Коментар

Затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. №591

Податкові перевірки: погляд податківців

Мабуть, немає жодного бухгалтера, який би не цікавився питаннями податкових перевірок. Навіть якщо на підприємстві є цілий штат юристів та внутрішніх аудиторів, які супроводжують податкові перевірки, бухгалтери однаково тримають руку на пульсі цього питання, аби завжди мати можливість оперативно відреагувати. I хоча коментована УПК №591¹ (див. у «ДК» №37/2012) не містить якихось резонансних висновків чи тез, проаналізуймо її основні положення, цікаві всім суб'єктам господарювання, щоб мати свіжий погляд на те, як податківці бачать певні аспекти проведення податкових перевірок.

Відповідно до п. 50.2 ПКУ, платник податків під час проведення документальних планових та позапланових виїзних перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки (далі — УР) до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.

Пункт 77.4 ПКУ прив'язує право на проведення документальної планової перевірки платника податків винятково до факту вручення під розписку або надсилання рекомендованим листом з повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 к. д. до дня проведення зазначеної перевірки копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Пам'ятайте: обов'язковими документами на проведення документальної виїзної та фактичної перевірки з боку податківців є:

1) направлення на проведення такої перевірки (зазначаються дата видачі, найменування органу ДПС, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (об'єкта), перевірка якого проводиться (прізвище, ім'я, по батькові фізособи — платника податку, який перевіряється), мета, вид (планова або позапланова), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку²;

¹ Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань організації та проведення перевірок платників податків від 06.07.2012 р. №591.

² Направлення на перевірку в такому разі є дійсним за наявності підпису керівника органу ДПС або його заступника, що скріплено печаткою органу ДПС.

2) копія наказу про проведення перевірки;

3) службове посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (п. 81.1 ПКУ).

Як логічно наголошується у коментованій УПК №591, у ситуації, коли платник податків уже отримав повідомлення про перевірку, але до її початку має намір подати УР, він може цілком спокійно це зробити: адже заборона на подання УР діє тільки з дати початку перевірки. Виникає запитання: чи можна подати УР, коли дата початку перевірки, зазначена в повідомленні, настала, проте саму перевірку податківці ще так і не розпочали. На нашу думку — ні. У цьому разі саме дата початку перевірки, зазначена у повідомленні, слугуватиме тією часовою межею, після якої подавати УР з податку, що перевіряється, не можна. I тут уже байдуже, чи приступили фактично податківці до перевірки.

Якщо до моменту початку перевірки СГД має намір подати податкові декларації із простроченим строком їх подання, варто говорити тільки про загальний штраф за п. 120.1 ПКУ — 170 грн за кожну неподану декларацію, а в разі повторного порушення протягом року — 1020 грн. Про визначення терміна «протягом року» див. лист ДПСУ від 10.05.2012 р. №13270/7/10-1117/1973 та коментар в «ДК» №33/2012. Але якщо СГД вагається, чи подавати неподані досі декларації, чи все-таки дочекатися перевірки, ми б радили закрити всі свої борги перед податківцями максимально повно до початку проведення перевірки. Адже якщо податківці самостійно визначатимуть суму ПЗ, крім стандартних штрафів за п. 120.1, СГД загрожує ще й штраф у розмірі 25% або 50% суми визначеного ПЗ — за ст. 123 ПКУ.

Варто запам'ятати

Платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При цьому великий платник податків зобов'язаний також надати в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб копії документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів (якщо такі документи створюються ним в електронній формі), не пізніше робочого дня, наступного за днем початку документальної виїзної планової, позапланової перевірки, документальної невиїзної перевірки.

При проведенні перевірок посадові особи органу державної податкової служби мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів (обов'язкових платежів), порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Забороняється вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів за винятком випадків, передбачених кримінально-процесуальним законом.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою органу державної податкової служби та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Стаття 85 ПКУ

Період перевірки

Важливим є визнання в УПК того факту, що податківці нічим не обмежені у виборі періоду перевірки. Незважаючи на те що Порядком №1003¹ і Порядком №984² передбачено наведення в акті перевірки періоду, що перевірявся, а це поняття (»період, який перевірявся органом державної податкової служби») — вміщено навіть у ПКУ — пп. 78.1.3, ні ПКУ, ні жодним іншим законодавчим актом не обмежено період, який може бути перевірений податковим органом (за який податковий орган може робити запит на документи під час перевірки). Відповідна позиція висловлювалася раніше і у відповідях спеціалістів ДПС в ЄБПЗ.

¹ Порядок оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків — фізичними особами, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1003.

² Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затверджений наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. №984.

