Розділ 3. необоротні активи підприємства

Основні засоби на підприємстві

Амортизація — систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Підпункт 14.1.3 ПКУ

Об'єкти амортизації і класифікація основних засобів

Основні засоби (далі — ОЗ) згідно з визначенням, наведеним у пп. 14.1.138 ПКУ, — це матеріальні активи, які призначені для використання у госпдіяльності, вартість яких перевищує 2500 грн і які поступово зменшуються у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). З цими критеріями порівнюється первісна вартість ОЗ, за якою вони приймаються до податкового обліку і яку сформовано відповідно до пунктів 146.5 і 146.6 ПКУ. Основні засоби використовуються протягом тривалого терміну — більше року або одного операційного циклу використання, якщо такий цикл перевищує один рік. Вартість ОЗ поступово зменшується у зв'язку з їх фізичним і моральним зносом.

Згідно з визначенням основних засобів до них у податковому обліку належить вартість запасів корисних копалин наданих у користування ділянок надр, але не включається вартість:

1) землі;

2) незавершених капітальних інвестицій;

3) автомобільних доріг загального користування;

4) бібліотечних та архівних фондів;

5) матеріальних активів, дешевших за 2500 грн;

6) нематеріальних активів;

7) невиробничих основних засобів.

Водночас у п. 145.1 ПКУ земельні ділянки включено до групи 1 ОЗ, а бібліотечні фонди — до групи 10. На земельні ділянки і природні ресурси амортизація не нараховується згідно з пп. 145.1.7 ПКУ. Бібліотечні фонди, навпаки, амортизуються за одним із двох методів згідно з пп. 145.1.6 ПКУ: їхня вартість списується або по 50% у першому й останньому місяці використання, або 100% вартості списується у першому місяці.

Згідно з п. 145.1 ПКУ основні засоби розподіляються на 16 груп, для кожної з яких встановлено мінімальний строк корисного використання, за винятком землі, природних ресурсів, бібліотечних фондів і малоцінних необоротних матеріальних активів. Облік вартості, що амортизується, ведеться за кожним об'єктом ОЗ і нематеріальних активів.

Основні засоби у податковому обліку розподіляються на такі самі групи, як і в бухгалтерському: кожна група у податковому обліку обліковується на відповідному субрахунку в бухобліку. Проте в бухобліку до складу ОЗ можуть входити невиробничі ОЗ та об'єкти вартістю, меншою від 2500 грн. Тому в бухобліку кількість і вартість об'єктів, що обліковуються на кожному з цих субрахунків, можуть бути більшими від кількості та вартості об'єктів відповідних податкових груп.

Звертаємо увагу на групу 11 «Малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА)». Річ у тім, що у складі об'єктів ОЗ у податковому обліку за визначенням не можуть бути об'єкти, дешевші від 2500 грн, тоді як у бухобліку на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» можуть обліковуватися МНМА будь-якої вартості, що не перевищує встановленого підприємством вартісного критерію. У зв'язку з цим виникає тимчасова податкова різниця в сумі амортизації, нарахованої у бухобліку на об'єкти, що не увійшли до складу ОЗ у податковому обліку.

Згідно з пп. 14.1.3 ПКУ амортизація — це систематичний розподіл вартості основних засобів, що амортизується, інших необоротних і нематеріальних активів протягом строку їх корисного використання. Визначення вартості, що амортизується, міститься у пп. 14.1.9 ПКУ: «Балансова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів — сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації».

Амортизація ОЗ провадиться до досягнення залишкової вартості об'єктом його ліквідаційної вартості. Визначення ліквідаційної вартості у ПКУ немає, тож керуватимемося визначенням, наданим у П(С)БО 7: це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації або ліквідації необоротного активу після закінчення строку його корисного використання, за вирахуванням витрат, пов'язаних із продажем або ліквідацією. Точно встановити ліквідаційну вартість об'єкта ОЗ доволі складно, оскільки неможливо заздалегідь знати, за яку суму в майбутньому можна буде продати цей об'єкт або якою буде вартість активів, що будуть отримані від його ліквідації. Тож, якщо неможливо визначити ліквідаційну вартість об'єкта ОЗ, можна умовно прийняти її такою, що дорівнює нулю¹. Але, на нашу думку, ліквідаційна вартість повинна передбачатися наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс).

Унаслідок розподілу вартість необоротних активів, що амортизується, поступово включається до собівартості товарів, робіт, послуг або до складу інших витрат звітного періоду. Правилам нарахування амортизації присвячено статті 144, 145 і 146 Податкового кодексу, в яких визначено три головні аспекти:

1) об'єкти амортизації та класифікація основних засобів;

2) правила визначення вартості об'єктів, що амортизуються;

3) методи нарахування амортизації.

Об'єкти амортизації визначено у статті 144 ПКУ. Це не самі основні засоби, а витрати, понесені з такою метою:

1) купівля, виготовлення (в тому числі витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні (створенні) основних засобів), вирощування об'єктів, що використовуються у госпдіяльності:

а) основних засобів;

б) нематеріальних активів;

в) довгострокових біологічних активів;

2) ремонт, реконструкція, модернізація та інші поліпшення основних засобів у сумі понад 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, що амортизуються, на початок звітного року;

3) іригація, осушення та інше капітальне поліпшення землі, не пов'язане з будівництвом.

Крім цих витрат, амортизуються також:

1) капітальні інвестиції із бюджету на придбання (створення) ОЗ і нематеріальних активів. При цьому одночасно визнається дохід у сумі нарахованої амортизації (пп. 137.2.1 ПКУ);

2) сума переоцінки вартості ОЗ, проведеної відповідно до ст. 146 ПКУ;

3) вартість безоплатно отриманих об'єктів енерго-, газо-, тепло- і водозабезпечення, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до зазначених мереж або об'єктів;

4) вартість безоплатно отриманих або виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених Кабміном чи під гарантії КМУ, у разі виконання зобов'язань за гарантією Кабміну;

5) отримані у концесію ОЗ;

6) вартість безоплатно отриманих для експлуатації підприємствами залізничного транспорту загального користування основних засобів транспортної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств.

Згідно з нормами Податкового кодексу основні засоби, переведені на консервацію, не амортизуються. Відповідно до п. 144.2 ПКУ, не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на утримання ОЗ, що перебувають на консервації. Нарахування амортизації зупиняється на період його виведення з експлуатації, у т. ч. для консервації. Підставою для такого ненарахування амортизації буде наказ керівника (п. 146.18 ПКУ), а також документ (можна рекомендувати Акт про тимчасове виведення основних фондів з виробничого процесу та їх консервацію, додаток 1 до Положення про порядок консервації основних фондів підприємств, Постанова КМУ від 28.10.97 р. №1183), що свідчить про виведення таких основних засобів з експлуатації на період консервації (пп. 145.1.2 ПКУ). Отже, амортизація призупиняється з місяця, що настає за місяцем переведення на консервацію (п. 146.2 ПКУ). Аналогічна норма міститься і в п. 29 П(С)БО 7².

