Загальні питання формування прибутку в податковому та бухгалтерському обліку

Загальні питання формування прибутку
в податковому та бухгалтерському обліку

Які принципи формування та структура доходів у бухгалтерському обліку?

А що на практиці?

Доходи — збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) за звітний період (п. 4 П(С)БО 3)¹. Основним документом, що регулює формування доходів у бухгалтерському обліку, є П(С)БО 15 «Дохід»². Дохід у бухгалтерському обліку визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 П(С) БУ 15).

Класифікацію доходів і склад відповідних груп у бухгалтерському обліку наведено у табл. 1.

Перелік операцій, за якими дохід не визнається, наведено у п. 6, 9, 14 П(С)БО 15. Окремі умови до визнання доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) встановлені в п. 8, 10 — 15 П(С)БО 15.

Таблиця 1

Склад та класифікація доходів у бухгалтерському обліку

№ з/п	Група доходів (п. 7 П(С)БО 15)	Склад доходів (п. П(С)БО 3)
1.	Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	П. 13
2.	Інші операційні доходи	П. 21
3.	Фінансові доходи	П. 26-27
4.	Інші доходи	П. 28
5.	Надзвичайні доходи	П. 35

 

Які принципи формування
та структура доходів у податковому обліку?

А що на практиці?

У розумінні ПКУ доходи — загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами (пп. 14.1.56 ПКУ). ПКУ поділяє всі доходи на дохід від операційної діяльності й інші доходи. Дата визнання доходу в податковому обліку залежить від виду такого доходу (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Відображення доходів у податковому обліку