Практика свідчить, що під час перевірок можуть виникнути питання щодо документів, що стосуються операцій, результати яких мають місце на сьогодні (наприклад щодо наявних основних засобів, придбаних понад 3 роки тому, щодо включення до собівартості та інших витрат у періоді, що перевіряється, матеріалів, придбаних понад 3 роки тому). Тому не варто одразу після спливу 3-річного терміну проведення господарської операції знищувати документи, що супроводжували таку угоду. Так чи інакше, але і перевіряльникам, і платникові податків необхідно знати період (або іншим чином визначений обсяг) кожної податкової перевірки, адже її особливість полягає в тому, що вона не може охоплювати часову (і документальну) безмежність. Таким чином, на практиці період (обсяг) перевірки може зазначатися в наказі на проведення перевірки (копія наказу надсилається або надається платнику податків) та в направленні на перевірку (хоча період перевірки не є обов'язковим реквізитом направлення, але він може зазначатись у складі реквізиту «мета перевірки»).

У цьому разі слід визнати відсутність у законодавстві належного врегулювання порядку застосування поняття «період перевірки», а також те, що податкові органи, по суті, можуть перевіряти будь-які періоди (в т. ч. і ті, що були перевірені раніше). Заборони щодо повторної перевірки тих чи інших питань законодавство не містить. Той же факт, що планові перевірки одного й того самого періоду не практикуються, є лише наслідком планомірності в роботі податкових органів (вже перевірений попередньою перевіркою період враховується на стадії складання плану-графіка перевірок). Щодо позапланових перевірок, то відомо, що вони можуть обмежуватися не періодом часу, а якимись певними питаннями — певними операціями з постачання товарів, взаємовідносинами з конкретними контрагентами, конкретними зовнішньоекономічними контрактами тощо.

ПКУ, таким чином, обмежується не період перевірки, а строк визначення ПЗ податковим органом. Він становить 1095 днів:

1) за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, якщо таку податкову декларацію було подано пізніше, — за днем її фактичного подання;

2) в разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації — протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.

Тобто, наприклад, якщо в липні 2012 р. СГД подає УР з ПДВ за вересень 2009 р., строк на визначення ПЗ податковим органом (так званий строк давності на визначення ПЗ) за вересень 2009 р. продовжується до липня 2015 р.

Зупинення перевірки

Щодо зупинення перевірок, то точка зору податківців, озвучена в коментованій УПК, така.

Зупинення або продовження строків проведення перевірки працівниками органів ДПС здійснюється винятково за рішенням керівника податкового органу. Терміни продовження перевірок виписані ст. 82 ПКУ і визначаються двома факторами:

— вид перевірки (планова, позапланова);

— категорія платника податків.

Фактичні перевірки не можуть подовжуватися більше ніж на 5 робочих днів. Підставою для продовження фактичної перевірки є:

— надходження заяви СГД (у разі необхідності подання ним документів, які стосуються питань перевірки);

— змінний режим роботи чи підсумований облік робочого часу суб'єкта господарювання та/або його господарських об'єктів.

Додатково див. таблицю.

Податківці наголошують, що зупинення розпочатої перевірки ПКУ передбачається лише при проведенні документальної планової або позапланової перевірки тільки великого платника податків на загальний строк до 30 р. д., а в разі необхідності проведення експертизи, отримання інформації від іноземних державних органів щодо діяльності платника податків, завершення розгляду судом позовів з питань, пов'язаних з предметом перевірки, відновлення платником податків утрачених документів перевірки — на строк, необхідний для завершення таких процедур.

Види та максимальні строки продовження перевірки

Вид	Підвиди перевірок		Максимальні строки проведення перевірок та їх продовження
Камеральні	—		Не встановлено
Документальні	Планові	Виїзні	30 р. д. для великих платників податків (далі — ВПП)* та продовження на період до 15 р. д.; 10 р. д. для суб'єктів малого підприємництва** (далі — СМП) + продовження до 5 р. д.; 20 р. д. для інших підприємств + продовження до 10 р. д.
		Невиїзні	Не встановлено
	Позапланові	Виїзні	15 р. д. для ВПП + продовження до 10 р. д.; 5 р. д. для СМП + продовження до 2 р. д.; 10 р. д. для інших підприємств + продовження до 5 р. д.
		Невиїзні	Не встановлено
Фактичні	—		10 діб + продовження на 5 діб з виключних обставин
* Великий платник податків — юридична особа, у якої обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує п'ятсот мільйонів гривень або загальна сума сплачених до Держбюджету податків за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, за такий самий період перевищує 12 млн гривень (пп. 14.1.24 ПКУ). ** Суб'єктами малого підприємництва є фізичні особи — підприємці або юрособи — суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує 10 млн євро, визначений за середньорічним курсом НБУ (ст. 55 ГКУ).

Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»