Затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. №594
Продаж ЦП через торговця: аспект ПДФО
Норми пп. 170.2.9 ПКУ покладають на торговців ЦП, за участю яких фізособи здійснюють операції з інвестактивами1, функції податкового агента з ПДФО. До складу таких операцій входять усі операції, спрямовані на набуття чи припинення права власності на цінні папери. Наразі маємо три УПК (УПК №5932, УПК №5943, УПК №5954), у яких податківці пояснюють лише деякі актуальні питання сплати ПДФО за такими операціями та відображення їх у податковій звітності податковими агентами. Проаналізуймо їх докладніше.
Для практичної реалізації пп. 170.2.9 ПКУ розроблено Методику №14845.
1 Термін «інвестиційний актив» слугує для ідентифікації пакета ЦП, деривативів чи корпоративних прав, виражених в інших, ніж ЦП, формах, випущених одним емітентом.
2 Узагальнююча податкова консультація щодо подання професійним торговцем цінними паперами податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також суми утриманого з них податку, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. №593, див. «ДК» №38/2012.
3 Узагальнююча податкова консультація щодо оподаткування доходу у вигляді інвестиційного прибутку, отриманого платником податку — фізичною особою від операцій з цінними паперами (акціями), що виплачується професійним торговцем цінних паперів (дилерські операції з купівлі-продажу цінних паперів), затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. №594, див. «ДК» №38/2012.
4 Узагальнююча податкова консультація щодо врахування податковим агентом інвестиційних збитків, які виникли у фізичної особи при визначенні загального фінансового результату під час розрахунку інвестиційного прибутку від операцій з інвестиційними активами, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. №595, див «ДК» №38/2012.
5 Методика визначення інвестиційного прибутку професійним торговцем цінними паперами при виконанні функцій податкового агента, затверджена Наказом Мінфіну від 22.11.2011 р. №1484 та рішенням ДКЦПФР від 22.11.2011 р. №1689.
За операціями з інвестактивами об'єктом обкладення ПДФО є інвестиційний прибуток, отриманий в розрахунковому періоді фізособою за всіма операціями з інвестактивами, здійсненими через торговця ЦП. Своєю чергою, інвестприбуток обчислюється як різниця між доходами та витратами на придбання ЦП. Фінансовий результат обчислюється в розрізі кожного окремого пакета ЦП, а вже загальний фінансовий результат за звітний період є сумою всіх результатів (і прибутків, і збитків) за всіма операціями з інвестактивами.
Варто наголосити, що для обрахунку фінрезультатів беруться до уваги не тільки операції купівлі-продажу ЦП в їх класичному розумінні. До продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції з:
1) обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив;
2) зворотного викупу або погашення інвестиційного активу його емітентом, який належав платникові податку;
3) повернення платникові податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.
Натомість придбанням інвестактиву вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи — резидента в обмін на емітовані нею корпоративні права.
Як ми вже згадували, податковим агентом платника податку, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця ЦП, включаючи банк, є саме такий професійний торговець. Отже, саме на такого суб'єкта фінансового ринку покладається обов'язок з утримання ПДФО при виплаті доходу фізособі та звітування до податкової про такі виплати й утримання. Норма пп. 170.2.2 ПКУ зобов'язує торговця ЦП з метою визначення об'єкта оподаткування під час виплати платникові податку доходу враховувати всі документально підтверджені витрати такого платника на придбання цих активів (платіжні доручення, касові ордери, акти приймання-передачі майна, інші документи, що засвідчують внесення коштів за ЦП або ж внесення майна до статутного капіталу в обмін на ЦП емітента)1. Задля уникнення непорозумінь під час податкових перевірок та запобігання спробам податківців зменшити податкові витрати фізособи ми радимо приділяти максимум уваги належному оформленню первинних документів, що засвідчують витрати.
Витрати для отримання інвестиційного доходу
Відповідно до п. 3.11 Методики №1689, доходи за операціями з ЦП, крім витрат на їх придбання, зменшуються з метою оподаткування на суму додаткових фактично сплачених витрат, що відповідно до законодавства здійснюються у зв'язку з отриманням такого доходу, а саме:
1) винагорода (комісія) торговцю цінними паперами;
2) біржовий збір відповідно до тарифів, затверджених фондовою біржею;
3) вартість депозитарних послуг та/або послуг реєстроутримувача, затверджених відповідно депозитарною установою або реєстроутримувачем (уся сума таких витрат, здійснених у розрахунковому періоді);
4) вартість банківських послуг, сплачених у зв'язку зі здійсненням операцій з цінними паперами за тарифами, затвердженими банківською установою (уся сума таких витрат, здійснених у розрахунковому періоді).
Пам'ятайте: загалом звітний період для фізособи — платника ПДФО з інвестприбутку тільки один — календарний рік. Проте є ще дата, коли треба утримати податок та відзвітувати до податкової, — це дата виплати доходу, розірвання або закінчення договору на обслуговування у торговця ЦП. Місяць такої події входитиме до певного кварталу, який і буде в такому разі звітним періодом. Відповідно до п. 2.17 Методики №1484, «протягом звітного року до складу місячного оподатковуваного доходу включається фактично нарахований (виплачений) інвестиційний прибуток, отриманий платником податку у складі поточної грошової виплати за датою фактичної виплати та/або за датою виконання або розірвання в період до кінця такого року договору, укладеного з платником податку, а сума податку з фактично нарахованого (виплаченого) інвестиційного прибутку, що підлягає сплаті до бюджету, розраховується в усіх цих випадках із урахуванням утриманих та сплачених сум податку протягом розрахункового періоду до дати фактичної виплати та/або дати виконання або розірвання договору». Тому торговець ЦП сплачує ПДФО за фізосіб, які отримують інвестприбуток, щомісяця, а звітує щодо таких доходів щокварталу.