¹ Ліквідаційна вартість і строк корисного використання об'єкта основних засобів супроводжуються сталим суб'єктивізмом та експертними оцінками. Далі у розділі з'ясуємо, на що насамперед варто звернути увагу бухгалтеру та які фактори є визначальними у цьому питанні.

² Як провести консервацію основних засобів див. у «ДК» №1/2012.

Нагадаємо, що Положення про порядок консервації основних фондів підприємства є обов'язковим для виконання для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави, а також засновані на державній власності. Для інших підприємств згадане положення має рекомендаційний характер.

Вартість безоплатно отриманих ОЗ (за деяким винятком) у податковому обліку не амортизується, оскільки згідно зі ст. 144 ПКУ амортизації підлягають витрати, понесені з певною метою, а в разі безоплатного отримання ОЗ платник податків таких витрат не зазнає. Разом з тим витрати, пов'язані з доставкою і монтажем таких ОЗ, можна амортизувати згідно з п. 144.1 ПКУ як витрати, пов'язані з придбанням ОЗ. На підставі цього ж пункту ПКУ можна амортизувати витрати на їх ремонт і поліпшення, що призводять до зростання майбутніх економічних вигід у сумі, що перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ (далі — 10-процентний ліміт), які підлягають амортизації, на початок звітного року. Вартість безоплатно отриманих ОЗ у розрахунку 10-процентного ліміту участі не бере.

Таким чином, вже на етапі визначення об'єктів амортизації виникає постійна податкова різниця порівняно з бухобліком. У бухобліку амортизації підлягає вартість необоротних активів, що утримуються підприємством для використання як у госпдіяльності, так і для здійснення соціально-культурних функцій (п. 4 П(С)БО 7). До таких активів включаються і безоплатно отримані об'єкти ОЗ. У податковому обліку амортизуються лише витрати, перелічені у ст. 144 ПКУ. Таким чином, постійна податкова різниця дорівнюватиме сумі амортизації, нарахованої у бухобліку на вартість необоротних активів, що використовуються для здійснення соціально-культурних та інших функцій, не пов'язаних із госпдіяльністю, на вартість безоплатно отриманих активів тощо. Наприклад, витрати на купівлю й утримання акваріума в офісі, на утримання бази відпочинку і дитячого табору для працівників і їхніх дітей, вартість безоплатно отриманого комплекту м'яких меблів амортизуватимуться в бухгалтерському обліку, але не амортизуватимуться у податковому.

Крім того, може виникнути ще тимчасова різниця в сумі витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення ОЗ у сумі, що є меншою від 10-процентного ліміту, розрахованого на початок звітного року. У податковому обліку така сума включається до собівартості продукції, робіт, послуг або до складу інших витрат звітного періоду згідно з нормами ст. 138 ПКУ, а в бухобліку згідно з п. 14 П(С)БО 7 ці витрати можуть збільшувати первісну вартість ОЗ і у подальшому амортизуватись. Але пункт 14 П(С)БО 7 доповнено умовою, що первісна вартість ОЗ у бухобліку може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом ОЗ, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством.

У пунктах 144.2 та 144.3 ПКУ зазначається перелік витрат, що не підлягають амортизації. Зокрема, не підлягають амортизації і цілком належать до складу витрат звітного періоду витрати на: утримання законсервованих ОЗ, ліквідацію ОЗ. Що стосується витрат на придбання, самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ, то ці витрати не підлягають амортизації, а проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування¹.

¹ Термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку (п. 144.3 ПКУ).

Правила визначення вартості об'єктів амортизації

Як було зазначено вище, податковий облік вартості ОЗ, що амортизуються, ведеться окремо за кожним об'єктом. Ремонти (поліпшення) ОЗ, отриманих безоплатно або на умовах оперативної оренди, вважаються окремими об'єктами. Зверніть увагу, вартість ремонту орендованого ОЗ, на яку платник створює «віртуальний» об'єкт, амортизується за правилами тієї групи ОЗ, до якої належить і сам об'єкт оренди в орендодавця (облік операцій ремонту та поліпшень ОЗ розглянуто далі). Наприклад, якщо в орендодавця об'єкт оренди віднесено до 5 групи ОЗ, то в орендаря вартість поліпшень і ремонтів може формувати об'єкт ОЗ для амортизації групи 5.

Придбані або виготовлені самостійно ОЗ включаються до складу груп за первісною вартістю. Складові первісної вартості ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку є однаковими. До первісної вартості включаються (п. 146.5 ПКУ і п. 8 П(С)БО 7):

1) суми, сплачені постачальникам як компенсація вартості ОЗ без непрямих податків;

2) суми, сплачені підрядчикам за виконання будівельно-монтажних робіт без непрямих податків;

3) реєстраційні збори, державне мито та інші платежі, здійснені у зв'язку з придбанням або отриманням прав на об'єкт ОЗ;

4) ввізне мито;

5) суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику);

6) витрати на страхування ризиків доставки ОЗ;

7) витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження ОЗ;

8) фінансові витрати, щодо яких платник податків прийняв рішення включити до собівартості ОЗ як кваліфікаційного активу (актив, який обов'язково потребує значного часу для його створення, п. 3 П(С)БО 31);

9) інші витрати, пов'язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони можуть використовуватися за призначенням.

Якщо ОЗ виготовляються платником податків самостійно для використання у госпдіяльності, то їхня вартість, що амортизується, складається з усіх виробничих витрат, пов'язаних із виготовленням і введенням в експлуатацію ОЗ. До складу цих витрат включається також і зарплата працівників, які брали участь у виготовленні ОЗ. Якщо такий платник податків є платником ПДВ, то суми ПДВ, сплачені постачальникам і підрядчикам, не включаються до вартості ОЗ, що амортизується, а належать до складу податкового кредиту (виняток — ОЗ беруть участь в операціях, що не обкладаються ПДВ). Такий порядок застосовується незалежно від джерел фінансування витрат на виготовлення ОЗ.

Згідно з п. 146.8 ПКУ первісною вартістю основних засобів, внесених до статутного капіталу платника податків, є їхня вартість, узгоджена його засновниками, але не вища за звичайну ціну (облік операцій із внесенням ОЗ до статутного капіталу розглянуто далі).

Правила застосування звичайних цін з 1 січня 2013 р. регулюються статтею 39 ПКУ. Як підтвердження звичайності цін основних засобів, внесених до статутного капіталу, можуть використовуватися дані про операції з аналогічними активами (за методом порівняльної неконтрольованої ціни, п. 39.4 ПКУ), інформація про пропозицію і попит на ринку таких активів (бізнес-видання, реклама, прайси і пропозиції постачальників тощо), а також будь-які інші документальні джерела інформації про ціни. За потреби можна запросити незалежного оцінювача майна й отримати від нього звіт про оцінку. Як правило, наявність такого звіту повністю задовольняє податкові органи.

У податковому обліку первісна вартість ОЗ, отриманого під час обміну на інший подібний до нього об'єкт, дорівнює вартості переданого об'єкта, зменшеній на суму накопиченої амортизації. Якщо ж відбувся обмін неподібними активами, то первісна вартість отриманого ОЗ не лише зменшується на суму накопиченої амортизації, але й додатково коригується на суму коштів або їхніх еквівалентів, отриманих або переданих під час такого обміну¹. У будь-якому разі первісна вартість отриманого ОЗ не повинна бути вищою за звичайні ціни (пункти 146.9 і 146.10 ПКУ).

