Лист Державної податкової служби України від 31.07.2012 р. №20727/7/10-0217/2986
З питань однакового застосування норм ПКУ щодо перевірок СГД
Суттєво. Постанова слідчого відповідно до пп. 78.1.11 ПКУ є підставою для проведення органом ДПС позапланової документальної перевірки платника податків.
! Всім СГД
Державна податкова служба України (далі — ДПС України) за результатами проведення 30.05.2012 р. у Вищому адміністративному суді України (далі — ВАСУ) круглого столу з питань однакового застосування норм Податкового кодексу України (далі — круглий стіл) повідомляє таке.
1. Щодо права слідчого у межах Кримінального процесуального кодексу України (далі — КПК України) призначати проведення перевірок суб'єктів господарювання
Відповідно до абзацу другого ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ст. 3 КПК України законом, що визначає повноваження слідчого та відповідно до якого здійснюється провадження у кримінальних справах, є КПК України.
Статтею 66 КПК України визначено, що особа, яка провадить дізнання, слідчий, прокурор і суд у справах, які перебувають у їхньому провадженні, мають право викликати в порядку, встановленому цим Кодексом, будь-яких осіб як свідків і як потерпілих для допиту або як експертів для дачі висновків; вимагати від підприємств, установ, організації, посадових осіб і громадян пред'явлення предметів і документів, які можуть встановити необхідні у справі фактичні дані; вимагати проведення ревізії, вимагати від банків інформацію, яка містить банківську таємницю, щодо юридичних та фізичних осіб у порядку та обсязі, встановлених Законом України «Про банки і банківську діяльність».
Згідно зі ст. 130 КПК України про рішення, прийняті слідчим або прокурором під час провадження досудового слідства у випадках, зазначених у цьому Кодексі, а також у випадках, коли це визнає за необхідне слідчий або прокурор, складається мотивована постанова.
Постанова слідчого відповідно до пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (далі — ПК України) є підставою для проведення органом ДПС позапланової документальної перевірки платника податків.
При цьому відповідно до ст. 114 КПК України постанови слідчого, винесені відповідно до закону в кримінальній справі, яка перебуває в його провадженні, є обов'язковими для виконання всіма підприємствами, установами та організаціями, посадовими особами і громадянами.
Враховуючи зазначене, законодавством України передбачено право слідчого у межах КПК України відповідною постановою призначати проведення перевірок суб'єктів господарювання. Такі постанови, з позиції суддів 4 палати ВАСУ, висвітленої на засіданні круглого столу, є обов'язковими до виконання органами ДПС України.
2. Щодо права органів ДПС приймати податкові повідомлення-рішення за результатами проведених перевірок, призначених відповідно до кримінально-процесуального закону або закону про оперативно-розшукову діяльність
Однією із підстав для проведення органом ДПС документальних позапланових перевірок відповідно до пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПК України є отримання органом ДПС постанови суду (ухвали суду) про призначення перевірки або постанови органу дізнання, слідчого, прокурора, винесеної ними відповідно до закону у кримінальних справах, що перебувають у їхньому провадженні.
За результатами таких перевірок, відповідно до п. 86.9 ст. 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом із висновками органу ДПС передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів перевірки та висновків органу ДПС визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність.
Підпунктом 58.4 статті 58 ПК України визначено, що, в разі коли судом за результатами розгляду кримінальної справи про злочини, предметом якої є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, або винесено рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами, контролюючий орган зобов'язаний визначити платнику податків відповідні податкові зобов'язання, штрафні (фінансові) санкції.
При цьому складання та надсилання платнику податків податкового повідомлення-рішення за податковими зобов'язаннями платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов'язань за якими встановлена рішенням суду, забороняється до набрання законної сили відповідним рішенням суду або винесення постанови про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами.
При практичному застосуванні цих норм права виникає запитання, чи у всіх випадках орган ДПС не приймає податкове повідомлення-рішення за результатами проведених документальних позапланових перевірок на підставі постанови органу дізнання, слідчого, прокурора чи виключно на підставі постанов про порушення кримінальних справ, пов'язаних зі сплатою податків, зборів.
Враховуючи, що диспозиція пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 та п. 86.9 ст. 86 ПК України не здійснює розмежування зазначених постанов за об'єктивним та суб'єктивним складом, органи ДПС не мають, до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду, законодавчих підстав для винесення податкових повідомлень-рішень за результатами таких перевірок.
У разі ж прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами проведених перевірок, призначених на підставі постанови органу дізнання, слідчого, прокурора до винесення відповідного рішення суду в межах КПК України, останнє згідно з позицією ВАСУ буде скасовано.
