Чим відрізняється оренда від лізингу?

Чим відрізняється оренда від лізингу?

Фактично, оренда це і є лізинг, адже англійське слово «leasing» означає оренду або майновий найм.

Орендні відносини регулюються главами 58 (§1 — §6), 59 ЦКУ та главою 30 ГКУ (§5).

ЦКУ визначає:

1. загальні положення про оренду (глава 58, §1);
2. орендні відносини за договором прокату (глава 58, §2);
3. оренда земельної ділянки (глава 58, §3);
4. правила оренди будівлі або іншої капітальної споруди (глава 58, §4);
5. оренду транспортного засобу (глава 58, §5);
6. лізинг (глава 58, §6).

Щодо Господарського кодексу, то його положення щодо орендних правовідносин слід розцінювати як спеціальні, адресовані суб'єктам, які займаються господарською діяльністю.

Згідно з чинним законодавством поняття «оренда» та «найм» тотожні. Тому все розглянуте нижче щодо оренди (термінологія нижче прив'язана до цього терміна) однаково стосується і найму.

Сторонами у договорі оренди є орендодавець (наймодавець) та орендар (наймач). За договором оренди орендодавець передає або зобов'язується передати орендареві майно у користування за плату на певний строк.

Але таке визначення оренди стосується одного з її різновидів — оперативної оренди.

А от коли говорять про лізинг, то, як правило, йдеться про фінансову оренду. Проте зараз ці визначення не є тотожними.

Лізинг передбачає, що одна сторона (лізингодавець) передає або зобов'язується передати другій стороні (лізингоодержувачеві) у володіння та користування майно, що належить лізингодавцю на праві власності і було набуте ним без попередньої домовленості із лізингоодержувачем (прямий лізинг), або майно, спеціально придбане лізингодавцем у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов (непрямий лізинг), на певний строк і за встановлену плату (лізингові платежі).

При цьому до договору лізингу одночасно застосовуються загальні положення про найм (оренду) та загальні положення про купівлю-продаж та положення про договір поставки, якщо інше не встановлено законом.

Що означає це поєднання? А ось що. За договором лізингу йдеться про передачу майна не лише у користування, а і у володіння. При цьому власником цього майна до певної дати, зазначеної в договорі (як правило, до закінчення дії цього договору), є лізингодавець. Але після закінчення цього договору і виконання всіх вимог власником орендованого майна стає лізингоодержувач (тобто якщо все буде добре, то до лізингодавця воно не повертається). Якщо ж умови договору (як правило, щодо оплати) лізингоодержувачем не виконуються, то майно повертається до лізингодавця.

На відміну від операційної оренди, коли плата вноситься за користування орендованим майном, за договором лізингу сплачується вартість орендованого майна, а також комісія та проценти (тобто лізингоодержувач одночасно платить і за майно, і за те, що користується ним до повної виплати його вартості).

А особливості окремих видів і форм лізингу (так само, як і операційної оренди) встановлюються законом.

Зокрема, такі особливості встановлено відповідно до:

• Закону України від 03.10.2019 р. №157-IX «Про оренду державного та комунального майна»;
• Закону України від 06.10.98 р. №161-XIV «Про оренду землі»;
• Закону України від 21.09.99 р. №1076-XIV «Про господарську діяльність у Збройних Силах України»;
• Закону України від 04.02.2021 р. №1201-IX «Про фінансовий лізинг».

Зокрема, з 13.06.2021 р. (після набрання чинності Законом про фінлізинг) до операцій фінансового лізингу відносяться лише господарські операції, у яких лізингодавцем є юридична особа. Натомість лізингоодержувачем можуть бути як фізичні, так і юридичні особи.

Фінансовий лізинг — вид правових відносин, за якими лізингодавець зобов'язується відповідно до договору фінансового лізингу на строк та за плату, визначені таким договором, передати лізингоодержувачу у володіння та користування як об'єкт фінансового лізингу майно, що належить лізингодавцю на праві власності та набуте ним без попередньої домовленості із лізингоодержувачем, або майно, спеціально придбане лізингодавцем у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов, та які передбачають наявність хоча б однієї з ознак фінансового лізингу, встановлених цим Законом.