Джерела отримання доходів	Дата відображення в обліку
Дохід від операційної діяльності (п. 135.4 ПКУ)	Від реалізації товару — за датою переходу до покупця права власності на товар (п. 137.1 ПКУ). Від надання послуг і виконання робіт — за датою складання акта або іншого документа, що підтверджує виконання робіт або надання послуг (п. 137.1 ПКУ). При продажу товарів за договором комісії (агентським договором) — дата продажу товарів, вказана у звіті комісіонера (агента) (п. 137.5 ПКУ). У разі здійснення торгівлі товарами або послугами з використанням автоматів із продажу чи іншого подібного обладнання — дата вилучення з таких автоматів або подібного обладнання грошової виручки. У разі якщо торгівля здійснюється з використанням жетонів, карток або інших замінників грошового знака — дата продажу таких жетонів, карток або інших замінників (п. 137.6 ПКУ). У разі використання кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, іменних або інших чеків, — дата оформлення відповідного рахунка (розрахункового документа) (п. 137.7 ПКУ)
Дивіденди, отримані від нерезидентів (крім дивідендів від «неофшорних» нерезидентів, які перебувають під контролем підприємства)	Податковий період, на який припадає отримання таких дивідендів (пп. 153.3.6 ПКУ)
Проценти, доходи від володіння борговими вимогами зобов'язаннями	Датою отримання доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів, визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку (п. 137.8 ПКУ). Дохід у вигляді процентів визнається у тому звітному періоді, до якого такі проценти належать виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами (п. 20 П(С)БО 15 «Дохід»)
Роялті	Дата нарахування таких доходів, встановлена відповідно до умов укладених ліцензійних договорів (п. 137.11 ПКУ)
Доходи, отримані при першому відступленні права вимоги	Платник податку веде облік фінансових результатів операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари (роботи, послуги) третьої особи. При першому відступленні зобов'язань витрати підприємством — першим кредитором визначаються у розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за даними бухобліку на дату здійснення такого відступлення. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку — першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умови що така заборгованість була включена до складу витрат. Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені на придбання права вимоги, отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку. Якщо витрати, понесені підприємством на придбання права вимоги, перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від'ємне значення не включається до складу витрат або на зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі (п. 153.5 ПКУ)
Прибуток, отриманий при наступному відступленні права вимоги
Доходи від операцій оренди/лізингу	Дата нарахування таких доходів, встановлена відповідно до умов укладених орендних/лізингових договорів (п. 137.11 ПКУ)
Суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних держорганів, суду	Включаються до складу доходів платника податку за датою їх фактичного надходження (п. 137.13 ПКУ)
Вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни	Вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) (п. 137.10 ПКУ)
Суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному періоді (крім операцій з надання/отримання безповоротної допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи)	За датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку (п. 137.10 ПКУ)
Умовно нараховані проценти на суму поворотної фінансової допомоги, отриманої від платника податку на прибуток за звичайною ставкою (21% у 2012 році)що залишилася неповернутою на кінець звітного (податкового) періоду	Дата виникнення таких доходів — кінець звітного (податкового) періоду
Суми врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості (+, -)	Відображаємо додатний або від'ємний фінансовий результат від операцій з врегулювання сумнівної заборгованості
Суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками податку на прибуток (у т. ч. нерезидентів)*, або осіб, які мають пільги з цього податку, в т. ч. право застосовувати ставки податку, нижчі ніж 21%.	На кінець звітного періоду, у сумі, що залишилася неповерненою
Фактично отримані суми державного мита, попередньо сплаченого позивачем, що повертаються на його користь за рішенням суду	Дата одержання таких доходів чітко не прописана. На нашу думку, в такій ситуації слід провести аналогію з отриманням штрафів за рішенням суду. Такі суми включають до складу доходів платника податку за датою їх фактичного надходження (п. 137.13 ПКУ)
Суми акцизного податку, рентної плати, а також суми збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну, теплову енергію та природний газ	Такі доходи є іншими у розумінні ПКУ. Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (п. 137.16 ПКУ). Проте згідно з п. 6.1 П(С)БО 15 суми податків, зборів (у т. ч. акцизів) не є доходом підприємства. На нашу думку, для відображення доходів у такому разі слід керуватись загальними нормами ПКУ. У цьому разі акцизи, рентна плата тощо пов'язані з реалізацією. Для визначення доходу від реалізації, зокрема, не враховується сума попередньої оплати й авансів, отримана у рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пп. 136.1.1 ПКУ). Отже, на нашу думку, такі доходи підприємство визначає за методом нарахувань, тобто у момент відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг)
Суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів	Доходом у разі отримання коштів цільового фінансування з фондів державного соцстраху або бюджетів визнається (п. 137.2 ПКУ): — сума коштів, що дорівнює частині амортизації об'єкта інвестування (ОЗ, НА), пропорційній до частки отриманого платником податку з бюджету або за рахунок кредитів, залучених КМУ, цільового фінансування капітальних інвестицій у загальній вартості таких інвестицій в об'єкт; — цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання у майбутньому певних заходів — з моменту його фактичного отримання. Цільове фінансування, крім вищенаведених випадків, відноситься до доходу протягом тих періодів, у яких було здійснено витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування
Дохід від виконання довгострокових договорів відповідно до п. 137.3 ПКУ	Доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані (п. 137.3 ПКУ). Після переходу покупцю права власності на товари (роботи, послуги) з довготривалим технологічним циклом виробництва виконавець коригує фактично отриманий дохід, пов'язаний з виготовленням таких товарів (робіт, послуг), нарахований у попередні періоди протягом терміну їх виготовлення. При цьому, якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), таке перевищення підлягає зарахуванню до доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги). Якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) менший від суми доходу, попередньо визначеного за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), така різниця підлягає зарахуванню на зменшення доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги)
Дохід, визначений відповідно до ст. 146 ПКУ	У цьому випадку мається на увазі дохід (див. ст. 146 ПКУ): — від перевищення вартості продажу (іншого відчуження) об'єкта ОЗ та НА над його балансовою вартістю; — від перевищення вартості продажу (іншого відчуження) невиробничого об'єкта ОЗ над його балансовою вартістю (у т. ч. його витрат на ремонт); — від перевищення вартості продажу (іншого відчуження) об'єктів ОЗ та НА, безоплатно отриманих, над їхньою вартістю, що була раніше включена до складу доходів. Зазначені доходи відображатимуться, на нашу думку, за правилами реалізації у місяці нарахування доходу (переходу права власності на об'єкт до покупця (п. 146.13 ПКУ). До продажу прирівнюються операції з іншого відчуження ОЗ та НА, зокрема: фінансовий лізинг, внесок до статутного фонду
Дохід, визначений відповідно до ст. 147 ПКУ за операціями із землею та її капітальним поліпшенням	У цьому випадку мається на увазі дохід (див. ст. 147 ПКУ) як: — додатна різниця між сумою доходу, отриманого внаслідок продажу землі як окремого об'єкта власності, та сумою витрат, пов'язаних із його купівлею (збільшених на коефіцієнт індексації, визначений у п. 146.21 ПКУ); — додатна різниця між сумою доходу, отриманого внаслідок продажу землі, отриманої у власність у процесі приватизації, та сумою оціночної вартості такої землі, визначеної згідно з установленою методикою вартісної оцінки земель з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу
Додатне значення курсових різниць	Те, як визначаються доходи від операцій з валютою при імпорті/експорті, прописано у п. 153.1 ПКУ
Прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами	До складу доходів звітного періоду включатиметься додатний фінансовий результат від операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначений у додатку ЦП
Суми страхового відшкодування	Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку — страхувальника, то застраховані збитки, яких зазнав такий платник податку у зв'язку з веденням господарської діяльності, включаються до його витрат за податковий період, в якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків включаються до доходів такого платника податку за податковий період їх отримання (пп. 140.1.6 ПКУ)
Сума утриманої (виплаченої) винагороди за управління майном	Платник податку, який отримав майно на підставі договору управління (управитель), веде окремо облік доходів та витрат у розрізі кожного договору управління (пп. 153.13.1 ПКУ). До складу доходів відносяться доходи від управління майном, отримані у будь-якому вигляді. Прибуток від кожного договору управління оподатковується на загальних підставах. Сума утриманої (виплаченої) винагороди за управління майном включається до складу доходу управителя майна від його власної діяльності
Суми доходів, отриманих (нарахованих) платником податку, що припиняється, та не включених до доходів до дати затвердження передавального акта	Особливості обліку під час реорганізації юридичних осіб прописані у п. 153.15 ПКУ
Суми безнадійної кредиторської заборгованості	Сума доходу звітного періоду збільшується на суму заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності (пп. 14.1.11, 14.1.257, 135.5.4 ПКУ)
Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)	Продавець здійснює відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості ОЗ) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації вартості товарів (п. 140.2 ПКУ)
Перерахунок доходів у разі визнання правочину недійсним (+, -)	Перерахунок доходів проводиться (п. 140.2 ПКУ): — у звітному періоді (періодах), в якому доходи за правочином, визнаним недійсним, були враховані в обліку, — у разі визнання судом правочину недійсним як такого, що порушує публічний порядок, є фіктивним; — у звітному періоді, в якому рішення суду про визнання правочину недійсним набуло законної сили, — у разі визнання правочину недійсним з інших підстав
Інші доходи	Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу (п. 137.16 ПКУ)
*Зверніть увагу! До доходу не потрібно включати суму поворотної фінансової допомоги, отриману від засновника (в т. ч. нерезидента), якщо вона повернута протягом 365 к. д. з дня її отримання (пп. 135.5.5 ПКУ).

