передбачених ПКУ, то застосовуються правила міжнародного договору. Таким чином, при нарахуванні та виплаті дивідендів на користь фізичних осіб — нерезидентів ПДФО може утримуватися за ставкою, передбаченою міжнародним договором, а вона буває іншою, ніж 5%, яка передбачена нормами ПКУ.

Не утримується ПДФО за ставкою 5%, а прирівнюється до виплати зарплати з відповідним оподаткуванням за ставкою 15% або 17% при нарахуванні (виплаті) дивідендів на користь фізосіб (у т. ч. нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, що є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку. Таке оподаткування передбачене пп. 153.3.7 ПКУ. Тобто фактично така виплата з метою оподаткування не вважається виплатою дивідендів, а прирівнюється до виплати зарплати «...з відповідним оподаткуванням та включенням суми виплат до складу витрат платника податку».

На емітента корпоративних прав, який виплачує дивіденди, покладається обов'язок податкового агента. Доходи у вигляді дивідендів кінцево оподатковуються під час їх виплати та за їх рахунок. Податок слід перерахувати до бюджету в момент виплати дивідендів. Якщо місяці нарахування та виплати дивідендів не збігаються, то рекомендовано, хоча прямої норми в ПКУ й немає, сплатити ПДФО у строки, встановлені для місячного податкового періоду, тобто протягом 30 календарних днів, наступних після закінчення місяця, у якому були нараховані доходи. Про нараховані (виплачені) дивіденди слід повідомляти податкові органи. Звітуємо у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, тобто протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу. I відповідно до пп. «б» п. 176.2 ПКУ подаємо «...податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається незалежно від того, виплачує чи ні доходи платникам податку зазначена особа протягом звітного періоду». Тобто платник податку, він же й податковий агент, відображає суму нарахованих та виплачених дивідендів у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку (форма №1ДФ)¹, а також суму утриманого з них податку за ознакою доходу «109».

Оскільки зі сум дивідендів утримується ПДФО, то закономірно постає запитання: чи не є сума дивідендів об'єктом утримань та нарахувань і для єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі — єдиний внесок), який передбачено Законом про ЄСВ? Базою нарахування єдиного внеску відповідно до ст. 7 Закону про ЄСВ як для роботодавця, так і для працівника є, зокрема, сума «...нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці». Звернімося до Iнструкції зі статистики заробітної плати. За п. 3.35 цієї Iнструкції дивіденди належать до інших виплат, що не належать до фонду оплати праці. Тобто зі сум дивідендів, які виплачуються фізособам, утримується лише ПДФО, а єдиний внесок не утримується і не нараховується. Зрештою, підтвердження цього знаходимо й у п. 14 розділу II Постанови №1170.

Зверніть увагу, при виплаті дивідендів, і при цьому законній несплаті авансового внеску з податку на прибуток, треба заповнювати Звіт про суми податкових пільг², де якраз і зазначати цю пільгу. Цей звіт подається протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем податкового періоду. А якщо суб'єкт господарювання пільгами не користується, звіт не подається. Сама сума пільги розраховуватиметься, на нашу думку, просто: сума нарахованих та виплачених дивідендів, помножена на ставку податку на прибуток.

¹ Наказ ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку».

² За формою згідно з додатком до постанови КМУ від 27.12.2010 р. №1233.

Таблиця 2

Бухгалтерський і податковий облік нарахування дивідендів

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Прийнято рішення про виплату дивідендів	443	671	10000,00	—	—
2.	Утримано ПДФО зі суми нарахованих дивідендів	671	641/ПДФО	500,00	—	—
3.	Сплачено ПДФО	641/ПДФО	311	500,00	—	—
4.	Виплачено дивіденди на зарплатну картку директора-засновника з рахунка у банку	671	311	9500,00	—	—
5.	Закрито субрахунок 443	441	443	10000,00	—	—