Лист Державної податкової служби України від 24.04.2012 р. №11854/7/15-3417-26
У коментованому листі головний податковий орган розглядає цікаве питання: чи є об'єктом обкладення ПДВ операції з постачання нерезидентам (зокрема і представництву нерезидента) послуг, зазначених у п. 186.3 ПКУ (зокрема рекламних, консультаційних, інжинірингових, посередницьких тощо)? Нагадаємо, що цей пункт визначає місце постачання послуг, перелічених у ньому. А вже від місця постачання залежатиме, чи виникає об'єкт оподаткування при здійсненні операції постачання таких послуг.
Відповідно до п. 185.1 ПКУ об'єктом обкладення ПДВ є операції платників податку, зокрема з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Повернімося до нашого пункту 186.3 ПКУ. Так от, місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг (тобто покупець послуг) зареєстрований як суб'єкт господарювання, або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання. Все нічого в цій ситуації, якщо вашим покупцем є сам нерезидент. А якщо ви маєте справу з представництвом нерезидента? Як бути в такому разі? Раніше, ще під час дії Закону про ПДВ (до 01.01.2011 р.), в аналогічному пункті 6.5 Закону, який також відповідав за визначення місця постачання послуг, був підпункт «д» (наближений аналог п. 186.3 ПКУ), в якому чорним по білому було написано «...місце реєстрації покупця або його постійного представництва...». При такому написанні питання, яке розглядається в листі, не виникало б. Усе було б зрозуміло. Місцем реєстрації представництва є Україна, а отже, місце постачання послуги там же. Наразі ж із чинної норми ПКУ не зрозуміло, яке місце постачання послуги буде в разі, коли покупцем послуги буде представництво нерезидента.
Думка податкової з цього питання, озвучена в коментованому листі, така: «Якщо нерезидент отримує послуги через представництво (тобто безпосереднім отримувачем послуг є представництво нерезидента), то місце поставки послуги знаходиться на митній території України, і в цьому разі операція постачання послуг є об'єктом оподаткування ПДВ». Аргументи податківці шукають за межами ПКУ, звертаючись по допомогу до Закону про ЗЕД1, до ЦКУ та підзаконних актів. Фактично нам треба чітко визначитися з питанням, чи є представництво нерезидента, зареєстроване в Україні, суб'єктом господарювання.
1 Закон України від 16.04.91 р. №959-ХII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
Якщо відповідь буде ствердною, то висновок, зроблений податковим органом, правильний. В іншому разі відповідь не базується на аналізі законодавства і є такою, що не відповідає дійсності.
Спробуймо проаналізувати чинне законодавство. Так, відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 55 ГКУ суб'єктами господарювання є, зокрема, господарські організації — юридичні особи, створені відповідно до ЦКУ, державні, а також інші юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані в установленому законом порядку. Висновок один — суб'єктом господарювання є юридична особа. А вже відповідно до ч. 6 цієї ж статті ГКУ «суб'єкти господарювання, зазначені у пункті першому частини другої цієї статті, мають право відкривати свої філії, представництва, інші відокремлені підрозділи без створення юридичної особи». Тобто за Господарським кодексом представництво юрособи не є самостійним госпсуб'єктом (див. також лист ДПСУ від 04.05.2012 р. №7754/6/23-50.0114 див. «ДК» №27/2012). I хоча відповідно до пп. 14.1.122 ПКУ зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи іноземних компаній, організацій, утворені відповідно до законодавства інших держав, але з місцезнаходженням на території України в розумінні ПКУ, є нерезидентами, а також відповідно до пп. 14.1.139 ПКУ представництво нерезидента, що не має статусу юрособи, може бути визнане платником ПДВ і, відповідно до п. 133.2 ПКУ, платником податку на прибуток, але жодним словом про те, що представництво є госпсуб'єктом. Визначення постійного представництва наводиться в пп. 14.1.193 ПКУ і стосується визначення місця діяльності, через яке повністю або частково проводиться госпдіяльність нерезидента в Україні.
Можна підсумувати: без уточнення в п. 186.3 ПКУ щодо місця реєстрації покупця або його представництва (так, як це було в Законі про ПДВ) висновок про те, що при постачанні послуг, перерахованих у п. 186.3, представництву нерезидента в Україні місцем постачання таких послуг буде митна територія України, а отже, така операція підпадає під обкладення ПДВ, є фіскальним і таким, що не відповідає чинному законодавству. Наразі норми ПКУ такого не вимагають. Але, як можна спостерігати, коментований лист віддзеркалює зовсім інакшу позицію податківців. Як говорили древні «Dura lex, sed lex» — «Закон суворий, але це закон». I дуже прикро, що ті, хто має контролювати і по можливості займатися роз'яснювальною роботою, трактують норми на свій лад.
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»