Згідно з п. 135.4 ПКУ, дохід від операційної діяльності визнається у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше суми компенсації, отриманої в будь-якій формі, зокрема при зменшенні зобов'язань.

У ст. 136 ПКУ встановлений перелік доходів, що не враховуються при визначенні об'єкта оподаткування платниками податку на прибуток (див. табл. 3).

Таблиця 3

Надходження, які не включаються в дохід для оподаткування податком на прибуток

Вид доходу	Норма ПКУ
Сума отриманих передоплат і авансів	Пп. 136.1.1
Суми ПДВ, отримані (нараховані) платником ПДВ у складі вартості проданих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), за винятком, коли підприємство-продавець не є платником ПДВ	Пп. 136.1.2
Кошти і майно, отримані у вигляді прямих інвестицій (реінвестицій) в емітовані корпоративні права (внески до статутного капіталу)	Пп. 136.1.3
Компенсація (відшкодування) за примусове відчуження державою майна платника податку у випадках, передбачених законом	Пп. 136.1.4
Отримана в законодавчо встановленому порядку компенсація прямих витрат і збитків, за винятком випадків, коли такі збитки були раніше віднесені до складу витрат або відшкодовані за рахунок страхових резервів	Пп. 136.1.5
Повернені (або що підлягають поверненню) суми надмірно сплачених податків і зборів (в тому випадку, якщо такі суми раніше не були віднесені на витрати)	Пп. 136.1.6
Суми коштів спільного інвестування	Пп. 136.1.9
Суми отриманого емісійного доходу	Пп. 136.1.10
Номінальна вартість узятих на облік, але неоплачених (непогашених) цінних паперів, які засвідчують відносини позики, а також платіжних документів, емітованих (виданих) на користь (на ім'я) платника податку як забезпечення або підтвердження заборгованості	Пп. 136.1.11
Отримані дивіденди (за винятком випадків, обумовлених в пп. 153.3.6 ПКУ)	Пп. 136.1.12
Кошти або майно, які повертаються власникові корпоративних прав у разі ліквідації емітента або зменшення статутного фонду; неповернені власникові корпоративних прав кошти або майно у зв'язку з недостатністю або відсутністю активів при ліквідації платника податків — юридичної особи	Пп. 136.1.13
Кошти або майно, які повертаються учасникові договору про спільну діяльність без створення юридичної особи у разі припинення, розірвання або внесення відповідних змін в договір про спільну діяльність, але не вище за вартість вкладу	Пп. 136.1.14
Міжнародна технічна допомога, що надається відповідно до міжнародних договорів	Пп. 136.1.15
Вартість основних засобів, безоплатно отриманих в порядку, встановленому КМУ (за рішенням центральних і місцевих органів виконавчої влади: основні засоби, отримані спеціалізованими експлуатуючими підприємствами об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж; об'єкти соціальної сфери, отримані комунальними підприємствами; основні засоби транспортної інфраструктури, отримані підприємствами залізничного транспорту)	Пп. 136.1.16
Допомога громадським організаціям інвалідів, спілкам громадських організацій інвалідів і організаціям, що визначені п. 154.1 ПКУ	Пп. 136.1.17
Суми коштів або вартість майна, отримані засновником третейського суду як третейський збір або на покриття інших витрат, пов'язаних з вирішенням спору третейським судом відповідно до закону	Пп. 136.1.18
Кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агентові і т. д.) в межах договорів комісії, доручення, консигнації і інших аналогічних цивільно-правових договорів	Пп. 136.1.19
Основна сума отриманих кредитів і позик	Пп. 136.1.20
Вартість переданого рухомого складу залізничного транспорту загального користування від одної залізниці або підприємства залізничного транспорту загального користування іншим залізницям або підприємствам залізничного транспорту загального користування за рішенням Укрзалізниці	Пп. 136.1.22
Вартість безоплатно отриманого платником податку майна, що створене в результаті виконання заходів, передбачених державними цільовими, галузевими, регіональними програмами поліпшення стану безпеки, умов праці та виробничого середовища, програмами організації розроблення і виробництва засобів індивідуального та колективного захисту працівників, а також іншими профілактичними заходами відповідно до завдань страхування від нещасних випадків	Пп. 136.1.23
Вартість об'єктів концесії, отриманих (за винятком випадків, передбачених пунктом 137.19 ПКУ) платником податку від концесієдавця та повернутих відповідно до договору концесії	Пп. 136.1.24

При здійсненні окремих операцій необхідно керуватися додатковими правилами, встановленими ПКУ. Так, дохід визначається виходячи з договірної ціни, але не менше звичайної у разі продажу товарів (надання послуг, виконання робіт) неплатникам або «нестандартним» платникам податку на прибуток (пп. 153.2.3 НКУ), пов'язаним особам (пп. 153.2.2 НКУ), якщо договірна ціна відрізняється від звичайної більш ніж на 20%, у разі проведення бартерних операцій (п. 153.10 НКУ), продажу або іншого відчуження основних засобів і нематеріальних активів (п. 146.14 НКУ) тощо.

Які принципи формування та структура витрат у бухгалтерському обліку?

А що на практиці?

У бухгалтерському обліку витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Основним документом, що регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є П(С)БО 16 «Витрати»¹.

Склад витрат відповідно до вимог П(С)БО 16 наведений у таблиці 4.

Таблиця 4

Склад витрат у бухгалтерському обліку

№ з/п	Стаття витрат	Норма П(С)БО 16
1.	Операційні витрати	П. 11
1.1.	Собівартість реалізованої продукції (складається з виробничої собівартості, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат)	П. 11
1.1.1.	Виробнича собівартість	П. 11
1.1.1.1.	прямі матеріальні витрати	П. 12
1.1.1.2.	прямі витрати на оплату праці	П. 13
1.1.1.3.	інші прямі витрати	П. 14
1.1.1.4.	змінні і постійні розподілені загальновиробничі витрати	П. 15, 16
1.1.2.	Нерозподілені загальновиробничі витрати	Абз. 2 п. 16
1.1.3.	Наднормативні виробничі витрати	П. 11
1.2.	Адміністративні витрати	П. 18
1.3.	Витрати на збут	П. 19
1.4.	Інші операційні витрати	П. 20
2.	Фінансові витрати	П. 27
3.	Втрати від участі в капіталі	П. 28
4.	Інші витрати	П. 29
5.	Витрати по податку на прибуток	П. 30
6.	Надзвичайні витрати	П. 31

 

Які принципи формування витрат
у податковому обліку?

