Лист ДПСУ від 12.01.2012 р. №205/6/15-1215
Нарахування роялті
Коментований лист ДПСУ від 12.01.2012 р. №205/6/15-1215 (див. у «ДК» №14/2012) є відповіддю на індивідуальне запитання платника, відповідно до норм п. 52.2 ПКУ. Загальна позиція податкових органів щодо питання роялті висловлена в листі ДПСУ від 03.03.2012 р. №6326/7/15-1217 та Узагальнюючій податковій консультації №1221.
Які платежі є роялті
Для визнання тих чи інших витрат при операціях з об'єктами прав інтелектуальної власності платникові податку на прибуток треба зрозуміти, чи вважається платіж роялті. Для цього слід проаналізувати кілька чинників. Головний з них — за яким договором здійснюється операція з передачі об'єкта прав інтелектуальної власності.
Визначальними будуть умови та предмет договору. Платникові слід з'ясувати:
1) чи за укладеним договором він сплачує винагороду за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом2;
2) чи такий об'єкт придбавається у володіння або розпорядження чи власність (або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта власності)3, за таких умов платіж не вважається роялті.
У першому випадку сплачені платежі підпадають під визначення роялті, яке наводиться в пп. 14.1.225 ПКУ. Такі відносини, відповідно до ст. 1109 ЦКУ, підтверджуються укладанням ліцензійного договору, за яким одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог ЦКУ та Закону про авторське право4.
1 Затверджена наказом ДПСУ від 15.02.2012 р. №122, див. наш коментар у «ДК» №12/2012.
2 На літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) (абз. 1 пп. 14.1.225 ПКУ).
3 Або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України (абз. 2 пп. 14.1.225 ПКУ).
4 Закон України від 23.12.93 р. №3792-XII «Про авторське право і суміжні права».
У другому випадку такі відносини оформлюються договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності, відповідно до ст. 1113 ЦКУ. За договором про передання виключних майнових прав одна сторона (особа, що має виключні майнові права) передає другій стороні частково або у повному складі ці права відповідно до Закону про авторське право та на визначених договором умовах.
Отже, робимо висновок, що не за всіма договорами стосовно об'єктів прав інтелектуальної власності платежі вважатимуться роялті (додатково див. лист Мін'юсту від 05.05.2011 р. №289-0-2-11-81).
Податковий облік роялті
Відповідно до пп. 140.1.2 ПКУ, витрати з нарахування роялті відносяться до витрат подвійного призначення платника податку на прибуток. А це означає, що при визнанні таких витрат у податковому обліку діють відповідні обмеження. При цьому в абзаці другому пп. 140.1.2 ПКУ встановлені обмеження щодо визнання таких витрат, зокрема при нарахуванні роялті, сплачених нерезиденту (пам'ятайте про 4% обмеження).
У коментованому листі податківці повідомляють: якщо платник податку нараховує роялті на користь нерезидента, то для підтвердження витрат у податковому обліку СГД повинен документально підтвердити, що нерезидент, якому виплачуються роялті, є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, отриманого із джерел в Україні. Розуміємо, що йдеться про особу, яка має авторське право або суміжні права. Які документи будуть підтвердними, у листі не уточнюється. На нашу думку, це може бути копія свідоцтва про реєстрацію об'єкта авторського права.
Коментований лист цікавий тим, що податківці відносять нарахування роялті до інших витрат. Датою визнання таких витрат, згідно з п. 138.5 ПКУ, є звітний період, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. Відповідно в обох обліках діє метод нарахувань. Право на витрати підтверджується актом приймання-передачі ліцензійних прав у періоді, в якому було підписано документ. Зауважимо, що в Узагальнюючій податковій консультації №122 зазначається: «Якщо витрати з нарахування роялті можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об'єкт витрат, то такі витрати враховуються у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг».
У листі податківці повідомляють, що витрати платника податку на прибуток з нарахування роялті резиденту за надання прав на використання об'єкта права інтелектуальної власності включаються до складу витрат такого платника у повному обсязі. Але це не завжди так. До складу витрат не включаються нарахування роялті резиденту у звітному періоді на користь:
1) юридичної особи, яка відповідно до ст. 154 ПКУ звільнена від сплати податку на прибуток чи сплачує цей податок за іншою ставкою, ніж встановлена в п. 151.1 ПКУ (це платники податку на прибуток, що підпадають під норму п. 154.6 ПКУ, — так звані «нульовики»);
2) особи, яка сплачує податок у складі інших податків (це платники ЄП), крім фізичних осіб та фізосіб-підприємців на загальній системі оподаткування.
У декларації з податку на прибуток платника такі суми відображаються у рядку 06.4 з поданням додатка IВ. У додатку IВ така сума відобразиться у рядках 06.4.32 та 06.4.32.1, якщо роялті виплачуються на користь нерезидента.
Дохід виплачений нерезидентам
Доходи, виплачені нерезиденту-юрособі або його постійному представництву, оподатковуються згідно зі ст. 160 ПКУ. Відповідно до п. 160.1 ПКУ будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні1, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею. У цьому ж пункті наведено перелік таких доходів, зокрема роялті.
1 Крім постійних представництв, які платять податок на загальних підставах, п. 160.8 ПКУ.
Iз суми зазначених у п. 160.1 ПКУ доходів та за їх рахунок резидент повинен утримати податок за ставкою 15% (п. 160.2 ПКУ). Але якщо положеннями чинних міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, передбачені інші ставки оподаткування, то діють саме вони. Податок сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено міжнародними договорами України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Якщо роялті виплачуються нерезиденту-фізособі, слід керуватися нормою п. 170.3 ПКУ.
Згідно з положеннями Конвенцій право України як країни — джерела доходу може бути обмежене певною встановленою у відповідних статтях Конвенцій ставкою оподаткування (як правило, податок не повинен перевищувати 10% загальної суми роялті). Відповідно платникові податку на прибуток, перш ніж нараховувати податок, слід ознайомитися з положеннями чинних міжнародних договорів.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»