Затверджена наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. №128
Актуальні питання ПДВ очима податківців
Пунктом 52.6 ПКУ регламентовано періодичне узагальнення індивідуальних податкових консультацій з актуальних питань та затвердження їх наказами ДПС у вигляді узагальнюючих податкових консультацій (далі — УПК). Наразі маємо дві УПК1, які будуть цікаві всім платникам ПДВ.
ПК з ПДВ за запізнілими ПН
ПН, виписана у звітному періоді, у цьому самому періоді має бути отримана покупцем та у цьому самому звітному періоді має бути включена ним до Реєстру ПН, а значить — і до податкової звітності покупця. Таким, на думку податківців, має бути механізм включення «вхідних» ПН до складу ПК з ПДВ. У принципі все правильно: включив ПН до реєстру отриманих ПН — будь ласка, і в декларації покажи. Прогавив таку ПН — тоді тобі слід поморочитися з уточненням, зробивши відповідні виправлення. Зауважимо, що санкцій за таке виправлення бути не повинно (факту недоплати ПЗ немає), адже строк на включення ПН становить 365 к. д. з дати виписки (за п. 198.6 ПКУ). Важливо здійснити виправлення через УР за податковий період, у якому ПН було відображено в реєстрі.
1 Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань відображення у податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. №127 (далі — УПК №127, див. у «ДК» №11/2012), та Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань відображення у податковій звітності з ПДВ змін сум податкового зобов'язання та податкового кредиту, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. №128 (далі — УПК №128, див. у «ДК» №11/2012).
Якщо ж одержуєш ПН у наступному періоді після дати її виписки, то маєш повне право включити ПК за такою накладною до декларації у періоді отримання — за період запису в реєстрі ПН. Про це свідчитимуть графи 2, 3 розділу II Реєстру ПН.
Варто нагадати, що податківці в листі від 20.12.2011 р. №9749/7/15-3517 (див. «ДК» №5/2012) слушно зазначали: якщо ПН та/або РК до ПН зареєстровані в ЄРПН в наступному місяці після місяця їх виписки, але протягом 20 к. д. з моменту їх виписки (тобто вони можуть бути отримані платником ПДВ у наступному місяці після місяця їх виписки), то покупець товарів (послуг) має право відобразити таку ПН (та/або РК до ПН) у складі ПК у місяці їх виписки та включити їх до Реєстру у місяці їх виписки. Звісно, якщо покупець встигає до подання звітності з ПДВ (загальне правило — до 20 числа місяця, наступного за звітним). Тож навіть якщо ви отримали ПН, наприклад, 15 березня (цією ж датою вона зареєстрована в ЄРПН), що була виписана постачальником 28 лютого, такий ПК за запізнілою ПН можна показати в декларації з ПДВ за лютий. Отримання ПН у наступному періоді не є помилкою і не потребує жодних уточнень у звітності. Така позиція тепер затверджена наказом ДПСУ.
Як ми пам'ятаємо, за загальним правилом строк давності на включення запізнілих ПН до ПК з ПДВ становить 365 к. д. із дати виписки. Отже, до складу ПК з ПДВ за березень 2012 р. можуть бути включені ПН, отримані не раніше квітня 2011 р. Але, як слушно наголошують податківці в УПК №127, для касового методу є свої нюанси: для них строк на включення до складу ПК з ПДВ становить тільки 60 к. д. із дати списання коштів з банківського рахунка.
Надзвичайно позитивним моментом є твердження головного податкового органу, що запізнілі ПН (зі строком давності 365 днів) мають включатися до ПК з ПДВ у загальному порядку до рядка 10.1 декларації з ПДВ (у розділі II колонки 3 додатка 5 слід зазначати фактичний період виписки ПН). У таких випадках не треба жодним чином підтверджувати причини отримання ПН у періодах, відмінних від періоду їх виписки. Нарешті податківці з цим погодилися, маємо надію — остаточно. Адже весь 2011 рік з цього питання видавалися суперечливі листи та відповіді в ЄБПЗ, за якими підтвердженням дати отримання ПН із запізненням мав би слугувати конверт зі штемпелем та датою чи запис у журналі вхідної кореспонденції.
Виписування та оформлення ПН
Відповідно до п. 201.7 ПКУ ПН виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (п. 201.7 ПКУ та п. 14 Порядку №13791).
1 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379.