¹ Оподаткування товарообмінних (бартерних) операцій розглядається у розділі 8.

Аналогічні норми містяться у пунктах 10, 12 і 13 П(С)БО 7. Відмінність полягає лише в тому, що в бухобліку використовується поняття справедливої вартості, яке є достатньо близьким до поняття звичайної ціни у податковому обліку. Податкові правила формування первісної вартості ОЗ є доволі близькими до правил бухобліку, тож тут не повинні виникати податкові різниці. Вони можуть виникнути лише тоді, коли справедлива вартість у бухобліку відрізнятиметься від звичайної ціни у податковому.

Щодо витрат на ремонти і поліпшення ОЗ (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо), які приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, що очікуються від використання об'єкта, то в бухобліку вони можуть відноситися на збільшення первісної вартості ОЗ. Пам'ятайте, у бухобліку: «Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством» (п. 14 П(С)БО 7). У податковому обліку витрати на ремонти і поліпшення ОЗ, які приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, що очікуються від використання об'єкта, відносяться до первісної вартості не повністю, а лише в сумі, що перевищує 10-процентний ліміт БВ основних засобів на початок року (пункти 146.11, 146.12 ПКУ). Сума витрат на поліпшення ОЗ у межах 10-процентного ліміту включається до складу витрат того звітного періоду, в якому вони були понесені.

До речі, на думку податкових органів (див. «Вісник податкової служби України», №29/2012, с. 11), у податковому обліку до поліпшення ОЗ належить як поточний, так і капітальний ремонт, витрати на проведення якого у межах ремонтного ліміту, можна включати до податкових витрат. Отже, ремонтні витрати (як капітальні так і поточні), які перевищують 10% ремонтного ліміту, відносяться на збільшення первісної вартості відремонтованого або поліпшеного об'єкта ОЗ та амортизуються у складі цієї вартості.

Якщо за договором оперативної оренди або лізингу орендар має право або зобов'язаний проводити ремонт та/або поліпшення орендованого об'єкта, то в цьому разі він веде податковий облік витрат на ремонт таким чином (п. 146.19 ПКУ):

1) вартість ремонтів та/або поліпшень у межах 10-процентного ремонтного ліміту включається до складу витрат звітного періоду. При цьому вартість самого орендованого об'єкта до розрахунку 10-процентного ліміту не включається;

2) вартість ремонтів та/або поліпшень, яку не включено до 10-процентного ліміту, амортизується орендарем за правилами тієї групи ОЗ, до якої відноситься і сам об'єкт оренди.

Під час обліку витрат на ремонти і поліпшення може виникнути тимчасова податкова різниця в сумі, яка у податковому обліку належить до складу витрат звітного періоду, а в бухобліку амортизується у складі первісної вартості ОЗ.

Переоцінка основних засобів

Згідно з п. 146.21 ПКУ платники податків мають право проводити переоцінку об'єктів ОЗ. Така переоцінка проводиться на кінець звітного року шляхом множення вартості ОЗ, що амортизується, і накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, якщо він більший за одиницю.

Коефіцієнт індексації обчислюється за формулою, наведеною у п. 146.21 ПКУ:

Кі = [I(а-1) - 10] : 100 ,

де I(а-1) — індекс інфляції року, за наслідками якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиницю, індексація не проводиться.

Цей коефіцієнт залежить тільки від індексу інфляції звітного року і має значення, більше за одиницю, при індексі інфляції понад 110% за рік. Унаслідок переоцінки у податковому обліку вартість ОЗ може тільки збільшуватись. Очевидно, що нова вартість ОЗ почне використовуватися для розрахунку амортизації з першого дня наступного звітного року.

Наказом Мінфіну від 18.03.2011 р. №372 внесено зміни до п. 16 П(С)БО 7: «Первісна (переоцінена) вартість об'єкта основних засобів може бути збільшена на суму індексації, проведеної у порядку, встановленому податковим законодавством, з відображенням у бухгалтерському обліку в порядку, передбаченому пунктами 19 — 21 Положення (стандарту) 7».

У бухобліку переоцінка об'єктів ОЗ провадиться за правилами, викладеними у п. 17 П(С)БО 7. Унаслідок переоцінки в бухобліку вартість ОЗ приводиться у відповідність до справедливої вартості і може як збільшуватися, так і зменшуватися. Переоцінка в бухобліку може здійснюватися на будь-яку дату балансу, у т. ч. і проміжного (квартального).

Строк корисного використання

Практика свідчить, що строк корисного використання об'єкта ОЗ супроводжується тільки суб'єктивними оцінками. Норма пп. 14.1.138 ПКУ оперує терміном «очікуваний строк корисного використання (експлуатації)». Ні податкове, ні бухгалтерське законодавство не містить якихось алгоритмів чи критеріїв визначення цього строку. Щоб визначити строк експлуатації для певних ОЗ, необхідно мати певні технічні навички. У будь-якому разі пам'ятайте: встановлення строку експлуатації — предмет тільки професійного судження. Жодного регламентованого порядку тут немає. Очікуваний строк корисного використання (експлуатації) — це, по суті, не максимальний строк, протягом якого певний ОЗ можна використовувати за призначенням, а строк, протягом якого СГД вважає, що буде його використовувати. Тобто такий строк залежить ще й від наміру самого СГД.

Норми п. 145.1 ПКУ прописують мінімальні строки експлуатації з погляду податкового законодавства. У податковому обліку амортизація об'єкта ОЗ нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, установленого платником податку, але не менше мінімально допустимого строку, чітко регламентованого для кожної групи ОЗ пунктом 145.1 ПКУ. У бухобліку такої прив'язки до мінімального строку немає. На практиці керівництву підприємства легше і в бухобліку керуватися строками, прописаними у п. 145.1 ПКУ. Наприклад, і в бухгалтерському, і в податковому обліку прописати для автомобіля строк використання 5 років. Таку можливість зазначено в п. 26 П(С)БО 7: «Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу)».

Основні фактори для визначення строку корисного використання, зазначені у пп. 145.1.3 ПКУ:

1) очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

2) фізичний та моральний знос, що передбачається;

3) правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

У пункті 24 П(С)БО 7 встановлено ті самі фактори визначення строку корисного використання. Можна зауважити, що зазначені фактори є доволі розмитими і неконкретними. З огляду на різноманіття ОЗ під цю категорію факторів може потрапити все що завгодно.

Ще один момент, на який варто звернути увагу, — це норма п. 4 П(С)БО 7, наведена у визначенні терміна «об'єкт основних засобів»: «Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів». Отже, крім загального визначення об'єкта ОЗ, саме строк корисного використання може бути ключовим критерієм для ідентифікації одного об'єкта як сукупності різних об'єктів з різними строками використання.

Надзвичайно важливо для затвердження строку експлуатації ОЗ правильно все оформити.

