Лист ДПАУ від 06.05.2011 р. №12818/7/15-03-17
Коментований лист розглядає два питання: щодо оподаткування позики як процентної, так і безпроцентної, а також оподаткування операцій, пов'язаних з виплатами на користь нерезидента.
Підпункт 14.1.267 ПКУ дає визначення позики. Це — «грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики». Як бачимо, у світлі Податкового кодексу позика — це вимоги до особи позикодавця, та обов'язково має бути нарахування процентів за користування позиченими коштами. Тобто якщо підприємство отримає кошти на певний термін, але без сплати процентів, наприклад, від нерезидента, то згідно з податковим законодавством це буде поворотна фінансова допомога (пп. 14.1.257 ПКУ). Коли ж позику отримують від резидента, то це однозначно має бути фінансова установа. Решта коштів, отриманих від резидента, але не фінустанови, буде згідно з ПКУ поворотною фіндопомогою з відповідним оподаткуванням. Якщо отримані кошти є позикою або фінансовим кредитом, то щодо основної суми позики (тіла кредиту):
не включаються до доходу і не підлягають оподаткуванню, зокрема, кошти, залучені платником податку у зв'язку з отриманням основної суми фінансових кредитів або позик від інших осіб — кредиторів (пп. 153.4.1 ПКУ);
не включаються до витрат, зокрема, кошти у зв'язку з поверненням платником податку основної суми кредиту, позики.
Оскільки отримання позики передбачає в обов'язковому порядку і сплату відсотків за користування позиченими коштами, то оподаткування операції нарахування та сплати таких відсотків буде таким:
до складу інших витрат у позичальника включаються, зокрема, фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО) (пп. 138.10.5 ПКУ);
до складу інших доходів у позикодавця включаються, зокрема, доходи у вигляді процентів (пп. 135.5.1 ПКУ).
Основні проведення щодо операцій отримання та повернення позики, нарахування та сплати відсотків за користування коштами, перерахунок курсових різниць, якщо запозичені кошти валютні, у позичальника такі:
Операція отримання позики в податковому та бухгалтерському обліку
|
№ з/п
|
Назва операції
|
Бухгалтерський облік
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
доходи
|
витрати
|
||
|
1.
|
Отримано на поточний рахунок кредит |
31
|
60 (50)
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховані відсотки |
951
|
684
|
—
|
+
|
|
3.
|
Повернуто основну суму кредиту |
60 (50)
|
31
|
—
|
—
|
|
4.
|
Сплачено відсотки |
684
|
31
|
—
|
—
|
|
5.
|
Відображено курсові різниці (курс впав) |
602 (502), 684
|
744
|
+
|
—
|
|
6.
|
Відображено курсові різниці (курс зріс) |
974
|
602 (502), 684
|
—
|
+
|
Щодо безпроцентної позики, то відповідно до ст. 1048 ЦКУ позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором. Мати право — це не обов'язок, тобто договір позики за цивільним законодавством може бути й безпроцентним, якщо про це прямо зазначити в договорі позики. Тим паче що послуги з надання коштів у позику, в тому числі і на умовах фінансового кредиту, тобто в позику юридичній або фізичній особі на визначений строк та під процент, вважаються фінансовими послугами (п. 6 ч. 1 ст. 4 Закону №26641).
1 Закон України від 12.07.2001 р. №2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг».
А фінансові послуги може надавати тільки фінансова установа (ч. 1 ст. 5 того самого закону). Тобто безпроцентна позика, отримана платником податку від нерезидента — не фінустанови у світлі Податкового кодексу, є не чим іншим, як поворотною фінансовою допомогою, яка оподатковується відповідно до пп. 135.5.5 ПКУ.
Ще в коментованому листі зазначено, що повністю не відносяться до витрат у платника податку витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента, що має офшорний статус, послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами. А витрати щодо придбання таких же послуг, але у звичайного нерезидента (не постійного представництва нерезидента) включаються до витрат платника податку в обмеженій сумі — не більше 4 відсотків доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному (пп. 140.1.1 ПКУ). Пам'ятаймо також, що всі витрати мають бути підтверджені первинними документами, причому це можуть бути й документи, складені нерезидентами відповідно до правил інших країн (третій абзац п. 138.2 ПКУ).
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»