Специфіка обліку таких операцій у юросіб призвела і ще до однієї зміни. З 25.07.2021 р., дати набрання чинності Законом №1605, для оподаткування під лізинговою операцією слід розуміти передачу основних засобів фізичним та юридичним особам в користування й у володіння. При цьому до операцій фінансового лізингу тепер відносяться лише господарські операції, у яких лізингодавцем є юридична особа.

Оренда житла з викупом, оренда земельних ділянок та оренда будівель, зокрема житлових приміщень, не вважатимуться різновидами лізингових операцій з метою оподаткування.

А як же бути з договорами фінлізингу, які вже були укладені і є чинними на дату набрання чинності Законом №1605? Для договорів лізингу, укладених до набрання чинності цим документом, його положення застосовуються до тих прав та обов'язків, що виникли після набрання ним чинності.

Ми розуміємо це так. Наприклад, якщо договір укладено й операція з передачі майна у лізинг вже відбулася, це означає, що договір почав діяти, і той, хто отримав майно у користування, має платити за таке майно згідно з умовами цього договору. А от якщо договір був укладений, але передачі майна ще не було, то те, чи вважатиметься цей договір фінлізинговим, залежатиме від того, хто є сторонами договору (чи є лізингодавець юрособою) і яке майно надавалося в користування.

Які умови договору оренди є істотними?

В кожному договорі є умови, про які не можна забувати, без погодження яких договір може бути визнано неукладеним.

Відповідно до ст. 284 ГКУ, суб'єкти господарювання при укладенні договору оренди обов'язково повинні погодити такі істотні умови:

1. об'єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації);
2. строк, на який укладається договір оренди;
3. орендна плата з урахуванням її індексації;
4. порядок використання амортизаційних відрахувань;
5. відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

Як оцінити орендоване майно і відобразити його в обліку?

Як зазначено у ч. 2 ст. 284 ГКУ, оцінка об'єкта оренди здійснюється за відновною вартістю, крім об'єктів оренди державної та комунальної власності, оцінка яких здійснюється за методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України.

Однак, що таке «відновна вартість», ГКУ не визначає. Цей термін зустрічається в деяких застарілих нормативних актах, наприклад:

«Відновна вартість основних засобів — це первісна вартість з урахуванням переоцінок основних засобів, що проводилися за період їх експлуатації, на дату оцінки. Для цілей цієї Методики під первісною (відновною) вартістю розуміється вартість основних засобів, відображених у балансі підприємства, складеному на дату оцінки» (Методика оцінки вартості майна під час приватизації, затверджена постановою КМУ від 22.07.1998 р. №1114, втратила чинність).

Отже, якщо об'єкт оренди абсолютно новий, то відновна вартість дорівнює ціні його придбання (створення), або первісній вартості у юросіб-орендодавців.

А от якщо об'єкт оренди вже був в експлуатації і має певний знос, тут можливі варіанти. Дехто схиляється до думки, що відновна вартість дорівнює залишковій балансовій вартості. Інші вважають, що точну відновну вартість можна встановити, лише якщо отримати оцінку від незалежного експерта. Втім, обов'язкового проведення оцінки ГКУ та Закон про оцінку майна при укладанні договору оренди не вимагають. Тому якою буде відновна вартість орендованого майна, вирішувати сторонам договору. Але, оскільки це істотна умова договору оренди, така вартість має бути зазначена в ньому обов'язково.

В орендодавця майно, яке призначається для надання в операційну оренду, відображається у складі відповідних основних засобів. Навіть після того, як це майно передано в оренду, рахунок обліку не змінюється. Але можна завести аналітичний спецрахунок таких рахунків, на якому відображати те майно, яке зараз знаходиться в орендодавців.

Відповідно до п. 8 НП(С)БО 14 та Інструкції №291 орендоване майно в орендаря підлягає зарахуванню на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди. Підставою для запису є акт приймання-передачі, підписаний представниками орендаря й орендодавця.