Платнику слід визначити та зазначити у первинних документах: до якої окремої групи ОЗ належить придбаний актив, який строк корисного використання, який метод амортизації застосовуватиметься (типові форми первинної облікової документації з обліку: №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів», №ОЗ-6 «Iнвентарна картка обліку основних засобів», №ОЗ-14 (№ОЗ-15 або №ОЗ-16) «Розрахунок амортизації основних засобів» тощо)¹. Зверніть увагу, з 16.07.2012 р. наказом Мінфіну від 31.05.2012 р. №658 до П(С)БО 7 були внесені зміни, саме з тієї дати нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання, який встановлюється підприємством у розпорядчому акті при визнанні об'єкта активом (при зарахуванні на баланс). До цієї дати вимоги фіксувати строк корисного використання ОЗ у розпорядчому акті (наказі) не було.

¹ Форми затверджено наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».

Відповідно до норм пп. 145.1.2 ПКУ, «нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс)...». Отже, при зарахуванні об'єкта ОЗ на баланс обов'язково слід оформити наказ, де чітко прописати строк корисного використання такого об'єкта.

Згідно з пп. 145.1.4 ПКУ строк корисного використання об'єкта ОЗ повинен переглядатися внаслідок зміни очікуваних економічних вигід від його використання. Очевидно, що загальний строк корисного використання з урахуванням його змін не може бути меншим від зазначеного у п. 145.1 ПКУ. Враховуючи, що амортизація ОЗ здійснюється доти, доки залишкова вартість об'єкта не дорівнюватиме його ліквідаційній вартості, а дооцінку ОЗ у податковому обліку Податковим кодексом для таких випадків не передбачено, доходимо висновку, що переглядати строк корисного використання об'єктів ОЗ є сенс лише в той період, коли нарахування амортизації ще не закінчилося.

Ліквідаційна вартість

Відповідно до пп. 14.1.3 ПКУ, амортизація — це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації дає нам значення залишкової вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що є їх балансовою вартістю.

Згідно з пп. 14.1.19 ПКУ, вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, яка амортизується, є первісною або переоціненою вартістю основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Отже, ліквідаційна вартість відіграє безпосередню роль в обчисленні вартості, що амортизується, а отже, її рівень через суму амортизації за звітний період може впливати на оподатковуваний прибуток підприємства.

Постає запитання: як обчислюється ліквідаційна вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів? На які фактори слід орієнтуватися, щоб встановити адекватне значення ліквідаційної вартості щодо кожного об'єкта? Чинне законодавство не містить чіткої відповіді на ці запитання.

За своєю суттю ліквідаційна вартість є межею, після досягнення якої використання об'єкта є недоцільним чи неефективним — але тільки в очах конкретного суб'єкта господарювання. Амортизація ОЗ здійснюється до досягнення залишковою вартістю об'єкта його ліквідаційної вартості. При цьому байдуже, який метод амортизації обере підприємство: воно повинно при зарахуванні на баланс об'єкта ОЗ, а також інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів визначити його ліквідаційну вартість.

Виходячи з того, що податкове законодавство не містить визначення ліквідаційної вартості, керуємося визначенням, прописаним для бухобліку (пп. 14.1.84 ПКУ). Норма п. 4 П(С)БО 7 визначає ліквідаційну вартість як суму коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією). Ліквідаційна вартість визначається підприємством щодо кожного об'єкта окремо при зарахуванні його на баланс за умови відповідності критеріям активу підприємства. Жодних законодавчих критеріїв чи орієнтирів у цьому питанні немає. Підприємство на власний розсуд визначає суму, яку в майбутньому, на його думку, зможе отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією). Більшість підприємств приймає рішення (закріплене наказом) встановити нульову ліквідаційну вартість для всіх об'єктів. Пам'ятайте також, що чинним законодавством не встановлено жодних негативних наслідків для СГД у разі, якщо майбутній дохід від реалізації ОЗ не відповідатиме раніше розрахованому розміру ліквідаційної вартості.

Не повинен дивувати і той факт, що на різних підприємствах одні й ті самі об'єкти ОЗ мають різну ліквідаційну вартість. Адже тут усе вирішує суб'єктивна думка керівництва та персоналу, на підставі оцінок якого керівництво затверджує ту чи іншу ліквідаційну вартість.

Правила нарахування амортизації

Амортизація вартості об'єктів ОЗ з 01.04.2011 р. нараховується помісячно починаючи з місяця, що настає за місяцем їх введення в експлуатацію. У період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та в інших аналогічних випадках нарахування амортизації зупиняється (п. 146.2 ПКУ).

Оскільки звітний період з податку на прибуток обчислюється у кварталах, то квартальна сума амортизації визначається шляхом складання сум амортизації щодо кожного об'єкта, нарахованої за кожен місяць кварталу.

Методи нарахування амортизації

У пп. 145.1.5 ПКУ перелічено такі методи нарахування амортизації:

1) прямолінійний;

2) зменшення залишкової вартості;

3) прискореного зменшення залишкової вартості;

4) кумулятивний;

5) виробничий.

Такі самі методи встановлені і в п. 26 П(С)БО 7.

Як у бухгалтерському, так і в податковому обліку є обмеження у виборі методів нарахування амортизації для деяких груп ОЗ. У податковому обліку ОЗ груп 9, 12, 14 і 15 амортизуються лише прямолінійним або виробничим методом, а МНМА і бібліотечні фонди дозволено амортизувати за спрощеними схемами: по 50% у першому й останньому місяці використання або 100% у першому місяці. У податковому обліку є ще одне обмеження, якого (поки що) немає в бухгалтерському. Метод прискореного зменшення залишкової вартості можна використовувати тільки у разі амортизації машин, устаткування і транспортних засобів (групи 4 і 5 ОЗ).

Здається дивною норма пп. 145.1.9 ПКУ: «Нарахування амортизації з метою оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності». Не зовсім зрозуміло, що тут мається на увазі: чи повинні в наказі про облікову політику визначатися тільки можливі методи (або якийсь один метод, судячи з формулювання пп. 145.1.9 ПКУ) нарахування амортизації загалом по підприємству, чи для окремих груп ОЗ мають визначатися відповідні методи? На нашу думку, в наказі про облікову політику не можна заздалегідь зафіксувати методи і параметри амортизації ОЗ, оскільки термін корисного використання будь-якого об'єкта ОЗ і метод амортизації вибирається підприємством самостійно у момент визнання його активом (пункти 23, 24, 25, 28 П(С)БО 7). Ці параметри вибираються індивідуально для кожного об'єкта ОЗ залежно від його стану й очікуваного режиму використання і встановлюються в акті введення ОЗ в експлуатацію. Тоді виходить, що в наказі про облікову політику треба просто перелічити всі можливі методи нарахування амортизації. Але вони й без цього дозволені для використання П(С)БО 7 і Податковим кодексом. Рекомендуємо все-таки перелічити у наказі про облікову політику всі можливі методи амортизації.

Отже, незважаючи на те що в ПКУ передбачено класифікацію основних засобів і методи нарахування амортизації є такими самими, як у бухобліку, є чимало інших істотних відмінностей і нюансів, які не залишають нам жодної надії на те, що більше не доведеться вести подвійний облік ОЗ.