А що на практиці?

У податковому обліку витрати — сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником) (пп. 14.1.27 ПКУ).

Дата визнання витрат у податковому обліку визначається за аналогією з правилами бухгалтерського обліку таким чином:

1) витрати, що формують собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), визнаються витратами в тому періоді, коли отриманий дохід від реалізації таких товарів (робіт, послуг). Виключенням є нерозподілені постійні загальновиробничі витрати, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення (п. 138.4 ПКУ);

2) витрати, що не відносяться до собівартості, визнаються витратами того періоду, в якому вони були здійснені. Ця норма застосовується з урахуванням правил ведення бухгалтерського обліку і вимог п. 138.5 ПКУ.

Статті витрат у бухгалтерському і податковому обліку багато в чому збігаються (див. таблицю 5). Водночас перелік витрат, що включаються в ту чи іншу статтю, має певні відмінності.

Таблиця 5

Склад витрат у податковому обліку

№ з/п	Стаття витрат	Норма ПКУ
1.	Операційні витрати
1.1.	Собівартість реалізованої продукції	П. 138.8
1.1.1.	прямі матеріальні витрати	Пп. 138.8.1
1.1.2.	прямі витрати на оплату праці	Пп. 138.8.2
1.1.3.	інші прямі витрати	П. 138.9
1.1.4.	загальновиробничі витрати	Пп. 138.8.5
1.2.	Адміністративні витрати	Пп. 138.10.2
1.3.	Витрати на збут	Пп. 138.10.3
1.4.	Інші операційні витрати	Пп. 138.10.4
2.	Фінансові витрати	Пп. 138.10.5
3.	Інші витрати звичайної діяльності	Пп. 138.10.6, п. 138.11-138.12

Також існує низка розбіжностей при визнанні витрат у бухгалтерському і податковому обліку. У податковому обліку до витрат відносяться тільки ті, які пов'язані з господарською діяльністю підприємства, тобто тільки такі витрати, які направлені на отримання доходів.

Крім того, ПКУ містить низку додаткових обмежень щодо віднесення до складу витрат певних їх видів (див. табл. 6, 7).

Таблиця 6

Витрати, які не включаються до витрат у податковому обліку

№ з/п	Вид витрат	Норма ПКУ
1.	Витрати, не підтверджені документально	Пп. 139.1.9
2.	Податки і збори, не передбачені ПКУ (за винятком інших обов'язкових платежів, встановлених законодавчо)	Абз. 3 пп. «в» пп. 138.10.4
3.	Витрати на організацію і проведення прийомів, презентацій, свят, розваг і відпочинку, придбання і розповсюдження подарунків1	Пп. 139.1.1
4.	Платежі в сумі вартості товару на користь комітента, принципала по договорах комісії, агентських договорах і інших аналогічних договорах, перераховані платником на виконання цих договорів	Пп. 139.1.2
5.	Витрати на погашення основної суми отриманих позик, кредитів2	Пп. 139.1.4
6.	Суми податку на прибуток	Пп. 139.1.6
7.	Суми ПДВ3	Пп. 139.1.6
8.	Суми ПДФО	Пп. 139.1.6
9.	Авансовий внесок на дивіденди, визначений за правилами п. 153.3 ПКУ	Пп. 139.1.6
10.	Витрати на утримання органів управління об'єднань платників податку, включаючи утримання материнських компаній, що є окремими юридичними особами	Пп. 139.1.7
11.	Дивіденди	Пп. 139.1.8
12.	Сума збору за здійснення окремих видів підприємницької діяльності4	Пп. 139.1.10
13.	Суми штрафів, неустойки, пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду	Пп. 139.1.11
14.	Витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента, що має офшорний статус5, послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами	Абз. 2 пп. 139.1.13
15.	Витрати, нараховані у зв'язку з придбанням у нерезидента, що має офшорний статус5, послуг (робіт) з інжинірингу	Пп. 139.1.15
16.	Витрати, нараховані у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, якщо особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефеціарним (фактичним) одержувачем (власником) такої плати за послуги	Пп. 139.1.15
17.	Нарахування роялті у звітному періоді на користь нерезидента, що має офшорний статус5	Пп. 140.1.2
18.	Нарахування роялті у звітному періоді на користь нерезидента, якщо особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефеціарним (фактичним) одержувачем (власником) такої плати за послуги. Виняток становлять випадки, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам	Пп. 140.1.2
19.	Нарахування роялті у звітному періоді на користь нерезидента, якщо роялті виплачуються щодо об'єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України	Пп. 140.1.2
20.	Нарахування роялті у звітному періоді особі, яка не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої є	Пп. 140.1.2
21.	Нарахування роялті у звітному періоді на користь юридичної особи — «нестандартного» платника податку на прибуток або неплатника цього податку	Пп. 140.1.2
22.	Амортизація невиробничих необоротних активів	П. 144.3
23.	Уцінка (дооцінка) активів відповідно до правил бухгалтерського обліку	П. 152.10
1 Обмеження не стосується: благодійних внесків і пожертвувань неприбутковим організаціям; витрат, пов'язаних зі здійсненням рекламної діяльності; витрат підприємств, основним видом діяльності яких є організація прийомів, презентацій і свят на замовлення; придбання лотерейних квитків; фінансування особистих потреб фізосіб (абз. 6 пп. 139.1.1 ПКУ). 2 Обмеження не стосується повернення поворотної фінансової допомоги, включеної до складу доходів відповідно до пп. 135.5.6 ПКУ. 3 Для платників податку, не зареєстрованих платниками ПДВ, до складу витрат входять суми ПДВ, сплачені у складі ціни придбання товарів, робіт, послуг, вартість яких відноситься до витрат у податковому обліку. У разі якщо платник податку, зареєстрований платником ПДВ, одночасно проводить оподатковувані та неоподатковувані (або звільнені від оподаткування) операції, вхідний ПДВ підлягає розподілу за правилами, встановленими ст. 199 ПКУ. 4 Суми таких витрат враховуються в зменшення податкового зобов'язання в порядку, передбаченому п. 152.1 і п. 152.2 ПКУ. 5 Визначення нерезидента, що має офшорний статус, наведене в п. 161.3 ПКУ.