Приклад 1. Підприємство «Орендодавець» передало в оперативну оренду підприємству «Орендар» легковий автомобіль вартістю 1000000 грн. Орендний платіж щомісяця становить 24000 грн з ПДВ. Бухгалтерський та податковий облік відображено у таблиці 1.

Таблиця 1

Облік операцій оперативної оренди

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік фінрезультату
		Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
Облік у ТзОВ «Орендодавець»
1.	Передано автомобіль в оперативну оренду	105/1*	—	1000000	—	—
2.	Нараховано орендну плату. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ	377	713	20000	—	—
		713	641/ПДВ	4000
3.	Отримано орендну плату	311	377	24000	—	—
4.	Відображено фінансовий результат	713	793	20000	—	—
Облік у ТзОВ «Орендар»
1.	Отримано легковий автомобіль в оперативну оренду	01	—	1000000	—	—
2.	Нараховано орендну плату за звітний період. Нараховано податковий кредит з ПДВ	92, 93, 94	685	20000	—	—
		641/ПДВ	685	4000	—	—
3.	Перераховано орендну плату	685	311	24000	—	—
* Рекомендовано запровадити субрахунок 105/1 для обліку автотранспорту, переданого в оперативну оренду.

 

Чи може бути договір оренди безоплатним і як правильно визначити розмір орендної плати?

Плата за користування майном — одна з істотних умов договору оренди. При визначенні її розміру сторони повинні узгодити одночасно форму її внесення: у грошовій чи натуральній формі.

Згідно з ч. 1 ст. 762 ЦКУ, якщо розмір плати не встановлено договором, він визначається з урахуванням споживчої якості речі та інших обставин, які мають істотне значення.

При розрахунку розміру орендної плати за орендоване майно державної та комунальної форми власності слід керуватися Законом про оренду держмайна, а також постановою КМУ від 28.04.2021 р. №630 «Деякі питання розрахунку орендної плати за державне майно».

Сторони можуть встановити умови, за яких розмір орендної плати підлягає перегляду або зміні (індексації). У разі настання таких умов, якщо сторони не досягнуть згоди щодо нового розміру орендної плати, договір за загальним правилом може бути розірваний за згодою сторін або у судовому порядку.

За загальним правилом орендна плата за користування майном вноситься щомісяця. Якщо сторони бажають визначити іншу періодичність, то її треба закріпити у договорі.

За ознаками предмета договір оренди відрізняється від договору позики, який теж передбачає можливість надання майна у користування, але предметом якого є споживні речі, визначені родовими ознаками, та гроші. Крім того, право власності на предмет договору оренди зберігається за орендодавцем, а на предмет позики — переходить до позичальника.

За предметом договору договір оренди схожий із договором позички. А основна відмінність між цими договорами полягає у тому, що за договором оренди користування є платним, а за договором позички — безоплатним.

Тобто якщо ви бажаєте отримати майно у безоплатне користування, треба укладати договір не оренди, а позички. Втім, і за договором оренди оплата сплачується лише за той період, у якому орендар міг користуватися орендованим майном.

ЦКУ передбачає право орендаря вимагати зменшення плати, якщо через обставини, за які він не відповідає, можливість користування майном істотно зменшилася (крім випадку нормального зношення предмета оренди). Такими обставинами, на нашу думку, можуть бути погіршення стану майна не з вини орендаря, дія форс-мажорних обставин тощо.

У такому разі розмір зменшення плати визначається виходячи зі строків та характеру погіршення порівняно з умовами користування і станом майна, що визначені у нормативному порядку чи самим договором.

Відповідно до ч. 6 ст. 762 ЦКУ, орендар звільняється від плати за весь час, протягом якого він не міг користуватися майном через обставини, за які він не відповідає. Такими обставинами можуть, зокрема, бути вже згадані форс-мажорні та інші обставини, які виникли не з вини орендаря. Крім того, сюди ж можна віднести, наприклад, випадки, коли орендодавець не виконує своїх обов'язків з передачі майна орендарю, забезпечення доступу орендаря до об'єкта оренди.