Операції із внесення ОЗ до статутного капіталу

Відповідно до пп. 14.1.81 ПКУ фінансові інвестиції — господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. До фінансових інвестицій, зокрема, належать прямі інвестиції. Прямі інвестиції — господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою.

Операції із внесення ОЗ та нематеріальних активів до статутного фонду іншої особи прирівнюються до продажу таких ОЗ та нематеріальних активів (згідно з пп. 146.17.1 ПКУ). Первісною вартістю ОЗ, включених до статутного капіталу підприємства, визнається їх вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вища за звичайну ціну.

Якщо в подальшому внесені до статутного капіталу основні засоби продаються, то п. 146.13 ПКУ передбачено порядок відображення операцій з продажу ОЗ та нематеріальних активів.

Слід звернути увагу, який саме об'єкт ОЗ вноситься до статутного капіталу. Адже від цього залежатиме облік у сторони, яка вносить такий об'єкт.

1. Якщо вноситься виробничий ОЗ. Тоді сума перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю окремих об'єктів ОЗ та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу включається до витрат платника податку.

2. Якщо вноситься невиробничий ОЗ. Тоді сума перевищення доходів від продажу над первісною вартістю придбання невиробничих ОЗ та витрат на ремонт, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані, включається до доходів платника податку, а сума перевищення лише первісної вартості над доходами від такого продажу включається до витрат платника податку.

3. Якщо вноситься ОЗ, що раніше був одержаний безоплатно. Сума перевищення доходів від продажу безоплатно отриманих ОЗ або нематеріальних активів над вартістю таких ОЗ або нематеріальних активів, що була включена до складу доходів у зв'язку з отриманням, включається до доходів платника податку, а сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням, над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.

Пунктом 146.14 ПКУ зазначено, що дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта ОЗ та нематеріальних активів визначається згідно з договором, але не нижче від звичайної ціни такого об'єкта (активу).

На підставі п. 137.16 ПКУ датою отримання доходів від такої операції є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухобліку, якщо інше не передбачено нормами розділу III ПКУ.

Витрати, визначені ст. 146 ПКУ, які не включені до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно зі ст. 138 ПКУ, включаються до складу інших витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування (пп. 138.12.1 ПКУ). Згідно з п. 138.5 ПКУ інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Ремонти та поліпшення ОЗ

Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення.

Пункт 146.11 ПКУ

Засади податкового обліку

Пункт 146.11 ПКУ регламентує облік вартості ремонту, поліпшення об'єкта ОЗ у розрізі окремих об'єктів амортизації. Водночас норма п. 146.12 ПКУ дозволяє відносити до витрат у податковому обліку суми витрат, що пов'язані з ремонтом та поліпшенням об'єктів ОЗ, у тому числі орендованих, отриманих у концесію, чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі не більше 10% сукупної БВ всіх груп ОЗ на початок звітного року.

Так, при відображенні суми витрат, пов'язаної із поліпшенням та (або) ремонтами основних засобів, платнику слід спочатку визначитись із сумою 10-відсоткового ліміту сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року. Зауважимо, до цього обсягу не входять ОЗ, які перебувають на консервації, та невиробничі необоротні активи, а також ОЗ, отримані в оперативний лізинг. Крім того, на ОЗ груп 1 та 13 (земельні ділянки та природні ресурси) амортизація відповідно до пп. 145.1.7 ПКУ не нараховується, тому такі об'єкти також не входять до сукупної балансової вартості ОЗ на початок року з метою визначення 10-відсоткового ліміту. Порядок відображення сум ремонтів та поліпшень установлено пунктами 146.11, 146.12 та 146.19¹ ПКУ.

¹ Вартість ремонту орендованого ОЗ амортизується за правилами тієї групи ОЗ, до якої належить і сам об'єкт оперативної оренди.

Пам'ятайте: облік ремонтних витрат здійснюється у разі їх фактичного понесення платником за умови їх підтвердження відповідними первинними документами (актами від сторонніх осіб, актами за формою №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» та №ОЗ-2 «Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів» тощо).

Дата визнання ремонтних витрат залежить від напряму використання основного засобу в госпдіяльності платника (п. 138.5 ПКУ).

Зверніть увагу: якщо сума 10-відсоткового ліміту ще не вичерпана, платник не зобов'язаний суму ремонту відносити до складу витрат. Так, платникові податку надається право вибору — він має право на суму ремонту (поліпшення) збільшити балансову вартість об'єкта. У цьому випадку платник не порушує норм ПКУ, більше того — має можливість податкового планування.

Крім того, доволі часто трапляються ситуації, коли особа взагалі не визнає у податковому обліку суму понесених ремонтних витрат. Пояснюється це різними причинами, зокрема з метою уникнення у звітному періоді від'ємного значення податку на прибуток. Згодом відображення таких витрат може відбуватися з урахуванням п. 138.11 ПКУ: «Витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, — у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо)».

Нагадаємо, що з 01.07.2012 р. п. 146.12 ПКУ зазнав змін. До внесених Законом №4834 змін до «ремонтного ліміту» можна було відносити суму витрат лише в періоді, в якому такий ремонт (поліпшення) здійснювався. Тепер сума «ремонтного ліміту» включається до витрат будь-якого звітного періоду.

Вартість ремонту, що перевищує 10-відсоткову межу, відноситься на збільшення первісної вартості об'єкта ОЗ, щодо якого здійснюються ремонт та поліпшення. Отже, на збільшення облікової вартості об'єкта ОЗ може відноситися не вся сума ремонту, поліпшення, а лише та, що фактично перевищує 10-відсотковий ліміт (п. 146.11 ПКУ).

У разі якщо об'єкт ОЗ виведено з експлуатації, амортизація на нього не нараховується. Щодо нарахування амортизації у податковому обліку, то для таких випадків є пп. 145.1.2 ПКУ, в якому визначено, що нарахування амортизації зупиняється на період виведення об'єкта ОЗ з експлуатації на час реконструкції, модернізації, дообладнання та з інших причин. Як бачимо, перелік причин виведення об'єкта ОЗ з експлуатації у ПКУ дещо ширший, ніж у П(С)БО 7. Тож радимо зупиняти нарахування амортизації залежно лише від самого факту виведення ОЗ з експлуатації, адже будь-які причини підпадають під визначення «інших». При цьому така подія має бути засвідчена документально, на підставі наказу керівника (п. 146.18 ПКУ).

Оскільки амортизацію як у бухгалтерському, так і в податковому обліку нараховують щомісяця, то й мінімальний строк виведення ОЗ з експлуатації, при якому вже є сенс зупинити нарахування амортизації, дорівнюватиме одному місяцю. До речі, при використанні виробничого методу нарахування амортизації на період проведення ремонтів зупиниться автоматично. При виробничому методі місячну суму амортизації визначають як добуток фактичного місячного обсягу робіт та виробничої ставки амортизації. Виробничу ставку амортизації обчислюють діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг робіт, який підприємство очікує виконати з використанням цього ОЗ. Основний засіб, який виведений з експлуатації та перебуває на ремонті, під час ремонту фактично не виконує жодних робіт. Тож сума амортизації за цей період буде нульовою.

У разі зворотного введення такого об'єкта в експлуатацію для розрахунку амортизації береться вартість, яка підлягала амортизації на момент його виведення з експлуатації, та збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо (абз. 3 п. 146.15 ПКУ). При цьому амортизація нараховуватиметься з наступного місяця після повторного введення в експлуатацію.

У редакції часто запитують: як розподіляти перевищення 10-відсоткового ліміту у разі, якщо ремонтувалася певна сукупність об'єктів? Суми перевищення 10-відсоткового ліміту мають бути закріплені за тим конкретним об'єктом, який ремонтувався.

Отже, для того щоб правильно віднести суми ремонту у податковому обліку на первісну вартість ОЗ чи витрат, у разі ремонту певної кількості об'єктів основних засобів їхньому власникові варто подбати, щоб у документах були розшифровані конкретні суми: скільки коштує ремонт тієї чи іншої речі, а не тільки загальна сума ремонту (поліпшення).

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку нарахування амортизації зупиняється на період реконструкції, модернізації або дообладнання (п. 23 П(С)БО 7). Щодо таких випадків, як ремонти, у П(С)БО 7 немає застережень, що амортизацію під час ремонтів не нараховують. Проте підприємствам не забороняється за власним бажанням зупиняти нарахування амортизації на час капітального або некапітального ремонтів, якщо ОЗ у цей час не використовується у госпдіяльності, адже строк корисного використання теж зупиняється.

Отже, якщо підприємство вирішить провести капітальний ремонт і одночасну реконструкцію, модернізацію або дообладнання ОЗ, то на цей час воно обов'язково мусить зупинити нарахування амортизації. Якщо ж воно здійснює лише ремонт, то на час ремонту може зупинити нарахування амортизації на добровільних засадах.

Звичайно, у будь-якому разі факти виведення основного засобу з експлуатації та зворотного введення після ремонту мають бути підтверджені документально: наказами, розпорядженнями керівного органу підприємства та відповідними актами, наприклад актом введення в експлуатацію після ремонту (форма №ОЗ-2).

У разі якщо такі роботи виконує стороння організація, обидві сторони повинні підписати акт приймання-здачі роботи, замовлення-наряд. Якщо ж підприємство власними силами ремонтує, поліпшує той чи інший об'єкт ОЗ, акт підписується працівником, що виконав ремонт, та працівником, що є матеріально відповідальною особою щодо цього об'єкта. Такий акт повинен підписати керівник підприємства. I вже потім дані про зміни техніко-економічних характеристик (вартість, площа, потужність тощо) у результаті проведених поліпшень переносяться до технічного паспорта, інвентарних карток, регістрів аналітичного обліку відповідних об'єктів ОЗ (п. 33 Методрекомендацій з обліку ОЗ).

Щодо бухобліку ремонтів та поліпшень зазначимо таке. Відповідно до п. 14 П(С)БО 7 первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів. Але первісна (переоцінена) вартість ОЗ може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством, — тобто в бухобліку йде чітка прив'язка до витрат, на які збільшується податкова база ОЗ.

Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до складу витрат (п. 15 П(С)БО 7).

Прикладами поліпшень ОЗ є:

— модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою продовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

— заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

— впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

— добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання (п. 31 Методрекомендацій з обліку ОЗ).

Водночас п. 32 Методрекомендацій рекомендує включати технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо (тобто, по суті, витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання) до складу витрат звітного періоду.

Отже, для розмежування ремонтних витрат та витрат на поліпшення функціональних характеристик ОЗ ключовою є відповідь на запитання: чи спрямовано понесені витрати на одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід, чи на їх зростання. Орієнтовні проведення щодо ремонтів і поліпшень див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерські проведення, пов'язані з ремонтами та поліпшеннями

Суть господарської операції	Д-т	К-т
Поліпшення Витрати на поліпшення об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта ОЗ	15	631, 685, 377, 66, 65
	10, 11	15
Ремонт Витрати для підтримання робочого стану об'єкта (наприклад, технічний огляд, нагляд, обслуговування, ремонт тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання	80, 81, 82, 84, 23, 92, 93, 94	20, 22, 631, 377, 685, 66, 65

Ремонти та поліпшення орендованих ОЗ

Законодавство не робить винятку для податкового обліку ремонтів та поліпшень орендованих об'єктів ОЗ. Відповідно до п. 146.19 ПКУ, у разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонти/поліпшення об'єкта оперативної оренди (лізингу), частина вартості таких ремонтів/поліпшень у сумі більше 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року амортизується орендарем як окремий об'єкт. Вартість ремонту орендованого ОЗ амортизується за правилами тієї групи ОЗ, до якої належить і сам об'єкт оперативної оренди (п. 146.19 ПКУ).

Відповідно до норм п. 146.1 ПКУ, «Облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту та поліпшення об'єктів основних засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду) або отриманих в концесію чи створених (збудованих) концесіонером відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності», як окремий об'єкт амортизації».

Пункт 146.12 ПКУ також не робить винятку для ремонтів, поліпшень чужих ОЗ: «Сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат».

Пам'ятайте: орендар обліковує в себе тільки суму ремонту, поліпшення, проте не сам об'єкт оренди (абз. 2 п. 146.19 ПКУ). 10-відсотковий ліміт обчислюється виходячи із сум БВ власних ОЗ на початок року. Так, орендар, що не має власних ОЗ чи починає їх придбавати в поточному звітному році та здійснює ремонт, наприклад, орендованого автомобіля, не матиме права на податкові витрати з ремонту — всю суму ремонту він відноситиме на первісну вартість об'єкта «Ремонт орендованого автомобіля» (на початок звітного періоду БВ власних ОЗ дорівнює нулю, тому 10-відсотковий ліміт на податкові витрати також становитиме нуль).

Наступного року, коли на балансі вже будуть власні ОЗ, така сума минулорічних ремонтів і надалі підлягатиме амортизації до кінця строку оренди.

У разі якщо строк дії договору оренди (оперативного лізингу) добігає кінця або договір розривається достроково, а вартість ремонту орендованого ОЗ ще не до кінця замортизована, така незамортизована частка лягає на податкові витрати орендаря в тому періоді, у якому об'єкт оренди повертається орендодавцеві (пункти 146.20 та 146.16 ПКУ).

Зверніть увагу: для того щоб податківці під час перевірок не ставили під сумнів витрати та амортизацію за орендованими ОЗ, можливість (необхідність) ремонту чи поліпшення об'єкта ОЗ та порядок компенсації орендарю вартості ремонтних робіт варто чітко прописати в договорі оренди.

На сьогодні залишається відкритим питання обліку ремонтів та поліпшень, здійснених на суму менше ніж 2500 грн. Нагадаємо: пп. 14.1.138 ПКУ визначає об'єктом ОЗ матеріальний актив вартістю понад 2500 грн.