Щодо доказів, отриманих при проведенні перевірки (в рамках КПК України), у тому числі актів перевірок, то вони оцінюватимуться при розгляді кримінальної справи в суді відповідної юрисдикції.
Разом із тим слід враховувати, що положення ст. 78 ПК України містять і інші підстави для проведення органами ДПС документальних позапланових перевірок.
Зокрема, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України визначено, що документальна позапланова перевірка може бути здійснена за наслідками перевірок інших платників податків або за отриманням податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.
Враховуючи, що матеріали позапланової документальної перевірки, проведеної на підставі пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПК України, або наявна кримінальна справа можуть свідчити про порушення платником податків законодавства, орган ДПС не позбавлений права на підставі цієї норми та інших підстав, визначених ст. 78 ПК України, провести позапланову документальну перевірку платника податків, за результатами якої здійснити відповідні донарахування податкових зобов'язань.
3. Щодо права платника податків на оскарження висновків акта перевірки
Реалізація органами ДПС контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, здійснюється шляхом проведення перевірок платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.
За результатами проведених перевірок, відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України, органи ДПС складають акт або довідку такої перевірки, які виписуються посадовими особами органу ДПС та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо таких порушень немає, складається довідка.
При цьому визначення сум платнику податків, що підлягають сплаті до бюджету, відповідно до ст. 58 ПК України, здійснюється органом ДПС шляхом надіслання (вручення) платнику податків податкового повідомлення-рішення.
Платник податків, який вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені його права, свободи або інтереси, для їх захисту, відповідно до п. 1 ст. 6 КАС України, має право звернутися до адміністративного суду.
До адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, вчинені ними при здійсненні владних управлінських функцій на основі законодавства, у тому числі на виконання делегованих повноважень, якщо платник податків вважає, що цими рішеннями, діями чи бездіяльністю його права чи свободи порушені або порушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або мають місце інші обмеження прав чи свобод (стаття друга, пп. 1 п. 2 ст. 17 КАС України).
З наведених норм права випливає, що платник податків на власний розсуд визначає, чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб'єкта владних повноважень. Проте ці рішення, дія або бездіяльність повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.
Своєю чергою, висновки акта перевірки та власне сам акт перевірки (у тому числі акт перевірки, на підставі якого у подальшому було порушено кримінальну справу) не є рішенням органу владних повноважень, а відтак не породжують для платника податків настання будь-яких юридичних наслідків та не впливають на його права, обов'язки та законні інтереси, що, своєю чергою, виключає можливість такого платника податків, з урахуванням ст. 17 КАС України, оскаржувати їх у судовому порядку.
Разом із тим слід враховувати, що платником податків можуть бути оскаржені певні процесуальні дії органу ДПС при проведенні перевірки (наприклад, вилучення оригіналів первинних документів тощо), крім дій щодо оформлення та складання акта перевірки.
Що стосується акта перевірки, на підставі якого у подальшому було порушено кримінальну справу, то висновки такого акта перевірки поряд з іншими доказами можуть бути предметом дослідження у кримінальному процесі.
Зазначену позицію висловлено та повністю підтримано суддями 4 палати ВАСУ на засіданні круглого столу.
4. Щодо права адміністративних судів на призначення перевірок у порядку, визначеному пп. 78.1.11 п. 78.1 cт. 78 ПК України
Статтею 69 КАС України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі.
Пунктом 2 статті 69 КАС України передбачено, що суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.
Підпунктом 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПК України визначено, що документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється, зокрема, й у разі отримання постанови суду (ухвали суду) про призначення перевірки або постанов органу дізнання, слідчого, прокурора, винесених ними відповідно до закону у кримінальних справах, що перебувають у їхньому провадженні.
Разом із тим повноваження адміністративних судів України, їх юрисдикція щодо розгляду адміністративних справ, порядок звернення до адміністративних судів та порядок здійснення адміністративного судочинства відповідно до ст. 1 КАС України регулюються саме Кодексом.
Аналіз положень КАС України свідчить про відсутність у ньому норм, які б визначали повноваження адміністративних судів на призначення перевірок.
Посилання ж судів на ст. 160 КАС України також не дає підстави для висновку про наявність зазначених повноважень, оскільки остання встановлює виключно порядок ухвалення судових рішень та їх форму.