Чи можна відмовитися платити орендну плату або вимагати її зменшення під час карантину?

З 12.03.2020 р. постановою КМУ від 11.03.2020 р. №211 на території України встановлено карантин. Але вже починаючи з 02.04.2020 року Постанова №211 почала зазнавати змін.

Зокрема, був встановлений перелік видів господарської діяльності, здійснювати які заборонені (переважно через заборону приймати відвідувачів), а також види госпдіяльності, які могли, хоча й зі значними обмеженнями, все ж провадитись й надалі.

При цьому переважно всі заклади торговельного і побутового обслуговування населення були змушені закритись, а орендарі приміщень торговельних центрів, іншої комерційної нерухомості — отримали примарне право на зменшення/звільнення від сплати за оренду.

У статті «Звільнення від орендної плати не буде — платитимуть усі!» ми прописували змінені правила гри на ринку оренди нерухомого майна. Зокрема, орендарі комерційної нерухомості отримали право вимагати від орендодавців:

• зменшення розміру орендної плати, якщо в орендованих приміщеннях здійснюються додаткові види діяльності, не пов'язані зі забороненими (втім, це більше стосувалося випадків перепрофілювання госпдіяльності частково з метою збереження робочих місць та клієнтів (наприклад, надання послуг через віддалений доступ, продаж продуктів та готових страв тощо));
• звільнення від орендної плати, якщо через пряму заборону здійснення певних видів госпдіяльності власники та працівники позбавлені доступу до таких приміщень. Втім, доказувати такий факт доводилось орендарям;
• зменшення розміру орендної плати, якщо через обставини, за які орендар не відповідає, змінилися передбачені договором умови господарювання.

Але тут виникло питання щодо внесення змін до договорів та ведення складних переговорів з орендодавцями. Гальмувало цей процес й поступове послаблення карантину, коли доступ до окремих орендованих приміщень все ж надавався. Загалом до Постанови №211 зміни вносились 15 разів, внаслідок чого карантин продовжувався, а обсяг та види обмежень та заборон постійно зазнавали змін.

Водночас також почали говорити й про сертифікати ТПП щодо засвідчення форс-мажорних обставин. Для цього з'явилися всі законодавчі підстави (зміни до ст. 14-1 Закону про ТПП).

І ось маємо судове рішення ВС у справі №910/9258/20, завдяки якому ми отримали відповіді на два важливі питання:

• чи має право суборендар (орендар) на зменшення орендної плати через карантинні обмеження? (Фінансова компанія надавала фінпослуги у приміщенні, яке орендувала в торговельному центрі);
• чи потрібно отримувати сертифікат Торгово-промислової палати щодо настання форс-мажорної обставини, якщо карантин запроваджений КМУ на підставі Закону №530 та є загальновідомим фактом?

Ми коментували це судове рішення тут.

Посилаючись на Постанову №211, якою на території України з 12.03.2020 р. установлено карантин, орендар звернувся до орендодавця з письмовою пропозицією на підставі ст. 625 ЦКУ і ст. 181 ГКУ укласти договір про внесення змін до договорів суборенди щодо зменшення платежів на суму 140 000 грн у зв'язку з настанням форс-мажорної обставини у вигляді карантину.

Орендодавець письмово відмовив, вважаючи, що для таких змін немає підстав. Адже Постановою №211 (з подальшими змінами і доповненнями) не заборонені як діяльність з надання фінансових послуг, так і діяльність бізнес-центру, в якому знаходяться орендовані приміщення. Простіше кажучи: офіс орендаря міг функціонувати й надалі. Це торгувати і надавати медичні послуги в ньому було неможливо, але ці види діяльності заборонялися і договором субаренди. Умови роботи офісу орендаря не змінилися, і зменшення орендної плати (а тим більше, її скасування) він не отримав. На бік орендодавця став і суд.