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік ремонту орендованого офісного приміщення (до прикладу 5)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати	ОЗ
1.	Відображено вартість робіт з поточного ремонту орендованого офісу підрядною будівельною організацією	92	631	20000,00	—	20000*	—
2.	ПК з ПДВ	641/ПДВ	631	4000,00	—	—	—
3.	Оплачено послуги будівельної організації	631	311	24000,00	—	—	—
4.	Відображено витрати на поліпшення функціональності офісу, виконане господарським способом	153	20, 23, 66, 65	7000,00	—	—	—
5.	Суму витрат на поліпшення віднесено на первісну вартість офісу як орендованого об'єкта	117	153	7000,00	—	2000*	5000 — первісна вартість об'єкта ОЗ, що буде амортизуватися**
6.	Нараховано амортизацію поліпшення орендованого приміщення (сума умовна)	92,93	131	500***	—	500	—
* У межах 10% БВ власних ОЗ на 01.01.2012 р. (сума ліміту — 22000,00 грн). ** Такий об'єкт «Ремонт орендованого офісу», за п. 146.19 ПКУ, належатиме до складу групи 3 «Будівлі». Строк амортизації обмежуватиметься строком договору оренди. Метод амортизації обирається підприємством самостійно, початок нарахування амортизації — з наступного місяця після підписання акта приймання-передачі ремонтних робіт. *** Сума 500,00 грн амортизації відноситься до витрат помісячно.

Ліквідуємо ОЗ

Документування списання ОЗ

Кожен бухгалтер час до часу стикається з такою обліковою операцією, як ліквідація ОЗ. Передумови цієї події можуть бути різними: від банального фізично-морального старіння ОЗ до непередбачуваних форс-мажорних обставин, які призвели до вимушеної ліквідації активу. Проаналізуймо документообіг та облікові нюанси, що супроводжують таку операцію.

Пункт 41 Методрекомендацій з обліку ОЗ регламентує створення керівником підприємства постійно діючої комісії на підприємстві для:

— визначення непридатності основних засобів для використання;

— визначення можливості їх використання іншими підприємствами, організаціями й установами;

— визначення неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо), а отже, фактично списання ОЗ;

— оформлення відповідних первинних документів.

При цьому така комісія:

1) безпосередньо оглядає об'єкт, що підлягає списанню;

2) встановлює причини невідповідності критеріям активу;

3) визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття основних засобів з експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності;

4) визначає можливість продажу (передачі) об'єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) ОЗ, встановлює їх кількість і вартість;

5) складає та підписує акти на списання ОЗ.

Отже, саме така комісія при ліквідації ОЗ оформлює акт на списання ОЗ. Радимо для цього використовувати типові форми, затверджені наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352:

— форма №ОЗ-3 «Акт списання основних засобів»;

— форма №ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів».

Але це не вичерпний перелік документів, що супроводжують ліквідацію об'єкта ОЗ.

Дані про ліквідацію (списання) ОЗ відображаються додатково й у формі №ОЗ-6 «Iнвентарна картка обліку основних засобів» та у формі №ОЗ-8 «Картка обліку руху основних засобів».

До документів, якими оформлено вибуття ОЗ, додають (за їх наявності) регістри аналітичного обліку ОЗ (п. 42 Методрекомендацій з обліку ОЗ та п. 34 П(С)БО 7).

А у разі списання ОЗ, які вибувають унаслідок аварії або стихійного лиха, до акта додається копія акта аварії та зазначаються обставини стихійного лиха (п. 42 Методрекомендацій з обліку ОЗ). У випадку крадіжки ОЗ до акта варто додати заяву до МВС про крадіжку або протокол від МВС.

Складені комісією акти на списання ОЗ відображають у бухобліку після їх затвердження (погодження) керівником підприємства (п. 43 Методрекомендацій з обліку ОЗ).

Бухгалтерський облік

Виходячи з норми п. 33 П(С)БО 7, ліквідація ОЗ — не що інше, як їх вибуття з обліку внаслідок невідповідності критеріям визнання активом, передбаченим п. 6 П(С)БО 7.

Проведення, які супроводжують ліквідацію ОЗ, показані у таблиці 3.

Таблиця 3

Проведення по ліквідації ОЗ

№ з/п	Суть господарської операції	Проведення
		Д-т	К-т
1.	Списання накопиченої амортизації об'єкта ОЗ, що ліквідується	131 «Знос основних засобів»	10 «Основні засоби» (або 11 «Iнші необоротні матеріальні активи»)
2.	Списання залишкової вартості ліквідованого об'єкта ОЗ	976 «Списання необоротних активів»

Звісно, при ліквідації ОЗ можуть виникнути певні витрати. Так, у п. 40 додатка до Методрекомендацій з обліку ОЗ визначено, що зазначені затрати знайдуть своє місце на Д-т 976 «Списання необоротних активів».

Слід зважати і на вимушену ліквідацію ОЗ (наприклад, внаслідок стихійного лиха чи коли об'єкт ОЗ викрадено) — у такій ситуації суму залишкової вартості і витрати на ліквідацію списуємо на Д-т 99 «Надзвичайні витрати».

Списання дооцінених ОЗ

Законодавством передбачено у деяких випадках переоцінку ОЗ.

Тож постає запитання: що робити з недоамортизованою частиною дооцінки?

Відповідно до п. 21 П(С)БО 7, при вибутті (ліквідації) об'єкта ОЗ, який раніше був переоцінений, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта ОЗ включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. Дані про суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок об'єкта, що включені до складу нерозподіленого прибутку, заносяться до регістрів аналітичного обліку ОЗ. Встановлений показник залишкової дооцінки (за мінусом уцінок) ОЗ, що ліквідується, показують проведенням: Д-т 423 «Дооцінка активів» К-т 441 «Прибуток нерозподілений».

Можлива й ситуація, коли ми ліквідовуємо дооцінений об'єкт ОЗ, який уже повністю замортизований. У такому випадку у зв'язку зі щомісячним списуванням дооцінки при амортизації з субрахунку 423 залишкової дооцінки на цей момент на згаданому рахунку вже не буде.

ТМЦ, отримані після ліквідації ОЗ

Останнім часом податківці під час перевірок дедалі більше уваги звертають на нульову залишкову вартість в обліку підприємства, мотивуючи це тим, що нульовою вона у принципі бути не може.

При ліквідації ОЗ так чи інакше виникають якісь ТМЦ, які можна визнати активом (використати у госпдіяльності підприємства або реалізувати). На жаль, П(С)БО 7 не дає відповіді, як правильно оприбуткувати такі активи.

Відповідь на це запитання знаходимо у п. 44 Методрекомендацій з обліку ОЗ: «Деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані при розбиранні і демонтажу основних засобів, що ліквідуються, оприбутковуються з визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів, включаючи матеріальні цінності і деталі з вмістом матеріалів, які приймаються (збираються) спеціалізованими заготівельними (переробними) підприємствами».

Для визначення вартості таких залишкових активів слід залучити постійно діючу комісію підприємства.

При оприбуткуванні отриманих від ліквідації ОЗ активів варто оформити проведення: Д-т 20 «Виробничі запаси» — К-т 746 «Iнші доходи від звичайної діяльності» (або К-т 752 «Iнші надзвичайні доходи», якщо ліквідація ОЗ відбувається через надзвичайну подію).

