Суттєво. Чи буде вважатися порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування ФОПа 2 групи (продавця товарів) умова договору, згідно якої спочатку відбувається утримання агентської винагороди агентом (платформою), а потім відбувається переказ залишку коштів на розрахунковий рахунок ФОПа?
! ФОП 2 групи ЄП
Головне управління ДПС у м. Києві за результатами розгляду звернення щодо практичного застосування норм законодавства та керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями (далі — Кодекс), в межах компетенції повідомляє.
У зверненні платник податків зазначив, що є фізичною особою — підприємцем — платником єдиного податку другої групи (ресторанна діяльність). Має намір заключити договір з інтернет-платформою по доставці продуктів харчування. Компанія <…> (далі — платформа) як оператор платформи надає можливість продавцям рекламувати свої товари, споживачам робити замовлення, кур’єрам можливість пропонувати послуги доставки. Кінцевий споживач сплачує кошти за замовлений товар в безготівковій формі на рахунок платформи. Продавець (фізична особа — підприємець) видає фіскальний чек з формою оплати «безготівкова» разом із замовленням в момент передачі товару кур’єру, якого знайшла платформа, в цей же день кур’єр доставляє товар споживачеві. Платформа, як агент отримує оплати від споживачів, але не виступає покупцем товару, право на товар переходить безпосередньо від продавця (фізичної особи — підприємця) до кінцевого споживача. Платформа збирає кошти від клієнтів та перераховує їх на рахунок продавця товарів (фізичної особи — підприємця) із затримкою платежу в 7 днів, утримуючи свою винагороду з суми платежів, отриманих від кінцевих споживачів. В день перерахування коштів на розрахунковий рахунок продавця товарів (фізичної особи — підприємця) складається Акт наданих послуг на суму агентської винагороди платформи.
Платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1. Якою датою повинен визнати дохід з метою оподаткування фізична особа — підприємець платник єдиного податку другої групи (продавець товарів), якщо фіскальний чек виданий ним у <…>, товар отримано споживачем в той самий день у <…>, кінцевий споживач сплатив кошти за товар на рахунок платформи у <…>, а кошти від платформи отримано на підприємницький розрахунковий рахунок в <…>?
2. Чи буде вважатися порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування платника єдиного податку другої групи (продавця товарів) умова договору, згідно якої спочатку відбувається утримання агентської винагороди агентом (платформою), а потім відбувається переказ залишку коштів на розрахунковий рахунок фізичної особи — підприємця? Враховуючи, що як агент, платформа лише отримує оплати від кінцевих споживачів та не приймає і не доставляє товари.
3. Чи може фізична особа — підприємець платник єдиного податку другої групи (продавець товарів) визнавати датою отримання всіх безготівкових доходів дату зазначену у фіскальному чекові, не зважаючи на те, що безготівкові доходи, були отримані з використанням різних засобів оплати, а саме: POS — терміналу, інтернет-еквайрингу, оплата за посередництва платформи?
Особисті немайнові та майнові відносини регулюються Цивільним кодексом України (далі — ЦКУ).
Відповідно до ст. 6 ЦКУ сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства (частина перша ст. 627 ЦКУ).
Статтею 626 ЦКУ визначено, що договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків.
При цьому, відповідно до частини першої ст. 627 ЦКУ сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Відповідно до частини першої ст. 1000 ЦКУ за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя.
Щодо першого — третього питань
Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку визначено главою 1 розділу XIV Кодексу.
Відповідно до пп. 2 п. 291.4 ст. 291 Кодексу до платників єдиного податку, які відносяться до другої групи, належать, зокрема, фізичні особи — підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:
не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;
обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Дія цього підпункту не поширюється на фізичних осіб — підприємців, які надають посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна (група 70.31 КВЕД ДК 009:2005), послуги з надання доступу до мережі Інтернет, а також здійснюють діяльність з виробництва, постачання, продажу (реалізації) ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння. Такі фізичні особи — підприємці належать виключно до третьої групи платників єдиного податку, якщо відповідають вимогам, встановленим для такої групи.
Водночас, нормами п. 291.5 ст. 291 Кодексу визначено обмеження щодо здійснення видів діяльності для суб’єктів господарювання, зокрема, фізичних осіб — підприємців — платників єдиного податку першої — третьої груп.
Згідно з пп. 1 п. 292.1 ст. 292 Кодексу доходом для фізичної особи — підприємця — платника єдиного податку є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 Кодексу. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
При цьому, у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента) (п. 292.4 ст. 292 Кодексу).
Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (п. 292.6 ст. 292 Кодексу).
Відповідно до п. 291.6 ст. 291 Кодексу платники єдиного податку першої — третьої груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі — готівковій або безготівковій (у тому числі з використанням електронних грошей).
Відповідно до п. 292.13 ст. 292 Кодексу дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно до ст. 296 Кодексу.
Згідно з п. 296.1 ст. 296 Кодексу фізичні особи — підприємці — платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.
Облік доходів та витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Слід зазначити, що наказом Міністерства фінансів України від 26.11.2020 №728 «Про визнання таким, що втратив чинність, наказу Міністерства фінансів України від 19 червня 2015 року №579» з 01 січня 2021 року втратили чинність форми Книги обліку доходів, Книги обліку доходів і витрат та порядки їх ведення, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 №579, та скасовано реєстрацію книг у податкових органах.
