Коментар

Лист Мінфіну від 19.05.2011 р. №31-08410-07-25/12852

Розподілений ПДВ за основними засобами

Придбані основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Якщо суми непрямих податків (у т. ч. ПДВ) у зв'язку з придбанням основних засобів не відшкодовуються підприємству (у цьому разі йдеться про неможливість віднесення частини суми ПДВ до складу ПК), то зазначені суми включаються до їхньої первісної вартості. За листом Мінфіну від 19.05.2011 р. №31-08410-07-25/12852 (див. у «ДК» №29/2011) розглянемо, як відображається коригування первісної вартості ОЗ у бухобліку на частину суми ПДВ, яку потрібно віднести до податкового кредиту за результатами перерахунку розподілу ПК за підсумками 12 місяців використання ОЗ.

Основні засоби та ПДВ

Відповідно до п. 198.3 ПКУ у платника ПДВ право на податковий кредит виникає у разі придбання¹ (будівництва, спорудження) основних засобів, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах його господарської діяльності.

Тому якщо придбані ОЗ частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, то до податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання, яка відповідає частці використання таких товарів² в оподатковуваних операціях.

Порядок пропорційного віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту встановлено ст. 199 ПКУ. Зокрема, у п. 199.2 зазначено: «Частка використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року» ³.

¹ У тому числі при їх імпорті.

² Згідно з пп. 14.1.244 ПКУ товари — це, зокрема, матеріальні активи. А відповідно до пп. 14.1.111 ПКУ до матеріальних активів належать основні засоби.

³ Платники ПДВ, у яких протягом попереднього календарного року не було неоподатковуваних операцій, а також новостворені платники частку використання сплаченого (нарахованого) податку визначають за нормами п. 199.3 ПКУ.

ПК за придбаними ОЗ, які будуть використовуватися в оподатковуваних та звільнених від ПДВ операціях, також підлягає відповідному розподілу. Звітним періодом, в якому виникає право на ПК, буде період придбання ОЗ. Таке право виникає незалежно від того, чи ОЗ почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник ПДВ оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (див. останній абзац п. 198.3 ПКУ).

Алгоритм визначення частки використання ОЗ в оподатковуваних операціях зазначено у таблиці 1 додатка Д7 декларації з ПДВ. Але зверніть увагу: розрахунок коефіцієнта розподілу в 2011 році має свої особливості. Враховуючи той факт, що для 2011 року ми беремо дані фактичних показників оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, а джерелом даних для нас будуть дані звітності з ПДВ за старими формами¹, а Д7 базується на новій формі декларації, тут варто зважати на окремі моменти.

¹ Форма, затверджена наказом ДПАУ від 30.05.97 р. №166, втратила чинність з 04.03.2011 р.

Оскільки у колонці 3 та 4 таблиці 1 Д7 зазначено номери рядків нової форми декларації, а для розрахунку коефіцієнта розподілу в 2011 р. ми маємо брати інформацію зі старої форми декларації, тому на номери рядків декларації, зазначені у колонках 3 та 4 додатка Д7, уваги не звертаємо. Коефіцієнт розподілу в 2011 році обчислюється так:

К = Ооп/Опост ,

де: Ооп — обсяг оподатковуваних операцій (сума р. 1, р. 2.1, р. 2.2 колонки А та всіх УР за 2010 рік);

Опост — загальний обсяг постачання (сума значень р. 5, р. 8 колонки A та всіх УР за 2010 рік).

Запам'ятайте: якщо до даних 2010 року в 2011 році будуть вноситися коригування, що змінять загальний обсяг поставок та суму оподатковуваних операцій, коефіцієнт розподілу зміниться. Визначена частка використання в оподатковуваних операціях відображається у колонці 5 таблиці 1 додатка Д7 декларації з ПДВ. Платник ПДВ визначає значення відсотка, за яким здійснюється розподіл ПК, з урахуванням округлення результату за загальновстановленими правилами до двох знаків після коми. Усі показники у податковій звітності з ПДВ проставляються у гривнях без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами (див. лист ДПАУ від 06.04.2011 р. №9496/7/16-1517-05 у «ДК» №24/2011).

У наступних роках алгоритм розрахунку коефіцієнта розподілу повністю базуватиметься на рядках декларації за новою формою — так, як це прописано у «шапках» колонок 3, 4 таблиці 1 Д7.

Сума ПДВ, включена до ПК звітного періоду, відображається у рядку 15.1 колонки Б декларації з ПДВ.

