Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати»

Загальні положення

1. Це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові витрати та її розкриття у фінансовій звітності.

2. Норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями, іншими юридичними особами (далі — підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

3. Терміни, що використовуються у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення:

Запозичення — позики, векселі, облігації, а також інші види короткострокових і довгострокових зобов'язань, на які нараховуються відсотки.

Капіталізація фінансових витрат — включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу.

Кваліфікаційний актив — актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення.

Норма капіталізації фінансових витрат — частка від ділення середньозваженої величини фінансових витрат та суми всіх непогашених запозичень (крім тих, що безпосередньо пов'язані з кваліфікаційним активом або мають цільове призначення) підприємства протягом звітного періоду.

Собівартість кваліфікаційного активу — витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу (далі — витрати на створення кваліфікаційного активу).

Фінансові витрати — витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями.

4. Фінансові витрати визнаються:

суб'єктами малого підприємництва — юридичними особами, представництвами іноземних суб'єктів господарської діяльності та юридичними особами, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями);

іншими юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.

5. Капіталізація фінансових витрат застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу.

Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов'язання з нарахуванням відсотків.

Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат та цільового фінансування, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

Приклади кваліфікаційних активів наведено в додатку 1 до цього Положення (стандарту).

Капіталізація фінансових витрат

6. У разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов'язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).

7. Якщо запозичення безпосередньо не пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу, то сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є добутком норми капіталізації та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу (з урахуванням витрат на створення такого кваліфікаційного активу на початок звітного періоду, включаючи раніше капіталізовані фінансові витрати).

8. У разі наявності запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу, та інших запозичень, які безпосередньо не пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу, сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, визначається у такому порядку:

8.1. Визначається сума фінансових витрат у порядку, передбаченому пунктом 6 цього Положення (стандарту).

8.2. Визначається добуток норми капіталізації фінансових витрат (яка визначається за вирахуванням непогашених запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу) та середньозважених витрат, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу (за вирахуванням непогашених запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу).

8.3. Складанням сум фінансових витрат, визначених за розрахунками згідно з підпунктами 8.1 і 8.2 пункту 8 цього Положення (стандарту), установлюється загальна сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу.

9. Сума фінансових витрат, що підлягає у звітному періоді включенню до собівартості кваліфікаційного активу, не може перевищувати загальної суми фінансових витрат цього звітного періоду.

Приклади визначення суми фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу, наведено в додатку 2 до цього Положення (стандарту).

10. Капіталізація фінансових витрат починається за наявності таких умов:

10.1. Визнання витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

10.2. Визнання фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

10.3. Виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, уключаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.

11. Капіталізація фінансових витрат призупиняється на період, у якому на суттєвий час зупинилось виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу.

На період зупинення виконання робіт фінансові витрати, пов'язані з утриманням частково завершених кваліфікаційних активів, визнаються фінансовими витратами того звітного періоду, за який їх нараховано.

12. Капіталізація фінансових витрат не призупиняється на період:

12.1. Здійснення технічної та адміністративної роботи.

12.2. Тимчасового затримання робіт зі створення кваліфікаційного активу, що є необхідною складовою процесу його створення.

13. Капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено.

14. Якщо створення кваліфікаційного активу здійснюється частинами, кожна з яких може окремо використовуватися за цільовим призначенням до завершення створення інших частин, капіталізація фінансових витрат щодо частин, які можуть використовуватися, припиняється у періоді, що настає за періодом, у якому всі роботи зі створення таких частин кваліфікаційного активу завершені.

Розкриття інформації про фінансові витрати в примітках до фінансової звітності

15. У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:

15.1. Випадки, причини і тривалість зупинення виконання робіт із створення кваліфікаційного активу та капіталізації фінансових витрат.  

15.2. Сума фінансових витрат, що капіталізована у звітному періоді.

15.3. Річна (або середньорічна) норма (норми) капіталізації.

Начальник Управління методології бухгалтерського обліку В. М. ПАРХОМЕНКО

Додаток 1
до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати»

Приклади кваліфікаційних та некваліфікаційних активів

Актив	Приклад
Кваліфікаційні активи
Незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом	Вино, коньяк, що потребує кілька років (місяців) технологічної витримки
Незавершені капітальні інвестиції	Будівництво приміщень, будинків, будівель, споруд, виготовлення і монтаж устаткування, розробка (створення) програмного продукту та інших нематеріальних активів, які тривають. Вирощування багаторічних насаджень
Інвестиційна нерухомість	Будівля, яка потребує добудови, реконструкції, реставрації та іншого поліпшення
Некваліфікаційні активи
Фінансові інвестиції	Інвестиції в боргові цінні папери або інструменти власного капіталу
Незавершене виробництво продукції з коротким (несуттєвим) операційним циклом	Незавершені вироби
Активи, які готові для використання із запланованою метою або продажу	Активи, придбані для продажу. Готова продукція (взуття, меблі, одяг тощо). Сировина, матеріали, конструкції тощо, придбані для використання у виробництві продукції (робіт, послуг) та в іншій операційній діяльності

Додаток 2
до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати»

Приклади визначення суми фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу

Приклад 1

1 березня 2006 року підприємство розпочало будівництво споруди. Упродовж березня — червня було здійснено такі капітальні інвестиції, грн.:

1 березня	— 75000
1 квітня	— 74000
1 травня	— 180000
1 червня	— 310000 (у т. ч. заборгованість підряднику 40000 грн.)

Для фінансування будівництва 31 березня 2006 року було отримано позику банку в сумі 200000 грн. терміном на один рік. Ставка відсотка за позикою становить 15 % річних.

Інших запозичень підприємство не має.

Сума фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, дорівнює:

200000 * 0,15 * 3/12 = 7500 (грн.).

Приклад 2

Припустімо, що за умовами прикладу 1 підприємство не позичало кошти для фінансування будівництва. 31 березня 2006 року емітовано нецільові облігації на суму 200000 грн. строком на три роки. Річна ставка відсотка за облігаціями становить 15 %. Поряд з тим, у складі позик підприємства упродовж 2006 року є зобов'язання за облігаціями на суму 500000 грн., які емітовано два роки тому. Річна ставка відсотка за цими облігаціями становить 13 %.

Для розрахунку суми фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу у II кварталі, спочатку слід визначити середньозважену суму капітальних інвестицій:

Дата	Сума інвестиції, грн.	Зважений коефіцієнт інвестиції*	Середньозважена сума інвестиції, грн.
1 квітня	74000	3/3	74000
1 травня	180000	2/3	120000
1 червня	270000	1/3	90000
			284000

* Частка від ділення кількості днів (місяців) звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу, на загальну кількість днів (місяців) у цьому звітному періоді.

Норма капіталізації фінансових витрат у II кварталі дорівнює:

[(200000 * 0,15 * 3/12) + (500000 * 0,13 * 3/12)]: (200000 + 500000) = 23750 / 700000 = 0,0339 або 3,39 %.

Сума фінансових витрат, яка підлягає включенню у II кварталі до собівартості кваліфікаційного активу, дорівнює:

284000 0,0339 = 9628 (грн.).

Решта фінансових витрат (23750 — 9628) = 14122 включається до витрат звітного періоду (II кварталу).

Приклад 3

Припустімо, за умовами прикладу 1 для фінансування будівництва підприємством було випущено цільові облігації на суму 100000 грн. строком на три роки. Річна ставка відсотка за облігаціями становить 12 %. Крім того, упродовж 2006 року підприємство має зобов'язання за нецільовими облігаціями, емітованими два роки тому на суму 500000 грн. Ставка відсотка за цими облігаціями дорівнює 10 %.

Сума фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, дорівнює:

(100000 * 0,12 * 3/12) + (284000 — 100000) * 0,1 * 3/12 = 7600 (грн.).

Приклад 4

1 січня 2006 року підприємство розпочало будівництво складу. Єдиним борговим зобов'язанням підприємства упродовж I кварталу був довгостроковий вексель (ставка відсотка 11 % річних) на суму 3000000 грн., строк погашення якого наступає 31 грудня 2008 року.

1 травня 2006 року підприємство отримало позику на суму 1000000 грн. терміном на один рік. Ставка відсотка за позикою становить 9 % річних. Відсотки нараховуються та сплачуються щоквартально.