Проте зміни, запроваджені з 01.01.2021 Законом України від 14 липня 2020 року №786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб — підприємців», щодо форми обліку доходів і витрат у довільній формі (в паперовому вигляді (зошиті, журналі тощо) чи в електронному вигляді (в електронній таблиці у файлі Excel, Word тощо)), не скасовують обов’язку дотримуватися платниками єдиного податку, вимог заповнювати податкову декларацію платника єдиного податку — фізичної особи — підприємця на підставі первинних документів у відповідності до норм п. 44.1 ст. 44 Кодексу.
Разом з тим, для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (абзац перший п. 44.1 ст. 44 Кодексу).
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пп. 44.1 ст. 44 Кодексу.
Таким чином, фізична особа — підприємець — платник єдиного податку має право перебувати на спрощеній системі оподаткування за умови дотримання усіх вимог, визначених пп. 291.4 — 291.5 ст. 291 Кодексу.
При цьому, клієнт за придбаний товар розраховується безпосередньо з довірителем (продавцем товарів), який зобов’язаний після отримання коштів перерахувати винагороду за проданий товар повіреному (агенту) у грошовій формі.
Разом з тим, самостійне утримання повіреним (агентом) належної йому винагороди з отриманих від покупців коштів не підпадає під поняття негрошової форми розрахунків або бартерної (товарообмінної операції).
Водночас, якщо на підставі зазначеного договору відбувається погашення заборгованості між повіреним (агентом) та довірителем (продавцем товарів) шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог на підставі складеного документу (акту, заяви тощо), то такі розрахунки відносяться до негрошових, що позбавляє права фізичну особу — підприємця застосовувати спрощену систему оподаткування.
Одночасно зауважуємо, що у разі застосування іншого способу розрахунків, ніж зазначено у п. 291.6 ст. 291 Кодексу (крім платників єдиного податку третьої групи — електронних резидентів (е-резидентів), платники єдиного податку зобов’язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених Кодексом, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому допущено такий спосіб розрахунків (пп. 4 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 Кодексу).
Слід зазначити, поняття та загальний порядок виконання платіжних операцій в Україні визначено Законом України від 30 червня 2021 року №1591-ІХ «Про платіжні послуги» (далі — Закон №1591).
Платіжна послуга — діяльність надавача платіжних послуг з виконанням та/або супроводження платіжних операцій (п. 58 частини першої ст. 1 Закону №1591).
Еквайринг платіжних інструментів (далі — еквайринг) — це платіжна послуга, що полягає у прийнятті платіжних інструментів, результатом якої є переказ коштів отримувачу та/або видача коштів у готівковій формі (п. 10 частини першої ст. 1 Закону №1591).
Платіжний інструмент — персоналізований засіб, пристрій та/або набір процедур, що відповідають вимогам законодавства та погодженні користувачем та надавачем платіжних послуг для надання платіжної інструкції (п. 63 частини першої ст. 1 Закону №1591).
Безготівкові розрахунки — це перерахування коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів, а також перерахування надавачами платіжних послуг коштів, внесених платниками готівкою, на рахунки отримувачів (п. 3 частини першої ст. 1 Закону №1591).
Згідно з п. 13 частини першої ст. 1 Закону №1591 електронний платіжний засіб (далі — ЕПЗ) — це платіжний інструмент, реалізований на будь-якому носії, що містить в електронній формі дані, необхідні для ініціювання платіжної операції та/або здійснення інших операцій, визначених договором з емітентом.
Відповідно до п. 56 частини першої ст. 1 Закону №1591 платіжна картка — це ЕПЗ у вигляді пластикової чи іншого виду картки.
Крім того, загальні вимоги, зокрема, до порядку здійснення операцій з використанням ЕПЗ, визначені постановою Правління Національного банку України від 29 липня 2022 року №164 «Про затвердження Положення про порядок емісії та еквайрингу платіжних інструментів» (далі — Положення №164).
Згідно з пп. 24 п. 3 розділу І Положення №164 платіжна операція — це дія, ініційована користувачем, із внесення, переказу або зняття коштів незалежно від правовідносин, між платником і отримувачем, які є підставою для цього.
Закон України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі — Закон №265) визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі — РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі — ПРРО) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб’єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб’єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Обов’язок застосування РРО та ПРРО виникає за наявності обставин, що супроводжують господарські операції суб’єкта господарювання, які чітко визначені законодавством, у тому числі, нормами його прямої дії, які встановлюють винятки із загальних правил.
Суб’єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням ЕПЗ, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов’язані, зокрема, проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом №265, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (ст. 3 Закону №265).
Отже, Законом №265 ототожнюються правила застосування РРО/ПРРО як для готівкових так і безготівкових розрахунків, здійснених за допомогою ЕПЗ (зокрема, через POS-терміналів), що проводяться суб’єктами господарювання всіх форм власності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Тобто операції, здійснені з використанням POS-терміналу у безготівковій формі, потребують застосування РРО або ПPPO у встановленому Законом №265 порядку.
Стаття 2 Закону №265 визначає терміни, які вживаються в наступному значенні:
розрахункова операція — приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки — оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ — документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених Законом №265, зареєстрованим у встановленому порядку РРО або ПРРО, чи заповнений вручну.
Тобто, виходячи зі змісту визначень, у разі використання РРО/ПРРО підтвердженням факту продажу товарів та отримання коштів є розрахунковий документ, зокрема, касовий чек, відповідно датою отримання доходу з метою його оподаткування є дата, зазначена в фіскальному (касовому) чекові.
Водночас наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування доходів, отриманих фізичними особами — підприємцями — платниками єдиного податку, можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II Кодексу).