За нормами п. 199.4 ПКУ перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання. На жаль, податківці у коментованому листі не уточнюють, чи такий перерахунок потрібно здійснити після закінчення 12 місяців періоду придбання (будівництва, спорудження) ОЗ, коли було сформовано ПК, чи це результат 12 місяців після початку використання ОЗ. На нашу думку, це місяць введення в експлуатацію, адже абз. 2 п. 199.4 ПКУ керується терміном «частки використання необоротних активів». I тому вперше перерахунок відображається за результатом 12 місяця з початку використання об'єкта ОЗ (на відміну від перерахунку за придбаними товарами, послугами, що відображається за останній податковий період року) у таблиці 3 додатка Д7 до декларації з ПДВ.

Отже, якщо на рах. 15 «Капітальні інвестиції» обліковуються витрати на придбання або створення ОЗ, але введення в експлуатацію об'єкта немає, відлік часу в 12 місяців не починається. Сума ПК з урахуванням перерахованої частки, на який припадає 12 місяць використання ОЗ (перерахована частка міститься у колонці 5 таблиці 2, яка застосовується до перерахунку суми ПК, що здійснюється за підсумками року — грудень 2011 р.), відображається у колонці 7 таблиці 3 додатка Д7. Значення колонки 8 таблиці 3 додатка Д7 — це різниця зі знаком «+» чи «-» між фактичною сумою ПК з ПДВ та сумою перерахованої частки, яка переноситься до рядка 16.4 декларації з ПДВ за результатом 12 місяця використання необоротного активу. Рекомендуємо бухгалтеру відстежувати строки використання ОЗ з дати відображення бухгалтерського проведення за дебетом рахунка 10 «Основні засоби» та кредитом рахунка 15 «Капітальні інвестиції».

Зверніть увагу: на нашу думку, за нормами п. 198.5 ПКУ, якщо придбаний ОЗ у 2010 році використовувався в оподатковуваних операціях, а тепер — в 2011 році — є факт використання в оподатковуваних та неоподатковуваних, потрібно перерахувати ПК. I виникає запитання: в якому періоді зробити перерахунок — на початку використання ОЗ в неоподатковуваних операціях чи за результатом 12 місяців такого використання? У такій ситуації, гадаємо, буде слушним здійснити перерахунок за нормами п. 199.4 ПКУ — за результатом 12 місяців використання. Для такого коригування застосовуватиметься визначений у колонці 5 таблиці 1 додатка Д7 коефіцієнт, тобто коригування ПДВ буде зроблено не на всю суму, а лише на частину в процентному відношенні. Роз'яснень з боку податкових органів наразі немає, тож рекомендуємо звернутися за консультацією до контролюючого органу (див. ст. 52 ПКУ).

Бухоблік розподіленого ПДВ

Первісна вартість об'єкта основних засобів складається з витрат, перелік яких зазначено у п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби». Якщо суми непрямих податків (у т. ч. ПДВ) у зв'язку з придбанням основних засобів не відшкодовуються підприємству, то зазначені суми включаються до їхньої первісної вартості.

Якщо за результатами перерахунку (на який припадає 12-й місяць використання) в податковому обліку треба збільшити податковий кредит на частину суми, включеної раніше до вартості основних засобів, то, як зазначає Мінфін у коментованому листі, це відображається відповідним проведенням (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Відображення розподіленого ПДВ у бухобліку

Від себе додамо, що, крім субрахунка 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», тут можуть використовуватися субрахунки 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» та 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Приклад Придбано ОЗ, який буде використовуватися (введено в експлуатацію) в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях з червня 2011 р., вартість ОЗ — 120000,00 з ПДВ. Частка сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями — 8,53% (зазначено у таблиці 1 додатка Д7 за березень¹, визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року).

¹ Уперше, коли подавалася декларація з ПДВ за новою формою (затверджена наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. №41).

Сума ПК, що відображалася у періоді придбання ОЗ — червень 2011 р. в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, становила 1706,00 грн.

Через 12 місяців — червень 2012 р. — після введення в експлуатацію ОЗ здійснюється перерахунок частки використання. За результатом перерахунку частка використання збільшилася і становить 9,02%, що зазначено у декларації за грудень 2011 р. у колонці 5 таблиці 2 додатка Д7. Відповідно суму ПК у червні 2012 р. слід збільшити на суму 98,00 грн (20000,00 х 8,53%) - (20000,00 х 9,02%). Бухгалтерський облік див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Відображення ПДВ при придбанні об'єктів ОЗ (за умовами прикладу)

Олена ВОДОП'ЯНОВА, Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»