Суттєво. Ситуація, коли фізособа-засновник робить внесок до СК в негрошовій формі, є поширеною. А що як майна, переданого підприємству, багато і воно є різноманітним? А якщо до цього використовувалося в діяльності засновника як ФОПа?
! Інвесторам
Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) розглянула звернення <…> щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.
У своєму зверненні платник податків зазначив, що є фізичною особою — підприємцем, перебуває на загальній системі оподаткування, є платником ПДВ.
Платник податків планує створити юридичну особу, в статутний капітал якої планує внести належне йому, як фізичній особі нерухоме майно, земельні ділянки та транспортні засоби. Деякі транспортні засоби придбавалося за кошти, отримані від підприємницької діяльності та у періоді придбання враховувався податковий кредит по ПДВ. Дані транспортні засоби враховуються у податковій амортизації фізичної особи — підприємця як основні засоби.
Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1. Чи вважається внесення в статутний капітал юридичної особи фізичною особою нерухомого майна, земельних ділянок та транспортних засобів, як їх відчуження(продаж/обмін) та доходом такої фізичної особи для обкладання податком на доходи фізичних осіб та військовим збором з точки зору податкового законодавства?
2. Які податкові наслідки та податкові зобов’язання виникають в фізичної особи — підприємця після внесення такою фізичною особою в статутний капітал юридичної особи майна, яке придбавалося за кошти фізичної особи — підприємця, використовувалося у підприємницькій діяльності та через нарахування податкової амортизації в частині вартості віднесено на валові витрати та враховувалося у податковому кредиті по ПДВ?
Якщо так, то з якої вартості виникають податкові наслідки та податкові зобов’язання:з вартості придбання, залишковій вартості чи з ринкової оціночної вартості на момент внесення такого майна до статутного капіталу товариства?
3. Чи може фізична особа здавати в оренду власне нерухоме майно (площею понад 7 тис. кв. м.), земельні ділянки, транспортні засоби в кількості більше 10 одиниць, без реєстрації фізичною особою — підприємцем?
Щодо питання першого
Відповідно до ст. 115 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом.
Особливості формування статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю регулюються нормами Закону України від 06 лютого 2018 року №2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (далі — Закон №2275), відповідно до п. 1 ст. 13 якого вкладом учасника товариства можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом.
Вклад у негрошовій формі повинен мати грошову оцінку, що затверджується одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства (п. 3 ст. 13 Закону №2275).
Правові засади здійснення оцінки майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності в Україні, її державного громадського регулювання, забезпечення створення системи незалежної оцінки майна з метою захисту законних інтересів держави та інших суб’єктів правовідносин у питаннях оцінки майна, майнових прав та використання її результатів визначено Законом України від 12 липня 2001 року №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
Відповідно до ст. 3 Закону №2658 оцінка, зокрема, майна — це процес визначення його вартості на дату оцінки за процедурою, встановленою нормативно-правовими актами, зазначеними в ст. 9 Закону №2568, і є результатом практичної діяльності суб’єкта оціночної діяльності.
Майном, яке може оцінюватися, вважаються об’єкти в матеріальній формі, будівлі та споруди (включаючи їх невід’ємні частини), машини, обладнання, транспортні засоби тощо; паї, цінні папери; нематеріальні активи, в тому числі об’єкти права інтелектуальної власності; цілісні майнові комплекси всіх форм власності.
Статтею 7 Закону №2658 визначено випадки проведення оцінки майна.
Так, оцінка майна проводиться у випадках, встановлених законодавством України, міжнародними угодами, на підставі договору, а також на вимогу однієї із сторін угоди та за згодою сторін. Проведення оцінки майна є обов’язковим, зокрема з метою оподаткування майна згідно з законом, крім випадків визначення розміру податку при спадкуванні власності, вартість якої оподатковується за нульовою ставкою.
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом ІV Кодексу.