Часткова ліквідація ОЗ

При частковій ліквідації слід керуватися п. 35 П(С)БО 7, який передбачає, що у разі часткової ліквідації об'єкта ОЗ його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об'єкта ОЗ.

При цьому варто звернути увагу на п. 46 Методрекомендацій з обліку ОЗ, де сказано, що у ситуації часткової ліквідації об'єкта ОЗ пропорційна до ліквідованої частини сума сальдо з дооцінки (індексації) відображається (зменшує) зменшенням додаткового капіталу та (збільшує) збільшенням нерозподіленого прибутку.

Звичайно, досить важко правильно визначити первісну вартість та знос частини ОЗ, який слід ліквідувати. Для цього можна використати натуральні параметри площі, довжини висоти, об'єму, обсягу тощо (див. приклад 6). Якщо натуральні показники для розподілу використати не вдається, то тут варто спочатку весь ОЗ оцінити за ринковою вартістю, а відтак оцінити частину ОЗ, що ліквідується, та за отриманою пропорцією вже визначити, на яку суму треба провести часткове списання (див. приклад 7).

Податковий облік

Податок на прибуток

При ліквідації ОЗ у податковому обліку виведення його з експлуатації здійснюється на підставі наказу керівника підприємства (п. 146.18 ПКУ). Нарахування амортизації щодо об'єкта ОЗ, який ліквідують, припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об'єкта (п. 146.15 ПКУ).

При ліквідації ОЗ (за рішенням підприємства або у разі якщо з незалежних від підприємства причин ОЗ (або їхня частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації або підприємство змушене відмовитися від використання таких ОЗ унаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації) підприємство у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, що призвели до ліквідації, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за мінусом сум накопиченої амортизації конкретного об'єкта ОЗ (п. 146.16 ПКУ). Показують такі витрати у звітному періоді ліквідації ОЗ та відносять до складу інших витрат (пп. 138.5 та 138.12 ПКУ). У декларації з податку на прибуток¹ такі витрати підприємство покаже у рядку 06.4.16 «Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» додатка IВ до декларації з податку на прибуток.

¹ Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. №1213.

Відповідно до пп. 14.1.19, вартість ОЗ, яка амортизується, — це первісна або переоцінена вартість ОЗ за мінусом їхньої ліквідаційної вартості. Вище ми звертали увагу на які фактори слід орієнтуватися, щоб встановити адекватне значення ліквідаційної вартості щодо кожного об'єкта.

На жаль, п. 146.16 ПКУ нічого не говорить про те, що робити з ліквідаційною вартістю (звісно, якщо таку було встановлено не на нульовому рівні) і чи її можна віднести до податкових витрат: «У разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або у разі якщо з не залежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів».

Виходячи з наявного тлумачення ліквідаційної вартості, можна констатувати, що ліквідаційна вартість — це фактично собівартість тих активів, які ми отримаємо від ліквідації ОЗ. Тому, на нашу думку, ліквідаційну вартість ОЗ все-таки можна віднести до інших податкових витрат: адже заборони включити таку суму до податкових витрат у ПКУ немає. Як і немає прямої норми ПКУ, що дає беззаперечну можливість віднести суму ліквідаційної вартості до складу податкових витрат. Але все ж тут можна скористатися пп. 138.12.2 ПКУ, де вказано, що до складу інших податкових витрат включаються інші витрати господарської діяльності, щодо яких розділом III прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат. А оскільки об'єкт ОЗ до ліквідації використовувався у госпдіяльності, то зв'язок із нею є. Крім того, п. 146.16 ПКУ дозволяє в усіх випадках ліквідації ОЗ списувати у податкові витрати незамортизовану амортизаційну вартість ОЗ. А чим гірша ліквідаційна вартість у такій ситуації?

До витрат звітного періоду, коли відбулася ліквідація ОЗ, також відносять затрати на таку ліквідацію (п. 144.2 ПКУ). А ось у декларації з податку на прибуток такі витрати підприємство відобразить у рядку 06.4.39 «Iнші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка IВ до декларації з податку на прибуток.

I знову ж таки, як у П(С)БО 7, так і в ПКУ немає спеціальних норм, які б регулювали питання оприбуткування отриманих від ліквідації активів. На нашу думку, при оприбуткуванні таких постліквідаційних активів на суму проведеної спецкомісією їх оцінки у податковому обліку слід визнати дохід. Радимо такий дохід показувати у рядку 03.28 «Iнші доходи» додатка IД до декларації з податку на прибуток.

Надалі, якщо такі ТМЦ будуть використані у госпдіяльності підприємства чи реалізовані, до витрат віднесемо суму, що дорівнює визнаному доходу при їх оприбуткуванні після ліквідації. Такої самої думки дотримуються і податківці, висловивши її в ЄБПЗ.

Податок на додану вартість

Постачанням товарів визнається, зокрема, і ліквідація платником ПДВ необоротних активів за власним бажанням (пп. «д» пп. 14.1.191 ПКУ).

Відповідно до п. 189.9 ПКУ, у разі ліквідації ОЗ за самостійним рішенням підприємства така операція прирівнюється до постачання таких ОЗ за звичайними цінами, але не нижчими від балансової вартості ОЗ на момент ліквідації. А отже, слід нарахувати ПЗ з ПДВ.

До речі, нараховувати ПЗ при ліквідації не потрібно, якщо ОЗ ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у т. ч. в разі викрадення ОЗ. Але це має бути підтверджено відповідно до законодавства. Крім того, можна уникнути нарахування ПЗ з ПДВ (навіть при ліквідації за самостійним рішенням), подавши органу ДПС документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ в інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням (абз. 2 п. 189.9 ПКУ).

Який це має бути документ? Роз'яснення з цього питання вдалося знайти в ЄБПЗ: «Документами, що підтверджують знищення, розібрання або перетворення основного засобу залежно від групи такого засобу, можуть бути акти на їх списання відповідної форми, а також висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання у майбутньому цих засобів за первісним призначенням».

Тож такими документами цілком можуть стати форми №ОЗ-3 та №ОЗ-4.

Виникає запитання: як такі документи подавати до ДПС? На жаль, у ПКУ відповіді на нього немає. Обов'язку подавати такі форми разом із декларацією з ПДВ чинним законодавством не передбачено. Тож, на нашу думку, надати такий документ можна у будь-який термін будь-яким шляхом — навіть просто пред'явити на вимогу під час податкової перевірки.

Слід звернути також увагу на п. 189.10 ПКУ, в якому передбачено, що у ситуації, коли після ліквідації ОЗ отримуємо комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання у госпдіяльності, то на суму оприбуткованих ТМЦ не потрібно нараховувати ПЗ з ПДВ.

Таблиця 4

Списання ліквідованих ОЗ (до прикладу 8)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Списано знос ліквідованих основних засобів	13	10	4500,00	—	—
2.	Списано залишкову вартість ліквідованих основних засобів	976	10	100,00	—	100
3.	Відображено витрати, пов'язані з ліквідацією об'єкта основних засобів (оплата праці та нарахування ЄСВ)	976	661, 651	100,00 40,00	—	140
4.	Одержано товарно-матеріальні цінності від ліквідації об'єкта	20	746	150,00	150	—