Коментар

Лист ДПСУ від 30.12.2011 р. №10992/7/15-1217

Роз'яснення від ДПСУ про готельні послуги

У листі ДПСУ від 30.12.2011 р. №10992/7/15-1217 (див. «ДК» №10/2012) головний податковий орган висловлює свої міркування щодо пільгового оподаткування прибутку суб'єктів господарювання, які надають готельні послуги відповідно до норм ПКУ, та роз'яснює деякі важливі моменти у цьому питанні. Проаналізуймо, наскільки слушними є такі міркування.

Трохи історії

Славнозвісний Закон №3609¹, який вніс багато змін до Податкового кодексу, виклав у новій редакції і пп. «а» п. 17 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.

Але фактично стару норму, якою з 01.01.2011 р. уже було встановлено на 10 років звільнення від оподаткування прибутку готелів певних категорій, було доповнено новою умовою. Так, пільга надається в разі, якщо дохід від реалізації послуг із розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання становить не менше 75% сукупного доходу такого СГ за відповідний період, у якому застосовується пільга. Причому норма щодо розміру доходу від реалізації таких послуг почала діяти з 01.04.2011 р.², а сама пільга (без урахування розміру доходу) почала застосовуватися з 01.01.2011 р.

Нагадаємо: подібна пільга з 01.01.2011 р. діяла і відповідно до чинного на той час пп. 7.13.12 Закону про прибуток у першому кварталі 2011 р. Згадана пільга звільняла тимчасово, строком на 10 років, починаючи з 1 січня 2011 року від оподаткування прибуток підприємств, отриманий ними від надання готельних послуг у готелях категорій «п'ять зірок», «чотири зірки» та «три зірки», у разі якщо такі готелі³ були введені в експлуатацію до 1 вересня 2012 року. Якою все ж пільгою (за Законом про прибуток чи за ПКУ) повинно було користуватися підприємство в першому кварталі 2011 р. — не зрозуміло. Правда, відповідно до п. 1 підрозділу 4 розділу XX ПКУ розділ III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані та проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом. Тож можна зробити висновок, що й пільга за ПКУ повинна застосовуватися з 01.04.2011 р.

А от вимога щодо цільового використання звільнених від оподаткування коштів, зазначена в п. 21 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, діє з 01.01.2011 р. Порядок цільового використання вивільнених від оподаткування коштів має встановлюватися КМУ. Таким порядком є Порядок використання коштів, вивільнених від оподаткування у зв'язку з наданням відповідно до пунктів 15, 17 — 19 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пільг з податку на прибуток підприємств, затверджений постановою КМУ від 28.02.2011 р. №299⁴ (далі — Порядок №299).

¹ Закон України від 07.07.2011 р. №3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України».

² Відповідно до абзацу другого пункту 2 розділу II Закону №3609.

³ У тому числі новозбудовані чи реконструйовані або в яких проведено капітальний ремонт чи реставрацію існуючих будівель і споруд.

⁴ Постанова набрала чинності з 29.03.2011 р. і діє до 1 квітня 2021 р.

Як бачимо, Порядок №299 прийнято на виконання норм ПКУ. А за нормами раніше чинного Закону про прибуток вимог щодо цільового використання вивільнених коштів не було.

З приводу застосування готельної пільги виникає запитання: що означає «надання послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання»? Не зовсім зрозумілі й вимоги щодо використання вивільнених від оподаткування коштів. Пункт 5 Порядку №299 встановлює вимогу щодо збільшення податкових зобов'язань з податку на прибуток пільговика у разі невикористання ним залишків вивільнених коштів станом на 1 квітня року, що настає за періодом звільнення. Тому тут слушним є запитання: що означає дата «1 квітня року, що настає за періодом звільнення» з урахуванням того, що звільнення надане на 10 років?

Коментований лист головного податкового органу є відповіддю на запитання, перелічені вище, а ще на запитання щодо цільового використання суб'єктами господарської діяльності прибутку, отриманого від надання готельних послуг. Розгляньмо докладніше кожну відповідь.

Що це за дата — 1 квітня року, що настає за періодом звільнення?