Відповідно до п. 162.1 ст. 162 Кодексу платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, фізична особа — резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
Згідно з пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого не включається сума майнового та немайнового внеску платника податку до статутного капіталу юридичної особи — емітента корпоративних прав, в обмін на такі корпоративні права (пп. 165.1.44 п. 165.1 ст. 165 Кодексу).
Крім того, відповідно до пп. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пп. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, пп. 3 і 4 п. 170.13-1 ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
Таким чином, сума майнового внеску (нерухомого майна, земельних ділянок та транспортних засобів) платника податку — фізичної особи, яка вноситься безпосередньо до статутного капіталу юридичної особи — резидента в обмін на корпоративні права, не є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
Щодо другого питання
Відповідно до п. 180.1 ст. 180 Кодексу для цілей оподаткування платником ПДВ є:
1) будь-яка особа, яка провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному ст. 183 Кодексу;
2) будь-яка особа, яка зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;
3) будь-яка особа, яка ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до Митного кодексу України (далі — МКУ), а також:
особа, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, які передбачають повне або часткове умовне звільнення від оподаткування, у разі порушення таких митних режимів, встановлених митним законодавством;
особа, яка використовує, у тому числі при ввезенні товарів на митну територію України, податкову пільгу не за цільовим призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно з Кодексу, а також будь-які інші особи, що використовують податкову пільгу, яку для них не призначено.
Норми п. 180.1 ст. 180 Кодексу не застосовуються до операцій з ввезення на митну територію України фізичними особами (громадянами) чи суб’єктами підприємницької діяльності, які не є платниками податку, культурних цінностей, зазначених у п. 197.7 ст. 197 Кодексу;
4) особа, яка веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи;
5) особа — управитель майна, яка веде окремий податковий облік з ПДВ щодо господарських операцій, пов’язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном.
Для цілей оподаткування господарські відносини між управителем майна з власної господарської діяльності та його діяльності з управління майном прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів. Норми цього підпункту не поширюються на управителів майна, які здійснюють управління активами інститутів спільного інвестування, фондів банківського управління, фондів фінансування будівництва та фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону;
6) особа, яка проводить операції з постачання конфіскованого майна, знахідок, скарбів, майна, визнаного безхазяйним, майна, за яким не звернувся власник до кінця строку зберігання, та майна, що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходить у власність держави (у тому числі майна, визначеного у ст. 243 МКУ), незалежно від того, чи досягає вона загальної суми від здійснення операцій із постачання товарів/послуг, визначеної п. 181.1 ст. 181 Кодексу, а також незалежно від того, який режим оподаткування використовує така особа згідно із законодавством;
7) особа, яка уповноважена вносити податок з об’єктів оподаткування, що виникають внаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності, що перебувають у підпорядкуванні платника податку в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України;
8) особа — інвестор (оператор), який веде окремий податковий облік, пов’язаний з виконанням угоди про розподіл продукції;
9) особа, визначена у пп. «д»пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.
Оподаткуванню ПДВ підлягають операції з постачання товарів/послуг незалежно від того, хто їх споживає (держава за рахунок бюджету, підприємство за рахунок прибутку, населення за рахунок власних коштів), яким способом вони виготовлені або придбані, фінансово-господарських результатів діяльності, а підприємства (організації) — продавці уповноважені здійснювати утримання та внесення до бюджету ПДВ, сплаченого кожним наступним споживачем.
Нормами Кодексу встановлено перелік операцій з постачання товарів/послуг, що не є об’єктом оподаткування та звільнені від оподаткування ПДВ, а не окремих категорій споживачів, тому оподаткування таких операцій здійснюється не з урахуванням категорії споживачів, а залежно від наявності чи відсутності встановленої Кодексом пільги з оподаткування операцій з постачання тих чи інших товарів/послуг.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Підпунктом 194.1.1 п. 194.1 ст. 194 Кодексу встановлено, що ПДВ становить20 відс., 7 і 14 відс. бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.
Об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу (пп. «а» п. 185.1 ст. 185 Кодексу).
Не є об’єктом оподаткування ПДВ корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах (пп. 196.1.1 п. 196.1 ст. 196 Кодексу).