Як наголошують податківці, у разі якщо покупець одного й того самого дня оплачує товар кількома авансовими платежами за одним договором, постачальник може виписати одну ПН на дві авансові оплати. Як бачимо, жодного обов'язку, а лише можливість.
Такий висновок податківців (і ми з ним згодні) дає нам можливість зробити ремарку: якщо авансові платежі здійснюються за різними договорами (хоча і від одного контрагента), єдину ПН виписувати не можна. Ключовим фактором тут є договір, за яким працюють контрагенти: платежі за єдиним договором дають можливість виписати єдину ПН на кілька авансів за день. А якщо договори різні (хай навіть з одним контрагентом), то й ПН мають бути виписані окремо за кожним договором (підсумовувати можна тільки в межах одного договору).
Декілька слів про помилки
Нагадаємо, що відповідно до п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ ПН із сумою ПДВ понад 10 тис. грн підлягає реєстрації в ЄРПН. Слід реєструвати і ПН на імпортовані та підакцизні товари. Проте дуже часто з тих чи інших причин платники ПДВ реєструють в ЄРПН ПН із помилками. Що в такому разі робити та які наслідки реєстрації помилкової ПН в ЄРПН?
Вилучити з ЄРПН помилкову ПН неможливо. Податківці цілком слушно радять у такому разі реєструвати правильно оформлену ПН із правильними показниками. Саме за такою ПН покупець матиме змогу віднести суму ПДВ собі до ПК. Водночас зареєстрована ПН із помилками є підставою для твердження про можливі порушення платником податків податкового законодавства, тож на підставі норми пп. 78.1.1 ПКУ продавець повинен буде подати в довільній формі пояснення протягом 10 р. д. у відповідь на письмовий запит податківців.
Але варто зважити на деякі нюанси. Так, заново реєструвати в ЄРПН безпомилкову ПН доведеться вже з новим порядковим номером. Тож якщо ви вносили до ЄРПН фактично сформовану ПН, то не повторюйте старий номер у правильній ПН. Адже тоді таку ПН ви не зареєструєте в ЄРПН, оскільки в системі вже буде ПН з цим номером. З такою проблемою зіткнувся не один бухгалтер.
Зауважимо, що виписувати нову ПН з новим номером на заміну попередньої, дані з якої неправильно ввели в ЄРПН, доцільно лише у тому разі, якщо нову ПН ми складаємо того самого дня, коли було виписану помилкову. Адже всі пам'ятають, що ПН формують у день виникнення ПЗ у продавця, а порядковий номер ПН присвоюється відповідно до її номера в реєстрі виданих та отриманих ПН. А отже, якщо минуло кілька днів після невдалої реєстрації ПН в ЄРПН і на підприємстві вже відбулися оформлення й інших ПН, то виписати нову з дійсними реквізитами на дату поставки, можливо, не вдасться. Адже порядковий номер свідчитиме про порушення порядку виписування ПН у Реєстрі. Отже, радимо виписати нову ПН датою виникнення ПЗ та зареєструвати її в ЄРПН.
Багато хто зіткнувся з вимогою п. 2 Порядку №1379, де зазначено, що реквізити заголовної частини податкової накладної вирівнюються за правою межею поля. Така, здавалося б, незначна ремарка створила проблеми та навела жах на багатьох бухгалтерів. Доходило до того, що контрагенти, переживаючи за свої права на ПК, вимагали переписувати ПН, реквізити яких були вирівняні не за правою межею. I то незалежно від того, чи це реквізити в заголовній частині ПН, чи в табличній. Податківці в листі від 29.12.2011 р. №10768/7/15-3117 (див. «ДК» №7/2012), і не тільки в ньому, зазначали, що й коди УКТ ЗЕД (у випадках виписування ПН на імпортні або підакцизні товари) також слід вирівнювати за правим краєм поля.
I ось розставлено всі крапки над «і». Якщо не вирівняна заголовна частина ПН за правою межею — ніхто ПК за такою накладною не зніматиме. Головне тут, щоб у ній були всі обов'язкові реквізити ПН, визначені пп. «а» — «і» п. 201.1 ПКУ, та щоб вона була зареєстрована в ЄРПН (при потребі).
