Коментар
До листа Міністерства фінансів України від 14.12.2021 р. №41010-06-5/38675
Обов’язкові реквізити електронної первинки
Мінфін у листі від 14.12.2021 р. №41010-06-5/38675 (див. «ДК» №04/2022) розглянув, зокрема, питання щодо обов’язкових реквізитів електронного первинного документа, можливості відображення господарської операції за відсутності первинних документів та застосування факсиміле.
Пункт 44.1 ПКУ вимагає від платників податків для потреб оподаткування вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування або податкових зобов’язань, на підставі:
— первинних документів;
— регістрів бухгалтерського обліку;
— фінансової звітності;
— інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
І навпаки, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, перелік яких наведено вище. Отже, первинний документ — це основа не лише для ведення бухобліку, а й для складання податкової звітності.
Але Закон про бухоблік надає доволі стисле визначення, що таке первинний документ: це документ, який містить відомості про господарську операцію. Проте далі з тексту Закону випливають додаткові умови до оформлення первинного документа.
Обов’язкові реквізити первинного документа
Первинні документи можуть бути складені як у паперовій, так і в електронній формі.
Та в будь-якому варіанті первинні документи мусять мати всі обов’язкові реквізити одночасно:
— назву документа (форми);
— дату складання;
— назву підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;
— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Звісно, в первинному документі може бути й більше реквізитів. Але ці, обов’язкові, мусять у ньому бути!
А первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Що це передбачає? Як мінімум — наявність електронного цифрового підпису особи, яка склала первинний документ (а ще таких осіб і підписів може бути декілька).
Як електронний, так і паперовий документ має бути підписаний особисто. Тобто передача своїх ЕЦП іншій особі для підписання електронних документів законодавством не передбачена, і, якщо буде доведено, що вашим ЕЦП скористалася інша особа, йтиметься про підроблення документа. Щоб цього уникнути, слід делегувати такій особі право підпису документів, але вже її ЕЦП!
Отже, кожний заступник, тимчасовий виконувач обов’язків або повірений підписує документи за делегованим йому правом власним підписом.
Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг, зокрема згідно із законами України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
При цьому Мінфін у коментованому листі зазначає, що вимоги законодавства з бухобліку до обов’язкових реквізитів первинного документа не містять особливостей щодо застосування кваліфікованого, удосконаленого чи іншого формату електронного підпису на первинних документах, складених в електронній формі.
Таким чином, первинний документ, складений в електронній формі, використовується для потреб бухгалтерського обліку за умови:
— наявності всіх обов’язкових реквізитів;
— якщо наявний на ньому підпис дає змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та відповідає вимогам законодавства про електронні документи й електронний документообіг.
Дата відображення первинного документа
У коментованому листі Мінфін вкотре звертає увагу, що господарські операції мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Адже, як передбачено ст. 4 Закону про бухгалтерський облік, фінансова звітність та облік підприємства повинні ґрунтуватися, зокрема, на принципі нарахування. Тобто доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати коштів.
З метою упорядкованості руху та своєчасного одержання для записів у бухгалтерському обліку первинних документів наказом керівника підприємства може бути встановлено графік документообігу, в якому зазначаються дата створення або одержання від інших підприємств та установ документів, прийняття їх до обліку, передача в обробку та до архіву.
Такими правилами документообігу може бути передбачено можливість відображення господарської операції, щодо якої від контрагента у встановлені законодавством терміни не отримано первинного документа. Підставою для відображення здійсненої операції в такому разі буде внутрішній первинний документ (наприклад, акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг.
Далі, у місяці надходження від контрагента первинного документа щодо господарської операції, інформація про яку в минулих звітних періодах була відображена на підставі внутрішнього акта, переноситься до регістрів звітного періоду шляхом коригування на суму різниці (за наявності!) між оцінкою такої господарської операції за внутрішнім первинним документом та первинним документом, отриманим від контрагента.
Позиція суду
Верховний Суд у постанові від 16.03.2020 р. у справі №640/5124/19 також навів перелік документів, які не можуть бути оформлені за допомогою факсиміле:
— розрахункові документи при безготівкових розрахунках (платіжне доручення, платіжна вимога, платіжна вимога-доручення, розрахунковий чек тощо);
— касові документи в банках (заява на переказ готівки, прибутково-видатковий касовий ордер, заява на видачу готівки, прибутковий касовий ордер, видатковий касовий ордер, грошовий чек, рахунки на сплату платежів тощо);
— податкова звітність — на підставі пп. 48.5.1 ПКУ;
— фінансова звітність;
— процесуальна документація в суд.
Чи можна застосовувати факсиміле для оформлення первинних документів?
Наостанок Мінфін розглянув можливість застосування факсиміле для підписання первинних документів.
І тут фахівці міністерства надали досить загальну відповідь: використання під час оформлення первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства.
Проте відповідно до п. 12 глави 7 розділу II Правил №1000/5 факсимільне відтворення підпису посадової особи не допускається на таких видах документів:
— організаційно-розпорядчих;
— фінансових;
— бухгалтерських.
Своєю чергою, обмеження щодо можливості застосування факсиміле під час підписання первинних документів між контрагентами не передбачено. Проте використання факсимільного відтворення підпису під час оформлення первинних документів має бути оформлено окремою письмовою згодою сторін, в якій містяться зразки відповідного аналога їх власноручних підписів. Про це ми писали в коментарі до ІПК ДФС від 02.07.2019 р. №3014/ІПК/18-28-12-04-18 у «ДК» №30/2019.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»