З прочитання норми ПКУ, яка встановлює пільгу для надання готельних послуг , випливає, що прибуток суб'єкта господарської діяльності, отриманий від надання готельних послуг, звільняється строком на 10 років починаючи з 1 січня 2011 року. Тобто, на думку автора, якщо за ці десять років платник податку на прибуток не використає вивільнені кошти за своїм цільовим призначенням, то на нього покладається обов'язок за наслідками першого кварталу 2021 р. збільшити свої податкові зобов'язання з податку на прибуток на суму залишку невикористаних вивільнених коштів. У коментованому листі як раз і зазначається, що «...залишок вивільнених та невикористаних коштів згідно з вимогами постанови Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2011 року №299 розраховується після закінчення такого 10-річного терміну». Закінчення 10-річного терміну припадає якраз на 1 січня 2021 року. Пункт 5 Порядку №299 зазначає про невикористання платником податку залишків вивільнених коштів станом на 1 квітня року, що настає за періодом звільнення. Це, своєю чергою, платникам-пільговикам може дати змогу ще й у першому кварталі 2021 року користуватися вивільненими коштами. Адже сума вивільнених коштів станом на 01.01.2021 р. визначається після цієї дати.

Норма ПКУ, за якою прибуток СГ, які надають готельні послуги, звільняється від оподаткування

Тимчасово, строком на 10 років, починаючи з 1 січня 2011 року звільняються від оподаткування:

прибуток суб'єкта господарської діяльності, отриманий від надання готельних послуг (група 55 КВЕД ДК 009:2005) у готелях категорій «п'ять зірок», «чотири зірки» і «три зірки», у тому числі новозбудованих чи реконструйованих або в яких проведено капітальний ремонт чи реставрацію існуючих будівель і споруд (за умови що дохід від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання становить не менше 75 відсотків сукупного доходу такого суб'єкта господарської діяльності за відповідний податковий (звітний) період, у якому застосовується пільга).

Підпункт «а» пункту 17 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ

Нагадаємо, що для обліку вивільнених від оподаткування коштів у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток та їх використання на реалізацію заходів цільового призначення відповідно до законодавства використовується субрахунок 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування». Тобто за кредитом ми показуємо вивільнені кошти, а за дебетом — використані суми за певними напрямами, в тому числі визнання їх доходом. Про невикористання вивільнених коштів і свідчитиме кредитовий залишок станом на 01.04.2021 р. на субрахунку 481. А операція збільшення ПЗ з прибутку на суму невикористаних коштів відбудеться шляхом такого проведення: Д-т 481 К-т 641/прибуток на суму невикористаних коштів. Це знайде відображення у декларації з прибутку за I квартал 2021 р.

Варто нагадати, що в період звільнення від оподаткування на платника покладається обов'язок складати Звіт про суми податкових пільг, затверджений постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1233, з кодом пільги 11020273¹ та подавати його до своєї ДПI.

¹ Код пільги, зазначений в Довіднику податкових пільг від 10.01.2012 р. №60 станом на 01.01.2012 р.

Сума пільги дорівнюватиме сумі вивільнених коштів за відповідний період. Також платник, починаючи зі звітного періоду 1 квартал 2012 року, подаватиме разом із декларацією з прибутку і Звіт про використання платниками податку на прибуток підприємств вивільнених коштів, затверджений наказом Мінфіну від 21.12.2011 р. №1685¹.

Можна тільки втішити платників, що оскільки відповідальність за ПКУ передбачена тільки за неподання податкових декларацій і цей звіт не є додатком до декларації з прибутку , то неподання такого звіту обійдеться без застосування штрафних санкцій відповідно до ст. 120 ПКУ.

Що таке податкова декларація

Податкова декларація, розрахунок (далі — податкова декларація) — документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Митні декларації прирівнюються до податкових декларацій для цілей нарахування та/або сплати податкових зобов'язань.

Додатки до податкової декларації є її невід'ємною частиною.

Пункт 46.1 ПКУ

Як порахувати дохід від надання номера для тимчасового проживання

Ми вже звертали вашу увагу на те, що пільга з обкладення податком на прибуток для суб'єктів господарювання, які надають готельні послуги, надається тільки у разі виконання умови щодо розміру доходу від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання. Такий дохід має становити не менше 75% від усього сукупного доходу такого платника. Лист головного податкового органу роз'яснює, що таке «дохід від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання».

Відповідно до п. 1.3 Правил користування готелями й аналогічними засобами розміщення та надання готельних послуг² готельною послугою є такі дії (операції) СГД:

1) з розміщення споживача шляхом надання номера (місця) для тимчасового проживання в готелі;

¹ Наказ набрав чинності з дня його офіційного опублікування, тобто з 30.12.2011 р., отже, форма звіту починає застосовуватися зі звітного періоду — I квартал 2012 р.