Таблиця 7

Суми, які включаються до витрат у податковому обліку за дотримання певних вимог і в певних лімітах

Вид витрат	Обмеження	Норма ПКУ
Витрати на обов'язкове страхування життя і здоров'я працівників, недержавне пенсійне страхування, довгострокове страхування життя, а також внески по договорах довірчого управління	При дотриманні умов, визначених в п. 142.2 ПКУ, і в межах 15 % заробітної плати, нарахованої такому працівникові впродовж податкового року	П. 142.2, п. 11 підр. 4 р. ХХ
Недостачі і втрати товарів	У межах норм природного убутку та технологічних втрат, затверджених КМУ або іншим органом, визначеним законодавством України	Пп. «и» пп. 138.8.5, п. 140.3
Суми коштів, перераховані працедавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності»	За дотримання певних умов (пп. «б» пп. 138.10.6 ПКУ), у межах 4% оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік з урахуванням положень абз. «а» пп. 138.10.6 (див. нижче) Якщо кошти у розмірі 4% прибутку минулого року витрачено на доброчинність (абз. «а» пп. 138.10.6 (див. нижче), то кошти, перераховані профспілці, будуть витратами лише у бухобліку	Пп. «б» пп. 138.10.6. Якщо перерахувати кошти бюджетній чи неприбутковій організації з правом на податкові витрати можна лише за наявності прибутку в минулому році, то профспілці можна перерахувати кошти за наявності прибутку навіть чотири роки тому (абз. 2 пп. «б» пп. 138.10.6)
Суми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об'єднань осіб, що постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менш як 75% таких осіб	За дотримання умов, визначених пп. «в» пп. 138.10.6 ПКУ; у розмірі, що не перевищує 10 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року	Пп. «в» пп. 138.10.6
Вартість безоплатно наданих вугілля та вугільних брикетів	В обсягах і за переліком професій, що встановлюється КМУ	Пп. «г» пп. 138.10.6
Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані у державний або місцеві бюджети, а також неприбуткові організації	У розмірі, що не перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року	Пп. «а» пп. 138.10.6
Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам	У розмірі, що не перевищує 10 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік	Пп. «д» пп. 138.10.6
Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані на користь резидентів для цільового використання з метою випуску національних фільмів (зокрема анімаційних) та аудіовізуальних творів	У розмірі, що не перевищує 10 % оподатковуваного прибутку за попередній податковий рік	Пп. «е» пп. 138.10.6
Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані організаціям працедавців та їх об'єднанням, створеним на підставі закону з цього питання, у вигляді вступних, членських і цільових внесків	У розмірі, що не перевищує 0,2 % фонду оплати праці платника податків у розрахунку за звітний податковий рік	Пп. 138.12.3
Витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами. Це обмеження не поширюється на витрати, понесені на користь постійного представництва нерезидента (оподатковуються за правилами п. 160.8 ПКУ)	У розмірі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за мінусом ПДВ і акцизного податку) за рік, що передує звітному	Пп. 139.1.13
Витрати, понесені (нараховані) у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу	В обсязі, що не перевищує 5 % митної вартості устаткування, що імпортується згідно з відповідним контрактом	Пп. 139.1.14
Витрати на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, спеціальним (форменим) одягом, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, що необхідні для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спецхарчування, за переліком, що встановлюється КМУ, та/або галузевими нормами	За виконання умов, встановлених у пп. 140.1.1 ПКУ	Пп. 140.1.1
