Лист ДПСУ від 16.11.2011 р. №2874/5/15-3416
Оренда від нерезидента: податкові наслідки
Оренда буває оперативною та фінансовою. Бухгалтерський та податковий облік операцій оперативної та фінансової оренди1 є різними. У листі ДПСУ від 16.11.2011 р. №2874/5/15-3416 (див. «ДК» №10/2012) податківцями розглядається порядок оподаткування операцій лізингу, у разі якщо лізингодавцем є нерезидент України.
Що таке лізинг?
Визначення терміна «лізингова (орендна) операція» наводиться у пп. 14.1.97 ПКУ. Це господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк. Лізингові операції, крім інших, наведених у ПКУ2, поділяються на:
1) оперативний лізинг (оренда) — господарська операція, що передбачає передачу орендарю ОЗ, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою);
2) фінансовий лізинг (оренда) — господарська операція, що передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом згідно з ПКУ і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу.
Бухгалтерський та податковий облік операцій оперативної та фінансової оренди є різними (додатково див. П(С)БО 14 «Оренда»3, п. 153.7, 188.1, 187.6 та пп. 196.1.2 ПКУ).
Коротко про головне у податковому обліку:
1) передача майна в оперативний лізинг не змінює ПЗ орендодавця та орендаря. Передача майна у лізинг (оренду), крім передачі у фінансовий лізинг, не є об'єктом оподаткування як для податку на прибуток, так і для ПДВ.4
Орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу (п. 138.4 і 138.5 ПКУ). Вся сума лізингового платежу обкладається ПДВ (п. 185.1 ПКУ);
2) передача майна у фінансовий лізинг для цілей оподаткування прирівнюється до продажу в момент такої передачі. У сторін договору виникають доходи та витрати, і така операція обкладається ПДВ (п. 185.1 ПКУ).
Орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на частину нарахованого лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінлізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта).
Що входить до складу лізингового платежу
Лізингові платежі можуть включати:
- суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу;
- платіж як винагороду лізингодавцю за отримане в лізинг майно;
- компенсацію відсотків за кредитом;
- інші витрати лізингодавця, що безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.
Стаття 16 Закону про фінлізинг
Сума лізингового платежу без урахування процентів і суми, яка компенсує частину вартості предмета лізингу, обкладається ПДВ. Відповідно до пп. 196.1.2 ПКУ нарахування та сплата процентів5 або комісій у складі орендного платежу в межах договору фінансового лізингу не є об'єктом обкладення ПДВ.
1 Облік фінансової оренди розглядався у «ДК» №44/2011, та «ДК» №1/2012.
2 Лізинг (оренда) також може бути: зворотним, оренда житла з викупом, оренда земельних ділянок та оренда житлових приміщень.
3 Наказ Мінфіну від 28.07.2000 р. №81.
4 Якщо предмет оренди ввозиться на митну територію України, ПДВ сплачується під час розмитнення майна. В орендаря буде право на ПК з ПДВ за умови використання предмета оренди в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності (див. п. 198.1 ПКУ).
5 Платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу), пп. «г» пп. 14.1.206 ПКУ.
Крім того: «не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з нарахування та сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу, незалежно від того, в якій валюті (національній чи іноземній) оцінено об'єкт фінансового лізингу» (лист ДПАУ від 29.04.2011 р. №12261/7/16-1517-26, див. «ДК» №39/2011).
Якщо лізингодавець — нерезидент?
Відповідно до ст. 185 ПКУ постачання послуг на митній території України є об'єктом обкладення ПДВ. Місце постачання послуг визначається за ст. 186 ПКУ. За загальним правилом п. 186.4 ПКУ, місцем постачання послуг (лізингових платежів — орендної плати) є місце реєстрації постачальника, за винятком операцій, зазначених у п. 186.2 та п. 186.3 ПКУ. Тому орендарю для правильного визначення, чи підлягає лізинговий платіж обкладенню ПДВ, слід аналізувати, яке майно він орендує. Крім того, лізинговий платіж за фінансовою орендою оподатковуватиметься без урахування процентів та суми, яка відшкодовує частину вартості предмета оренди.
1. Місце надання послуг з оренди нерухомого майна визначається за фактичним місцезнаходженням нерухомого майна.
Якщо нерухоме майно розташоване на митній території України, лізинговий платіж є об'єктом обкладення ПДВ за ставкою 20%.
Якщо нерухоме майно розташоване за межами митної території України, то лізинговий платіж не є об'єктом обкладення ПДВ (пп. 186.2.2 ПКУ).
2. Місце надання послуг оренди рухомого майна (за винятком транспортних засобів і банківських сейфів) визначається як місце, де отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарської діяльності, або — в разі відсутності такого місця — місце постійного чи основного його проживання (пп. «ґ» п. 186.3 ПКУ).
3. Місце постачання послуг із надання в оренду транспортних засобів (банківських сейфів) визначається в загальному порядку як місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ПКУ). Відповідно послуги з надання в оперативний або фінансовий лізинг транспортних засобів лізингодавцем — нерезидентом України (який не має постійного представництва на митній території України) не є об'єктом обкладення ПДВ.
Пам'ятайте: якщо місцем постачання послуг, що надаються нерезидентами (які не є платниками ПДВ), є митна територія України, отримувач послуг — орендар нараховує податок за основною ставкою — 20% (див. ст. 208 ПКУ). Якщо орендар не є платником ПДВ, податкова накладна не виписується. Але слід подати Розрахунок податкових зобов'язань отримувача послуг у вигляді додатка до декларації з ПДВ1 (подається тільки за той звітний період (календарний місяць), у якому такі послуги отримано).
1 «Розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України», затверджений наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. №1492.
Базою для оподаткування ПДВ буде договірна вартість (п. 190.2 ПКУ), датою виникнення ПЗ — дата першої події (п. 187.8 ПКУ). Такий орендар несе повну відповідальність на рівні платника ПДВ.
Приклад Українське підприємство орендує у нерезидента-юрособи складські приміщення, розташовані на митній території України, та евакуатор. Послуги з надання лізингодавцем (нерезидентом України) в оперативний лізинг:
1) нерухомого майна, розташованого на митній території України, є об'єктом обкладення ПДВ і оподатковуються в загальному порядку за ставкою 20% (діють норми ст. 208 ПКУ);
2) транспортного засобу не є об'єктом обкладення ПДВ.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»