² Затверджені наказом Державної туристичної адміністрації України від 16.03.2004 р. №19.

2) інша діяльність, пов'язана з розміщенням та тимчасовим проживанням.

Причому готельна послуга складається з основних та додаткових послуг, що надаються споживачу відповідно до категорії готелю. Відповідно до п. 1.3 Правил основні послуги — це такі послуги готелю (проживання, харчування тощо), які включаються до ціни номера (місця) і надаються споживачу згідно з укладеним договором, а додаткові послуги не належать до основних послуг готелю, замовляються та сплачуються споживачем додатково за окремим договором. Причому відповідно до п. 3.5 Правил готель самостійно визначає перелік основних послуг, які входять до ціни номера (місця в номері), та перелік додаткових послуг, якими споживач може скористатися за додаткову плату (тобто з укладанням додаткового, швидше за все усного, договору).

Виходячи з вищевикладеного та як зазначено в коментованому листі, СГД, що надає готельні послуги, включає до складу доходу, отриманого від розміщення споживача шляхом надання номера (місця) для тимчасового проживання, дохід, який отриманий від реалізації обсягу основних послуг, як таких, що включаються до ціни номера (місця) і надаються споживачу без укладання додаткового договору. I саме такий дохід враховується для обрахунку 75% загального доходу, які дають право на користування пільгою, встановленою пп. «а» п. 17 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Надання додаткових послуг включається до сукупного доходу такого суб'єкта господарської діяльності за відповідний податковий (звітний) період, у якому застосовується пільга, але не включається для обрахунку 75%. Такий платник податку відповідно до вимог п. 152.11 ПКУ повинен забезпечити ведення окремого обліку доходу (прибутку), який звільняється від оподаткування згідно з нормами ПКУ.

Для прикладу, проживання в двомісному стандартному номері готелю коштує 380 грн. Ціна номера включає: ПДВ, сніданок, Wi-Fi Iнтернет, паркінг з охороною, камеру схову, виклик таксі. Усі ці послуги, які готель включив до ціни номера, у сумі їх загальної вартості включатимуться для обрахунку згаданих 75% (розмір доходу має визначатися без урахування ПДВ для «готельника» — платника ПДВ). Але в готелі є ще фітнес-центр та конференц-зал, можлива організація різноманітних екскурсійних програм. Це є додатковими послугами для споживачів, які не включаються до вартості проживання у номерах, тому в обрахунку 75% вони не враховуються.

На що витрачати вивільнені кошти?

Ще одне питання, яке розглядається в коментованому листі, — про використання суб'єктами господарської діяльності прибутку, отриманого від надання готельних послуг. Нагадаємо, що вимога цільового використання вивільнених коштів висунута у п. 21 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Також там зазначено, що «...у разі порушення вимог щодо цільового використання вивільнених від оподаткування коштів платник податку зобов'язаний збільшити податкові зобов'язання з цього податку за результатами податкового періоду, на який припадає таке порушення, а також сплатити пеню, нараховану відповідно до цього Кодексу». Тому слушним є запитання: чи можна вважати оплату послуг замовників із залучення споживачів до готелю цільовим використанням вивільнених коштів? Під замовниками розуміються фізичні або юридичні особи, в тому числі суб'єкти туристичної діяльності, котрі укладають договори на надання готельних послуг від імені та на користь споживача та здійснюють оплату за цим договором (надають гарантії щодо оплати за цим договором) (див. п. 1.3 Правил). Такі ситуації, певно, якраз і можливі при співпраці готелів з турагентами чи туроператорами. Відповідь у коментованому листі ствердна — так, оплату послуг таких замовників можна вважати цільовим використанням вивільнених коштів. Додатково нагадуємо, що з метою оподаткування суми вивільнених від оподаткування коштів визнаються доходами одночасно з визнанням витрат, понесених за рахунок цих коштів, у розмірі таких витрат.

Приклад Підприємство, яке надає готельні послуги, має невикористані вивільнені кошти станом на 01.01.2012 р. У лютому 2012 р. було оплачено послуги замовника, який укладає договір на надання готельних послуг від імені та на користь споживача та здійснює оплату за цим договором у сумі 24000 грн, оплата послуг замовника становить 5400 грн з ПДВ. Оплату здійснено за рахунок коштів, вивільнених від обкладення податком на прибуток. Операції у проведеннях наведено в таблиці.

Таблиця

Оплата послуг замовника на надання готельних послуг від імені та на користь споживача

Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»