Важливим є також питання мови заповнення ПН. Безперечно, ПН слід заповнювати українською (п. 2 Порядку №1379). А от тепер спеціалісти з ДПСУ дали «добро» заповнювати її ще й іноземною. Правда, лише в разі неможливості перекладу з іноземної мови торгової марки або найменування товару рідною мовою та з метою збереження ідентифікації такого товару. Так, у графі 3 ПН можна зазначати назву торгової марки та у вигляді абревіатури (скорочена назва) — номенклатуру товару без перекладу державною мовою. На нашу думку, попри таку лібералізацію щодо графи 3 з боку податківців, не слід зловживати їхньою добротою та проводити експерименти, зазначаючи у згаданій графі, наприклад, лише іноземну назву Chery QQ без уточнення, що це автомобіль.
Зміни сум ПК та ПЗ з ПДВ
Трапляється, що напрям використання товарів чи ОЗ підприємством змінюється. У разі зміни (за рішенням власника або внаслідок змін податкового законодавства) напряму використання товарів, за якими було визнано у минулому ПК з ПДВ в операціях, які зараз не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до ПКУ чи міжнародних договорів (угод) (за винятком операцій, передбачених пп. 196.1.7 ПКУ), за такими товарами слід визнати умовний продаж у податковому періоді, на який припадає таке використання. Варто зауважити, що базою для нарахування ПЗ при умовному продажу (у разі якщо вони фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування) для ОЗ буде їх балансова вартість на момент постачання, для товарів/послуг не нижче ціни придбання (п. 189.1 ПКУ). При такому умовному продажу підприємство виписує ПН за нормами п. 8 Порядку №1379 із кодом типу причин 08 чи 09. Така операція у звітності з ПДВ потрапляє до рядка 1 (у розділі I додатка 5 до декларації з ПДВ це відобразиться у рядку «Iнші»).
Щодо відображення виправлень в УР у разі заповнення рядків 20.2, 21.1, 21.2, 24, то тут варто зазначити таке.
У рядку 24 декларації з ПДВ відображається накопичення від'ємного значення з ПДВ за попередні звітні періоди. Як правило, коригування цього рядка пов'язане із включенням до звітності ПН, які призводили до від'ємного значення ПДВ і провести які в звітному періоді з тих чи інших причин було просто неможливо. Зазвичай це пов'язано з розрахунком сум до БВ. Коли таких коригувань накопичується стільки, що виникає від'ємне значення з ПДВ, його варто показувати в рядку 20.2 УР. Якщо ця сума не перекриється поточними зобов'язаннями, таку суму маємо перенести до рядка 21.1 звітної декларації з ПДВ. Зверніть увагу: тут податківці жодним чином не обмежують «строк давності» з витягування ПК з попередніх періодів. Цілком логічний та правильний алгоритм коригування, головне — пам'ятати, що строк на включення ПН до складу ПК з ПДВ становить 365 днів з дня її виписки, а строку давності щодо від'ємного значення з ПДВ законодавством не передбачено1.
1 Див. також «ДК» №50/2011.
По суті, виправлення рядка 24 характеризує дві окремі ситуації, коли його показники занижено та завищено. У разі якщо помилка в рядку 24:
1) не вплинула на значення рядка 25 чи рядка 23 (23.1 чи 23.2), УР подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. УР можна подати як окремим документом, так і у складі поточної декларації з ПДВ. Значення графи 6 рядка 24 УР (як збільшення, так і зменшення) враховується при визначенні значень рядків 21.2 та відповідно 24 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок. Зауважимо: за умови, що помилка в рядку 24 декларації не впливала на сплату ПЗ в бюджет, то при зменшенні від'ємного значення за помилкою, допущеною в періоди раніше за попередній, варто в поточній декларації зменшити рядок 21.2 на таку суму, а якщо помилка була просто за попередній період, то діємо за порадою податківців — зменшуємо рядок 21.1 поточної декларації з ПДВ. Якщо ж, навпаки, у зв'язку з помилкою слід збільшити від'ємне значення за виявленою помилкою, то — збільшити рядок 21.2 у наступному звітному періоді. Ну і, звичайно, такі коригування безпосередньо вплинуть на рядок 24 звітної декларації з ПДВ;
2) вплинула на значення рядка 25 чи рядка 23, УР подається за кожен звітний період, у якому значення рядка 24 декларації впливало на значення рядка 25 чи рядка 23. У такому разі УР слід подавати тільки як самостійні документи.
Юлія КЛОВСЬКА, Василь БРЮХОВИЦЬКИЙ, «Дебет-Кредит»