Коментар

Лист Мінфіну від 13.04.2011 р. №31-08410-07-16/9654

Капіталізація фінансових витрат

Великі підприємства у зв'язку з набранням чинності III розділом ПКУ мусили провести неабияку за обсягом роботу, пов'язану з обліком основних засобів по-новому. З 2011 року ці підприємства по-іншому відображають і вартість деяких основних засобів, що створюються із залученням позикових коштів.

Зміни до П(С)БО 31

Нагадаємо, що з 1 січня набрали чинності зміни до П(С)БО 31 «Фінансові витрати» (див. у «ДК» №50/2010), що були внесені наказом Мінфіну від 24.09.2010 р. №1085. Згідно з цим наказом зазнав змін порядок відображення в обліку і звітності фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

Як зазначає Мінфін у коментованому листі від 13.04.2011 р. №31-08410-07-16/9654 (див. у «ДК» №24/2011), до 01.01.2011 р. капіталізація фінвитрат, пов'язаних із кваліфікаційним активом, була не обов'язковою і здійснювалась у разі, якщо була передбачена обліковою політикою підприємства.

З 1 січня 2011 року суб'єкти малого підприємництва, визначені відповідно до ГКУ¹, представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності та юридичні особи, що не здійснюють господарську діяльність (наприклад, деякі об'єднання громадян), не можуть передбачати в своїй обліковій політиці капіталізацію фінвитрат.

Для решти ж суб'єктів, що користуються національними П(С)БО (тобто для всіх тих, хто складає повну фінзвітність) при веденні бухгалтерського обліку і складанні фінзвітності, навпаки, прямо передбачено капіталізацію зазначених фінансових витрат. Тобто тепер їх капіталізація буде не добровільною, а обов'язковою.

Кваліфікаційний актив

Кваліфікаційним активом, згідно з П(С)БО 31, є актив, який обов'язково потребує суттєвого часу² (поняття не визначене) для його створення. До нього можна віднести будівництво для власних потреб, складне обладнання, інші об'єкти, що потребують тривалого часу до введення в експлуатацію.

¹ Малими суб'єктами господарювання визначено підприємства, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний (фінансовий) рік не перевищує 50 осіб, а обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) за цей період не перевищує 70 мільйонів гривень (абз. 7 ст. 63 ГКУ).

² Поняття «суттєвий час» на законодавчому рівні не визначене, але за рекомендаціями Мінфіну України в листі від 01.06.2006 р. №31-34000-10-5/11601 суттєвим є час більше трьох місяців.

Порядок капіталізації фінвитрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу, визначено в пунктах 6 — 14 П(С)БО 31.

Капіталізуються фінвитрати, що виникли у разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу. Сума таких витрат (за мінусом доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів) підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу (проведення Д-т 15 «Капітальні інвестиції» К-т 95 «Фінансові витрати»).

Згідно з п. 13 П(С)БО 31 капіталізація фінвитрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено. Тобто фінвитрати, пов'язані з придбанням кваліфікаційного активу, але понесені вже після введення активу в експлуатацію, належать до витрат періоду, в якому вони були нараховані (нараховані проценти за кредит).

Не всі фінвитрати на капінвестиції капіталізуються

Зверніть увагу, що не будь-які проценти за кредит, пов'язаний із придбанням основних засобів, відноситимуться до вартості об'єкта ОЗ. Якщо створення активу не потребує тривалого часу, він не визнаватиметься кваліфікаційним активом. Так, наприклад, проценти за кредит на купівлю автомобіля, який одразу після отримання кредиту надається покупцю, не капіталізуватимуться, оскільки він не є для такого покупця кваліфікаційним активом. Ці витрати відноситимуться до складу витрат періоду.

Не буде визнано кваліфікаційним активом і придбаний на умовах банківського кредиту строком на 18 — 21 місяць об'єкт нерухомості, якщо підприємство придбаває його вже збудованим та одразу вводить в експлуатацію, адже для такого підприємства строк на його створення не є суттєвим. Проте таку нерухомість буде визнано кваліфікаційним активом у разі, якщо підприємство будує її за кредитні кошти для власних потреб.

Зміни в обліковій політиці і коригування обліку

У зв'язку зі змінами до П(С)БО, наголошує Мінфін, необхідно внести зміни до облікової політики тим СГД, яких ці зміни стосуються.

В останньому абзаці зазначеного листа Мінфін торкається питання коригування нерозподіленого прибутку. Йдеться про випадки, коли підприємство створює кваліфікаційний актив багато років і раніше включало фінвитрати, пов'язані з його створенням, до витрат періоду, а тепер їх капіталізуватиме.

З економічної точки зору доцільно «витягнути» з витрат усі попередні віднесені суми фінансових витрат і збільшити на їх суму вартість такого активу. Такі зміни справді забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінзвітності підприємства (адже накопичуватиметься вся сума фінвитрат, пов'язана з кваліфікаційним активом, а не лише та, що виникла після 1 січня 2011 р.). Згідно з пунктами 12, 20 — 22 П(С)БО 6, вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року та повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів. Відповідна інформація також наводиться в примітках до фінансових звітів.

Зазначене виправлення робиться проведенням Д-т 15 К-т 44 (тобто коригується вартість нерозподіленого прибутку). Відповідне коригування має бути здійснене в періоді зміни облікової політики.

Якщо ж підприємство не може здійснити ці коригування, як зазначається в листі Мінфіну з посиланням на п. 13 П(С)БО 6 (немає можливості достовірно визначити суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року через зміну вимог до визнання фінансових витрат), відповідні вимоги поширюються лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики. Тож робити чи не робити виправні проведення — справа підприємства.

Приклад Підприємство з чисельністю працюючих 75 осіб та річним оборотом 73 млн грн придбаває нову технологічну лінію вартістю 100000 грн (у т. ч. ПДВ): 9 тис. грн — власні кошти, 91 тис. грн — кредитні кошти банку (строк кредитування — 3 місяці). Оскільки підприємство придбаває об'єкт ОЗ вже готовим для введення в експлуатацію, витрати на його створення буде визнано витратами поточного звітного періоду.

Бухгалтерський та податковий облік придбання ОЗ за кредитні кошти

Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»,
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор