Лист ДПАУ від 22.02.2011 р. №4956/7/16-15/7-26
Коментований лист є відповіддю на запит і присвячений застосуванню норм ПКУ при реорганізації підприємств та створенні державного підприємства.
Ситуація, яка розглядається в листі, така: державна «мамка» приймає рішення про ліквідацію своїх «дочок». Кабмін постановляє утворити нове державне підприємство своєю постановою від 11.08.2010 р. №764. I цим самим документом також постановляє, що статутний капітал новоутвореного державного підприємства «...формується шляхом передачі до нього цілісних майнових комплексів дочірніх підприємств компанії (ред. — «мамки»), що ліквідуються, з подальшим утворенням на їх базі відокремлених підрозділів підприємства». Маємо: ліквідацію ДП — одна операція; утворення нового підприємства (державного, бо за рішенням КМУ) — друга операція. У постанові КМУ №764 немає жодного слова про те, що новостворене підприємство є правонаступником «мамки», і про ліквідацію материнської компанії не йдеться. Ліквідуються ДП, а не материнська компанія. Статтею 59 ГКУ передбачено, що припинення діяльності суб'єкта господарювання здійснюється шляхом його реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації — за рішенням власника (власників) чи уповноважених ним органів, за рішенням інших осіб — засновників суб'єкта господарювання чи їх правонаступників, а у випадках, передбачених законами, — за рішенням суду. Але тільки при реорганізації підприємства відбувається передання всього свого майна, прав та обов'язків іншим юридичним особам — правонаступникам (ч. 1 ст. 104 ЦКУ).
У нас же розглядається ліквідація ДП, а не їх реорганізація. Тобто майно, що залишилося після задоволення претензій кредиторів ДП, використовується за вказівкою власника — у нашому випадку «мамки» (ч. 4 ст. 61 ГКУ). «Мамка» має передати майно новоствореному державному підприємству за рішенням КМУ. Питання — чи буде така передача об'єктом обкладення ПДВ? Коментований лист відсилає нас до пп. 196.1.7 ПКУ, де зазначено, що не є об'єктом оподаткування операції з «...реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб». Про ліквідацію підприємства в цьому пункті не згадано жодним словом. Тому принаймні дивним видається висновок, зроблений у листі, адже реорганізації ЮО немає. Є ліквідація ЮО (ДП) — як одна операція і як друга операція в іншої ЮО — передача майна за рішенням КМУ з відповідним переходом права власності на нього від однієї ЮО (державної материнської компанії) до іншої ЮО (новоутвореного державного підприємства). Але відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ постачанням товарів вважається також і передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства. Під матеріальними активами (див. пп. 14.1.111 ПКУ) розуміємо, зокрема, і основні засоби, до яких належать і цілісні майнові комплекси. Проте розділ V ПКУ, який відповідає за обкладення ПДВ, містить пп. 197.1.16. Там зазначено, що звільняються від оподаткування операції «безоплатної передачі в державну власність ... об'єктів усіх форм власності, які перебувають на балансі одного платника податку і передаються на баланс іншого платника податку, якщо такі операції проводяться за рішенням Кабінету Міністрів України...». Тобто операція передачі цілісних майнових комплексів новоствореному (не утвореному внаслідок реорганізації «мамки») підприємству — пільгована операція для компанії, яка здійснює передачу. Але тепер у нас фактично є переведення ОЗ з використання в оподатковуваних операціях для використання в неоподатковуваних. Пункт 198.5 ПКУ, до якого відсилає коментований лист, у цьому разі не може застосовуватися, бо він роз'яснює, що робити в разі, коли товари/послуги фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування. Ми ж маємо справу з ОЗ. Отже, податкові зобов'язання ЮО — материнській компанії все-таки треба було би нарахувати, і база оподаткування в цьому разі мала би визначатися виходячи з їх балансової вартості на момент їх постачання відповідно до абзацу п'ятого п. 188.1 ПКУ, бо саме ця норма регламентує, яку базу оподаткування треба застосувати, коли ОЗ переводяться з використання в оподатковуваних операціях для використання в неоподатковуваних.
Тому висновок, зроблений в коментованому листі про те, що «...платниками податку, які здійснюють передачу цілісних майнових комплексів до статутного фонду новоутвореного підприємства, податкові зобов'язання не нараховуються, податковий кредит не коригується...» є правильним, але тільки частково. Справді, при передачі об'єктів ПЗ не нараховуватимуться, але не за тим пунктом, до якого відсилає нас лист ДПАУ, а за пп. 197.1.16 ПКУ, тобто ПЗ не нараховуємо, бо є пільга. Та й податковий кредит не коригуватиметься, бо немає підстав для коригування, але от ПЗ при умовному постачанні треба було б нарахувати. Фактично ЮО-компанія має виписати податкову накладну для ЮО — новоствореного підприємства, в якій буде заповнено графу 10 з відповідним посилання на пункт ПКУ, який звільняє цю операцію від ПДВ. Другу податкову накладну ЮО — материнська компанія виписує, але вже для себе, причому всі примірники цієї ПН залишаються у компанії, код причини в цьому разі буде 09 — постачання для операцій, які звільнені від оподаткування. В IПН покупця та номері свідоцтва покупця треба поставити нуль відповідно до п. 8.3 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. №969.
Дивна консультація (м'яко кажучи), але вигідна для «мамки», яка передає цілісні майнові комплекси новоствореній, а не утвореній внаслідок відповідної реорганізації юридичній особі. Лист ДПАУ був би актуальним, якби йшлося про реорганізацію «мамки» шляхом перетворення на нове підприємство, а так трохи дивно.
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»