Що ж стосується повноважень суду на призначення перевірки у межах КПК України, то це право повністю кореспондується зі ст. 66 КПК України, якою визначено, що особа, яка провадить дізнання, слідчий, прокурор і суд (забезпечуючи збір доказів) у справах, які перебувають в їхньому провадженні, мають викликати в порядку, встановленому цим Кодексом, будь-яких осіб як свідків і як потерпілих для допиту або як експертів для дачі висновків; вимагати від підприємств, установ, організацій, посадових осіб і громадян пред'явлення предметів і документів, які можуть встановити необхідні в справі фактичні дані; вимагати проведення ревізій, вимагати від банків інформацію, яка містить банківську таємницю, щодо юридичних та фізичних осіб у порядку та обсязі, встановлених Законом України «Про банки і банківську діяльність».
Враховуючи зазначене, положення законодавства України не передбачають право адміністративних судів України на призначення перевірок, що, своєю чергою, виключає можливість органів ДПС за таких обставин на їх проведення.
Зазначену позицію висловлено та повністю підтримано суддями 4 палати ВАСУ на засіданні круглого столу.
5. Щодо оскарження рішень судів органами ДПС України
Відповідно до статті 186 КАС України апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 цього Кодексу, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.
Якщо суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбачених частиною четвертою статті 167 цього Кодексу, було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.
Апеляційна скарга на ухвалу суду першої інстанції подається протягом п'яти днів з дня проголошення ухвали. У разі якщо ухвалу було постановлено в письмовому провадженні, або згідно з частиною третьою ст. 160 цього Кодексу, або без виклику особи, яка її оскаржує, апеляційна скарга подається протягом п'яти днів з дня отримання копії ухвали.
Відповідно до статті 212 Кодексу адміністративного судочинства України касаційна скарга на судові рішення подається протягом двадцяти днів після набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції, крім випадків, передбачених цим Кодексом, а в разі складення постанови в повному обсязі відповідно до статті 160 цього Кодексу — з дня складення постанови в повному обсязі.
Згідно з частиною 3 статті 160 КАС України у виняткових випадках залежно від складності справи складення постанови у повному обсязі може бути відкладено на строк не більш як п'ять днів з дня закінчення розгляду справи, однак суд повинен проголосити у тому самому засіданні, в якому закінчився розгляд справи, вступну та резолютивну частини постанови. Постанова суду, яка містить вступну та резолютивну частини, перед оголошенням має бути підписана всім складом суду і приєднана до справи.
Відповідно до частини п'ятої статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України постанова або ухвала суду апеляційної чи касаційної інстанцій за наслідками перегляду, постанова Верховного суду України набирають законної сили з моменту проголошення, а якщо їх було прийнято за наслідками розгляду у письмовому провадженні, — через п'ять днів після направлення їх копій особам, які беруть участь у справі.
Статтею 167 КАС України визначено, що на вимогу особи, яка бере участь у справі, а так само особи, яка не брала участі у справі, але щодо якої суд вирішив питання про її права, свободи, інтереси чи обов'язки, суд цього самого дня видає копію постанови (або її вступної та резолютивної частин) чи ухвали суду. У разі проголошення в судовому засіданні лише вступної та резолютивної частин постанови суд повідомляє час, коли особи, які беруть участь у справі, можуть одержати копію постанови в повному обсязі. Суд складає повний текст постанови у строк, передбачений частиною третьою статті 160 цього Кодексу.
Враховуючи викладене, з метою реалізації права, наданого частиною дев'ятою статті 49 КАС України щодо отримання копій судових рішень, ДПС України зобов'язує осіб, які беруть участь у справі, в обов'язковому порядку подавати до канцелярії суду клопотання про видачу судових рішень.
У разі ненадходження та/або невидачі судових рішень на час граничного строку їх оскарження касаційні скарги органів ДПС повинні містити клопотання про поновлення пропущеного строку на оскарження, дату подання клопотання про видачу судового рішення, дату отримання або надходження такого рішення.
До касаційної скарги обов'язково долучаються копія клопотання про видачу судового рішення та копії рішень судів, що оскаржуються, з доказами їх фактичного надходження (отримання) відповідним органом ДПС.
Враховуючи позицію Вищого адміністративного суду України, надання таких доказів буде підставою для поновлення строків на оскарження в разі несвоєчасного отримання копії відповідного судового рішення.
Додатково звертаємо увагу, що в разі відсутності судових рішень на час граничного строку їх оскарження юридичними службами органів ДПС повинен проводитися моніторинг рішень, які наявні у Єдиному державному реєстрі судових рішень, з метою їх оскарження у встановленому порядку із дотриманням вимог КАС України.
Заступник голови А. IГНАТОВ