Лист ДПАУ від 18.03.2011 р. №5545/6/10-1015/1035
Штрафні санкції за неіснуючі порушення?
Боротьба за штрафування платників податків за наслідками перевірок за попередні періоди триває. Маємо чергову позицію ДПАУ щодо штрафів за порушення минулих періодів, яких не було в Законі про прибуток та Законі про ПДВ, але які передбачені ПКУ.
ДПАУ коментованим листом від 18.03.2011 р. №5545/6/10-1015/1035 (див. у «ДК» №17-18/2011) звертає увагу на порядок застосування штрафних санкцій за правопорушення попередніх років, виявлені у 2011 році. На її думку, оскільки Податковим кодексом не передбачена зворотна дія його положень у часі до порушень, вчинених платниками податків до 01.01.2011 року, то податкові органи цілком правомірно застосовуватимуть відповідальність за такі порушення, виявлені під час перевірок за попередні роки, в порядку та розмірах, передбачених Податковим кодексом.
При цьому, за висновком головного податкового органу, санкції, встановлені Податковим кодексом, мають диференціюватися в такому порядку:
1. Якщо виявлені події, факти не вважалися правопорушенням податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., а Податковим кодексом такі події, факти визначаються як правопорушення, за вчинення якого передбачено застосування відповідальності, то в такому разі відповідальність не застосовується.
2. У разі коли податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., подія, факт визначались як правопорушення, за вчинення якого застосовувалась відповідальність, і в Податковому кодексі ця сама подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого також застосовується юридична відповідальність, то в такому разі застосовується відповідальність, яка є чинною на момент її застосування.
Фактично маємо таку картину. Якщо порушення було таким і до 01.01.2011 року, то відповідальність — за ПКУ та у нових розмірах. А якщо його не було, то відповідальність не застосовується.
А тепер спробуймо розібратися у питаннях застосування штрафних санкцій на прикладі порушень, установлених Податковим кодексом.
Порушення 1. Наприклад, у частині відповідальності за заявлені суми бюджетного відшкодування маємо порушення з такими санкціями:
«... у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає... зменшення суми бюджетного відшкодування ... або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, — тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми... неправомірно заявленої до повернення суми бюджетного відшкодування... або від'ємного значення суми податку на додану вартість» (п. 123.1 ст. 123 ПКУ).
Отже, з 01.01.2011 року маємо, зокрема, порушення — надміру заявлену суму бюджетного відшкодування, яке за результатами перевірки зменшується податковим органом з направленням такому платникові податку податкового повідомлення-рішення з нарахуванням наведеної у п. 123.1 ст. 123 ПКУ штрафної санкції (раніше до 01.01.2011 р. такого правопорушення законодавство не передбачало).
Тепер з урахуванням логіки ДПАУ, наведеної у листі, доходимо висновку, що податковий орган, який знімає частково суми заявленого бюджетного відшкодування, не має права застосовувати штрафні санкції за п. 123.1 ст. 123 ПКУ за результатами перевірки податкових періодів до 01.01.2011 року. Причиною цього є висновок ДПАУ про те, що такі порушення не вважалися порушеннями відповідно до Закону про ПДВ.
На підтвердження нашої думки наведемо припис раніше діючого пп. 7.7.5 та пп. 7.7.7 п. 7.7 ст. 7 Закону про ПДВ:
«...7.7.5. Протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних.
...7.7.7. Якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної перевірки (документальної) податковий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий податковий орган:
...б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною податковим органом унаслідок проведення таких перевірок, податковий орган надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування...».
Як бачимо, раніше діючий пп. 7.7.7 п. 7.7 ст. 7 Закону про ПДВ не визначав факт завищення заявленої до бюджетного відшкодування суми ПДВ як порушення з відповідними наслідками в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій. Не містила подібного й ст. 17 Закону №2181.
Ще простіша ситуація з від'ємним значенням об'єкта обкладення податком на прибуток. Адже в разі зменшення заявлених у декларації з податку на прибуток збитків податковим органом нараховуються ПЗ на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, а також застосовуються штрафні санкції відповідно до п. 123.1 ст. 123 ПКУ.
Причому, на нашу думку, навіть коли йдеться про збитки за поданою річною декларацією у лютому 2011 року за попередній рік, податкові органи так само не можуть застосувати таку відповідальність у вигляді 25% неправомірно заявленої суми від'ємного значення об'єкта обкладення податком на прибуток. Причина та сама — такі порушення не вважалися порушеннями відповідно до Закону про прибуток та Законом №2181.
Порушення 2. Як свідчить практика, I квартал 2011 року приніс багато проблем платникам податків, але мало хто з них очікував такого. Уявімо собі ситуацію, що після здавання звітності, наприклад, за лютий, платник податку отримує листа від ДПI, в якій він перебуває на обліку, що декларації, подані з червня 2010 року до лютого 2011 року, прийнято до відома з посиланням на ст. 48 ПКУ (причому, як правило, її цитують повністю) — не зазначено всіх обов'язкових реквізитів.
У цій ситуації, здається, все просто — за аналогією з попереднім наведеним нами порушенням. Але питання ускладнюється ось чим:
1. Підпункт 4.2.2 Закону №2181 передбачав такі види перевірок, як камеральні, але не визначав реквізитів податкової звітності.
2. Пункт 48.2 ст. 48 ПКУ містить перелік обов'язкових реквізитів податкової декларації, але наслідком порушення п. 48.2 ПКУ є невизнання податкової звітності податковою декларацією.
Як і раніше, платнику податків відмовили у прийнятті декларації з тою лише різницею, що з 01.01.2011 року законом встановлено строки надсилання такої відмови (звісно, податковим органом в описаній ситуації такі строки не дотримано).
Права платника податку подати декларацію та сплатити штраф передбачені п. 49.12 ст. 49, а сплатити узгоджені ПЗ за поданою декларацією — п. 49.16 ПКУ (аналогічно абз. 5 п. 4.1.2 Закону №2181).
Отже, по суті, таке порушення було передбачено й попереднім податковим законодавством.
Єдиний момент — штраф сплачується за ПКУ лише щодо звітності, що подається за цим Кодексом, а сплатити його треба лише в тому випадку, коли буде доведено факт порушення строку її подання.
Цитуємо: «...49.12. У разі отримання відмови органу державної податкової служби у прийнятті податкової декларації платник податків має право:
49.12.1. подати податкову декларацію та сплатити штраф у разі порушення строку її подання;
49.12.2. оскаржити рішення органу державної податкової служби у порядку, передбаченому статтею 56 цього Кодексу».
Отже, маємо незначну різницю — штраф сплачується тільки в разі, коли після оскарження дій податкового органу щодо невизнання звітності податковою декларацією вона буде подаватися з порушенням строків її подання. Або якщо платник податку вирішить, що дії податкового органу правомірні та самостійно сплатить штраф та подасть нову податкову декларацію (звісно, що в такому разі факт порушення строків подання буде визнано самим платником податку).
Тож щодо невизнання звітності податковою декларацією ситуація дещо складніша та потребуватиме не лише практики її застосування, а й належного тлумачення положень відповідних статей ПКУ залежно від обставин у кожному конкретному випадку отримання відмови податкового органу прийняти декларацію.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»