У першому півріччі витрати на будівництво складу становили, грн.:

1 січня	— 200000
31 січня	— 700000
28 лютого	— 1000000
31 березня	— 1800000
30 квітня	— 2000000
31 травня	— 1700000
30 червня	— 800000

У I кварталі середньозважена сума витрат, пов'язаних з будівництвом складу, становила:

200000 + (700000 * 2/3) + (1000000 * 1/3) = 1000000.

Норма капіталізації фінансових витрат у I кварталі дорівнює:

(3000000 * 0,11 * 3/12) / 3000000 = 0,0275.

Загальна сума фінансових витрат у I кварталі дорівнює:

3000000 * 0,11 * 3/12 = 82500.

Сума фінансових витрат, яка підлягає капіталізації у I кварталі 2006 року, дорівнює:

1000000 * 0,0275 = 27500 (грн.).

Решту фінансових витрат у сумі 55000 (82500 — 27500) слід відобразити у складі витрат звітного періоду (I квартал) 2006 року.

У II кварталі середньозважена сума витрат, пов'язаних з будівництвом складу, становила:

(3700000 + 27500) + (2000000 * 2/3) + (1700000 * 1/3) = 5627500 (грн.).

Норма капіталізації фінансових витрат у II кварталі дорівнює:

(300000 * 0,11 * 3/12) + 100000 * 0,09 * 2/12) / 300000 + 100000 = 0,02438.

Сума фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу у II кварталі, дорівнює:

5627500 * 0,02438 = 137200 (грн.).

Проте фактичні фінансові витрати становлять:

(3000000 * 0,11 * 3/12) + 1000000 * 0,09 * 2/12) = 97500 (грн.).

Тому сума фінансових витрат, яку слід включити до собівартості кваліфікаційного активу у II кварталі, становить 97500 (грн.).

Приклад 5

Вартість незавершеного виробництва вина (коньяку), що перебуває у стані технологічної витримки (обробки), на 1 січня 2006 року складає 1750000 грн. Підприємство 31 березня 2006 року випустило облігації на суму 300000 грн. строком на 18 місяців за річною ставкою відсотків 12 %. Протягом січня — травня здійснені такі витрати на забезпечення технічного процесу витримки (обробки) вина (коньяку): за січень — 7000 грн., за лютий — 5000 грн., за березень — 6000 грн., за квітень — 8000 грн., за травень — 8000 грн. Технологічний процес витримки завершено в травні, вино (коньяк) купажовано (упаковано) для реалізації.

Інших виробничих і капітальних інвестицій у кваліфікаційні активи у цей період підприємством не здійснювалося.

Для розрахунку суми капіталізації фінансових витрат до собівартості вина (коньяку) визначимо середньозважену собівартість незавершеного виробництва технологічного процесу витримки вина (коньяку).

Звітний період	Собівартість незавершеного виробництва технологічного процесу витримки (до капіталізації фінансових витрат) — грн.
на 1 січня 2006 року	1750000
на 31 січня 2006 року	1757000
на 28 лютого 2006 року	1762000
на 31 березня 2006 року	1768000
на 30 квітня 2006 року	1776000
на 31 травня 2006 року	0
на 30 червня 2006 року	0

1. Середня місячна собівартість незавершеного виробництва у квітні складає (1768000 + 1776000) / 2 = 1772000.

2. Норма капіталізації на місяць (300000 * 0,12 * 1/12) / 300000 = 0,01.

3. Загальна сума фінансових витрат за квітень становить 300000 * 0,12 * 1/12 = 3000.

4. Сума фінансових витрат, що за розрахунком може бути включена до собівартості вина, у квітні становить 1772000 * 0,01 = 17720, але включається тільки 3000.

5. Середня місячна собівартість незавершеного виробництва у травні складає (1779000 + 0) / 2 = 888500 грн.

6. Норма капіталізації на травень становить (300000 * 0,12 * 1/12) / 300000 = 0,01.

7. Загальна сума фінансових витрат за травень становить 300000 * 0,12 * 1/12 = 3000.

8. Сума фінансових витрат, що за розрахунком може бути включена до собівартості вина у травні, складає 888500 * 0,01 = 8885, але включається тільки 3000.