Витрати на нарахування роялті	За виконання умов, встановлених пп. 140.1.2 ПКУ. Див. також таблицю 6	Пп. 140.1.2
Витрати на навчання працівників	За виконання умов, встановлених пп. 140.1.3 ПКУ	Пп. 140.1.3
Витрати на гарантійний ремонт або гарантійну заміну товарів, вартість яких не компенсується за рахунок покупців, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податку	За виконання умов, встановлених пп. 140.1.4 ПКУ. Здійснення заміни товару без зворотного отримання бракованого товару або без належного ведення обліку не дає права на збільшення витрат продавця такого товару на вартість замін	Пп. 140.1.4
Витрати платника податку на проведення реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 160.8 ПКУ)	1. Витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з маркетингу, реклами, включаються до витрат в обсязі, що не перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації товарів ( робіт, послуг) (за мінусом ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному. 2. До складу витрат не включаються у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з маркетингу, реклами, у випадку якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус. 3. Резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок	Пп. 139.1.13, пп. 140.1.5, п. 160.7 ПКУ
Витрати на страхування, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних із діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб	За правилами, встановленими пп. 140.1.6 ПКУ	Пп. 140.1.6
Витрати на відрядження	За виконання умов, встановлених пп. 140.1.7 ПКУ	Пп. 140.1.7
Амортизація соціальних об'єктів	За переліком і умовами, встановленими в пп. 140.1.8 ПКУ	Пп. 140.1.8
Суми коштів, внесені на рахунки учасників фондів банківського управління або за договорами пенсійних внесків, відкритих відповідно до вимог законодавства, що регулює питання створення та функціонування фондів банківського управління	У розмірі, що не перевищує 10 % доходу такого платника податків за звітний період	П. 24 підр. 4 р. ХХ

Для окремих видів операцій ПКУ встановлено особливі правила оподаткування, які треба враховувати при визнанні витрат у податковому обліку (див. табл. 8).

Таблиця 8

Оподаткування операцій особливого виду

Вид операції	Норма ПКУ
Операції з розрахунків в іноземній валюті	П. 153.1
Операції з пов'язаними особами	П. 153.2
Операції з неплатниками податку на прибуток та платниками податку на прибуток за іншими, ніж платник податку на прибуток, ставками	Пп. 153.2.1-153.2.3
Операції з давальницькою сировиною	Пп. 153.2.6
Виплата дивідендів	П. 153.3
Операції з борговими вимогами й зобов'язаннями	П. 153.4
Операції з відступлення права вимоги	П. 153.5
Операції з відчуження майна	П. 153.6
Операції оренди (лізингу) концесії	П. 153.7
Операції з торгівлі цінними паперами і іншими корпоративними правами	П. 153.8 з урахуванням норм п. 153.9
Бартерні операції	П. 153.10
Операції за договорами управління майном	П. 153.13
Операції в межах спільної діяльності	П. 153.14
Операції під час реорганізації	П. 153.15
Операції із сумнівною nf безнадійною заборгованістю	Ст. 159
Операції з нерезидентами	Ст. 160, п. 161.1-161.3
Сплата податку на прибуток за межами митного кордону України	П. 161.4-161.6

 

Яка звітність свідчить про фінансовий стан,
результати діяльності та рух коштів підприємства?

А що на практиці?

Фінансова звітність складається з: балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до звітів. До фінансової звітності включаються показники діяльності філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів підприємства. Для суб'єктів малого підприємництва і представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності національними положеннями (стандартами) встановлюється скорочена за показниками фінансова звітність у складі балансу та звіту про фінансові результати.