Як слушно зазначено в УПК №593, торговець ЦП подає квартальну форму №1ДФ2 тільки за ті періоди, коли було нарахування (виплата) доходу у вигляді інвестиційного прибутку фізособі.
1 Відповідно до пп. 170.2.2 ПКУ, документальним підтвердженням (первинним документом) доходів та витрат за операціями з інвестактивами, укладеними в електронній формі на фондовій біржі для клієнтів — учасників фондової біржі, визнається звіт торговця цінними паперами (брокера), який формується на базі біржового звіту та договору на брокерське обслуговування.
2 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
Залишається відкритим питання щодо подання звітності в ситуації, коли протягом року виплачувався інвестприбуток, подавалася звітність, а за підсумками року щодо конкретної фізособи у податкового агента виходить інвестзбиток. На нашу думку, в такому разі форму №1ДФ за підсумками року податковий агент подавати не повинен. А от фізособа — платник податків у такому разі має подати свою річну декларацію про майновий стан і доходи, повідомивши в ній ДПI про інвестиційні збитки за підсумками звітного року. Підтвердженням цього буде заповнений реквізит суми фактичної переплати ПДФО у довідці, що видається торговцем ЦП за підсумками звітного року фізособі. Це повністю збігається із висновком УПК №595, а саме: «професійний торговець цінними паперами, виконуючи функції податкового агента при визначенні інвестиційного прибутку, не враховує інвестиційний збиток. При цьому платник податку — фізична особа під час формування загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами враховує суму інвестиційних збитків за результатами річного декларування».
Звітування податковим агентом відбувається відображенням нарахованого та виплаченого доходу фізособі і утриманого, перерахованого ПДФО за цією операцією до бюджету в №1ДФ за звітний період. Код ознаки за виплатами інвестиційного прибутку у формі №1ДФ — 112.
Однак звітують не тільки податкові агенти, як справедливо підкреслюють податківці в УПК №594 та УПК №595. Норма пп. 170.2.2 покладає обов'язок виконання функцій податкових агентів на торговців ЦП, проте це зовсім не звільняє самих фізосіб від подання річних декларацій про свій майновий стан та доходи за звітний період1. Така декларація подається до 1 травня наступного за звітним року за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 07.11.2011 р. №13952, а ПДФО за наслідками такої декларації сплачується до 1 серпня наступного за звітним року. Щодо сплати ПДФО торговцем, то він має сплатити ПДФО під час виплати оподатковуваного доходу (пп. 168.1.2 ПКУ). Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такої виплати (надання) (пп. 168.1.4 ПКУ). А в разі якщо дохід було нараховано, але не виплачено, ПДФО підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 ПКУ).
1 Крім випадків, зазначених у пп. 170.2.8 ПКУ.
2 Зверніть увагу, з 10.08.2012 р. діє оновлена форма цієї декларації (у редакції Наказу від 06.07.2012 р. №806 «Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 7 листопада 2011 року №1395»). Відповідно до цього наказу податкова декларація складається з самої декларації та 7 додатків. Тепер чітко прописано, що останні заповнюються і подаються лише за наявності доходів (витрат), розрахунок яких міститься в цих додатках.
В який термін торговець цінними паперами перераховує ПДФО до бюджету з інвестиційного прибутку?
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок зі суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 ПКУ (пп. 168.1.1 ст. 168 ПКУ).
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (пп. 168.1.2 ст. 168 ПКУ).
Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 ст. 168 ПКУ).
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 ст. 168 ПКУ).
Отже, при нарахуванні (виплаті) інвестиційного прибутку, який відповідно до п. 2.17 р. II наказу №1484 включається до складу місячного оподатковуваного доходу, застосовуються загальні норми щодо перерахування ПДФО до бюджету, крім випадку, коли у зв'язку з виконанням або розірванням у період до кінця звітного податкового року договору одночасно не здійснюється поточна виплата коштів.
Якщо у зв'язку з виконанням або розірванням у період до кінця звітного податкового року договору одночасно не здійснюється поточна виплата коштів, то інвестиційний прибуток, розрахований податковим агентом, вважається отриманим в останній робочий день строку дії такого договору; ПДФО розраховується, утримується та перераховується до бюджету податковим агентом не пізніше календарного місяця, наступного за місяцем, на який припадає дата виконання або розірвання договору (абз. четвертий п. 2.17 р. II наказу №1484).
За результатом звітного податкового року податковий агент здійснює розрахунок інвестиційного прибутку, отриманого платником податку у такому році, та суми податку з такого прибутку, що підлягає сплаті до бюджету, з урахуванням утриманих та сплачених сум податку протягом року (п. 2.18 р. II наказу №1484).
Iнвестиційний прибуток, розрахований податковим агентом за результатами звітного податкового року, вважається отриманим в останній робочий день грудня такого року, а податок розраховується, утримується та перераховується до бюджету податковим агентом до кінця січня року, наступного за звітним (п. 2.19 р. II наказу №1484).
Єдина база податкових знань
Сплачується ПДФО за операціями з купівлі-продажу ЦП через торговця ЦП саме за місцезнаходженням такого торговця ЦП (пп. 168.4.1 — 168.4.4, пп. «б» п. 176.2 ПКУ). У разі коли фізособа самостійно визначає свій інвестиційний прибуток та звітує за підсумками року до власної ДПI, сплачувати ПДФО вона має до ДПI за своїм місцезнаходженням.
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»