Таким чином, передача майна до статутного капіталу прирівнюється до його продажу як товару (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу), а тому підлягає оподаткуванню ПДВ за загальною ставкою якщо така передача здійснюється особою, зареєстрованою як платник ПДВ.
При цьому оскільки фізична особа — підприємець у подальшому не буде використовувати зазначене рухоме/нерухоме майно в господарській діяльності, то такий платник зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну відповідно до п. 198.5 ст. 198 Кодексу, виходячи з бази оподаткування ПДВ, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Кодексу.
Також фізична особа — підприємець зобов’язана збільшити загальний оподатковуваний дохід на суму залишкової вартості зазначеного майна та зменшити чистий дохід на суму амортизаційних відрахувань, які були розраховані у порядку, визначеному у п. 177.4 ст. 177 Кодексу, та не були враховані у витрати.
Разом з тим, якщо операція із внесення нерухомого майна, яке розташоване на митній території України, до статутного капіталу суб’єкта господарювання (резидента) здійснюється особою, яка не зареєстрована як платник ПДВ, то така операція не підлягає оподаткуванню ПДВ.
Щодо питання третього
Відповідно до ст. 319 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) власник володіє, користується, розпоряджається своїм майном на власний розсуд.
Власник має право вчиняти щодо свого майна будь-які дії, які не суперечать закону.
Статтею 759 ЦКУ визначено, що за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк.
За найм (оренду) майна з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму (ст. 762 ЦКУ).
Таким чином, здавання в оренду власного нерухомого майна житлового та нежитлового призначення може здійснюватися фізичними особами.
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Так, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків включається, зокрема:
дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 Кодексу (пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 Кодексу);
інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).
Оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду, емфітевзис), житловий найм (піднайм) регламентується ст. 170 Кодексу.
Податковим агентом платника податку — орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об’єктів нерухомості інших, ніж зазначені в пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Кодексу (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар (пп. 170.1.2 п. 170.1 ст. 170 Кодексу).
Відповідно до пп. 170.1.5 п. 170.1 ст. 170 Кодексу якщо орендар є фізичною особою, яка не є самозайнятою особою, особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) податку до бюджету, є платник податку — орендодавець.
При цьому такий орендодавець самостійно нараховує та сплачує податок до бюджету в строки, встановлені Кодексом для квартального звітного (податкового) періоду, а саме: протягом 40 календарних днів, після останнього дня такого звітного (податкового) кварталу, сума отриманого доходу, сума сплаченого протягом звітного податкового року податку та податкового зобов’язання за результатами такого року відображаються у річній податковій декларації (пп. «а» пп. 170.1.5 п. 170.1 ст. 170 Кодексу).
Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податків (крім випадків, визначених у пп. 167.2 — 167.5 ст. Кодексу).
Також вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у пп. 1 пп. 1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (пп. 1 пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у пп. 1 пп. 1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, — 5 відс. від об’єкта оподаткування, визначеного пп. 1 пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною пп. 4пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (пп. 1 пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
Статтею 179 Кодексу передбачено порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації).
Відповідно до пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу податкова декларація про майновий стан і доходи подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб — до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV Кодексу.
При цьому фізична особа зобов’язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій нею податковій декларації (п. 179.7 ст. 179 Кодексу).
Враховуючи викладене, положення розділу IV Кодексу не містять обмежень щодо здавання в оренду рухомого/нерухомого майна, площа якого перевищує 7 тис. кв. м., безпосередньо власником цього майна як фізична особа.
Разом з тим дохід, отриманий фізичною особою від надання в оренду власного нерухомого майна, земельних ділянок, транспортних засобів оподатковується податком на доходи фізичних осіб (18 відс.) та військовим збором (5 відсотків). При цьому сума отриманого доходу, сума сплаченого протягом звітного податкового року податку (військового збору) та податкового зобов’язання за результатами такого року відображаються у річній податковій декларації, яка подається фізичною особою у термін до 1 травня року, що настає за звітним.
Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.1
1 Ця індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.