Фінзвітність поділяється на:

— загальну (її подають всі юрособи, а також представництва нерезидентів) (ч. 1 ст. 2 Закону №996));

— консолідовану (її разом із загальною подають юрособи, що здійснюють контроль над дочірніми підприємствами) (ч. 1 ст. 12 Закону №996)).

Склад фінансової звітності підприємств (крім підприємств бюджетної сфери, суб'єктів малого підприємництва і представництв нерезидентів) такий (ч. 2 ст. 11 Закону №996):

1) Баланс (форма №1);

2) Звіт про фінансові результати (форма №2);

3) Звіт про рух грошових коштів (форма №3);

4) Звіт про власний капітал (форма №4);

5) Примітки до фінансової звітності (форма №5);

6) Додаток до приміток до фінансової звітності «Інформація за сегментами».

Згідно зі ст. 11 Закону №996, для суб'єктів малого підприємництва та представництв нерезидентів передбачений скорочений комплект фінансової звітності:

1) Баланс (форма №1-м);

2) Звіт про фінансові результати (форма №2-м).

Платники податку на прибуток підприємств, прибуток яких оподатковується за ставкою нуль відсотків і які відповідають критеріям, визначеним пунктом 154.6 ПКУ, та платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним підпунктом 4 пункту 291.4 ПКУ, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об'єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, зокрема це форми №1-мс та №2-мс. Такі СПД зобов'язані складати і подавати в органи ДПС форми №№1-мс та 2-мс один раз на рік.

У таблиці 9 наведені основні вимоги до змісту форм фінзвітності.

Таблиця 9

Вимоги до змісту форм фінансової звітності

Назва форми фінзвітності	Зміст форми	Яким нормативно-правовим актом регулюється
Повний склад фінансової звітності
Баланс (форма №1)	Містить інформацію про фінансовий стан підприємства на звітну дату. У ній відображаються активи, зобов'язання і власний капітал підприємства (у тис. грн. без десяткових знаків)	П(С)БО 2
Звіт про фінансові результати (форма №2)	Містить інформацію про доходи, витрати, прибутки і збитки, отримані в результаті діяльності підприємства за звітний період. Також відображаються дані про прибутковість акцій. Звіт складається в тис. грн. без десяткових знаків, окрім розділу III, грошові показники якого наводяться в гривнях з копійками	П(С)БО 3
Звіт про рух грошових коштів (форма №3)	Відображається інформація про зміни в грошових коштах підприємства і їх еквівалентах за звітний період. Відображаються дані про рух грошових коштів протягом звітного періоду в результаті операційній, інвестиційній і фінансовій діяльності. Одиниця виміру: тис. грн.	П(С)БО 4
Звіт про власний капітал (форма №4)	Відображаються відомості про зміни у складі власного капіталу підприємства впродовж звітного періоду. Одиниця виміру: тис. грн.	П(С)БО 5
Примітки до фінансової звітності (форма №5)	Відображається інформація, що підлягає розкриттю у фінзвітності. Також включаються відомості про виправлені помилки, про відображення суми нарахованої амортизації, операційні витрати, пов'язаних з виконанням будівельних контрактів	Наказ №302
Додаток до приміток до фінансової звітності (форма №6)	Вказуються відомості про доходи, витрати, фінансові результати, активи і зобов'язання за звітними сегментами	П(С)БО 29
Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва
Баланс (форма №1-м), Звіт про фінансові результати (форма №2-м)	Наводиться інформація про фінансовий стан на звітну дату. У формі №1-м и №1-мс відображаються активи, зобов'язання та власний капітал суб'єкта малого підприємництва. У формі №2-м и №2-мс відображається інформація про його доходи, витрати, прибутки та збитки від діяльності за звітний період. Одиниця виміру: тис. грн.		П(С)БО 25
Спрощений фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва (форми №1-мс і №2-мс)

 

Як враховується від'ємне значення об'єкта
оподаткування з податку на прибуток?

Що каже ПКУ

150.1. Якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.

150.2. Орган державної податкової служби не може відмовити у прийнятті податкової декларації, яка містить від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, з причин наявності такого від'ємного значення.

150.3. У разі якщо від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування декларується платником податку протягом чотирьох послідовних податкових періодів, орган державної податкової служби має право провести позапланову перевірку правильності визначення об'єкта оподаткування. В інших випадках наявність значення такого від'ємного значення не є достатньою підставою для проведення такої позапланової перевірки.

Ст. 150 ПКУ