ВС зауважив, що у даному випадку орендар, щонайменше, мав довести суду, що запровадження карантинних заходів об'єктивно унеможливило використання орендованих приміщень в повному обсязі згідно з умовами договорів суборенди, та відсутність фактичного використання цих приміщень в означений ним період часу. А орендар лише обмежився формальним посиланням на існування карантинних заходів.

Крім цього, у постановах Верховного Суду від 15.06.2018 р. зі справи №915/531/17, від 26.05.2020 р. зі справи №18/289/19, від 17.12.2020 р. зі справи №913/785/17 викладено висновки щодо застосування ст. 14-1 Закону про ТПП, відповідно до яких:

• засвідчення дії непереборної сили шляхом видачі сертифікату про форс-мажорні обставини покладено на Торгово-промислову палату України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати;
• при виникненні форс-мажорних обставин сторона, яка посилається на них як на підставу неможливості виконання зобов'язання, повинна довести наявність таких обставин не тільки самих собою, але й те, що ці обставини були форс-мажорними саме для даного конкретного випадку виконання господарського зобов'язання;
• доведення наявності непереборної сили покладається на особу, яка порушила зобов'язання. Саме вона має подавати відповідні докази в разі виникнення спору.

При цьому Закон №530, яким встановлення КМУ карантину віднесено до форс-мажорних обставин, не передбачає будь-яких законодавчих змін (винятків/особливостей) щодо підтвердження існування такої обставини.

Тому ВС вкотре нагадав, що підтвердження форс-мажорних обставин сертифікатом ТПП може бути лише підставою для звільнення від відповідальності за часткове або повне невиконання договірних зобов'язань, а не для примусового внесення змін до відповідного договору, якщо лише самим договором не передбачено іншого.

Чи можна ремонтувати або покращувати орендоване майно?

Перш за все, слід розрізняти ремонт і покращення (точніше, поліпшення) орендованого майна.

Справа в тому, що орендар має повернути орендоване майно в тому ж стані, в якому він його отримав у користування. Орендар зобов'язаний усунути погіршення орендованого майна, які сталися з його вини (ч. 1 ст. 779 ЦКУ). І лише у випадку, якщо погіршення сталося внаслідок нормального зношення майна або внаслідок упущень орендодавця, у орендаря немає обов'язку усувати такі погіршення.

Саме тому, коли складається акт про приймання-передачу майна в оренду (або повернення із оренди), в такому акті слід зафіксувати стан майна. Це дозволить уникнути необґрунтованих вимог з боку контрагента та суперечок із ним.

А випадки бувають різні. Наприклад, погіршення майна може бути й критичним, якщо воно сталося внаслідок пожежі або повені. Згідно з п. 1 ст. 323 ЦКУ ризик випадкового знищення та випадкового пошкодження (псування) майна несе його власник, якщо інше не встановлено договором або законом.

Своєю чергою, п. 1 ст. 772 ЦКУ передбачено, що наймач, який затримав повернення речі наймодавцеві, несе ризик її випадкового знищення або випадкового пошкодження.

Тобто в загальному порядку за умови того, що орендар не порушував умови використання орендованого майна, здійснювати його ремонт через випадкове пошкодження має орендодавець. При цьому договором можуть бути передбачені і інші умови обов'язку ремонту випадково пошкодженого орендованого майна (зокрема, ризики випадкового пошкодження майна можуть бути покладені на орендаря).

Поліпшення речі передбачає збільшення майбутніх економічних вигід внаслідок її використання.

Згідно зі ст. 778 ЦКУ:

1. Орендар може поліпшити річ, яка є предметом договору оренди, лише за згодою орендодавця.
2. Якщо поліпшення можуть бути відокремлені від речі без її пошкодження, орендар має право на їх вилучення.
3. Якщо поліпшення речі зроблено за згодою орендодавця, орендар має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за оренду речі.
4. Якщо в результаті поліпшення, зробленого за згодою орендодавця, створена нова річ, орендар стає її співвласником. Частка наймача у праві власності відповідає вартості його витрат на поліпшення речі, якщо інше не встановлено договором або законом.
5. Якщо орендар без згоди орендодавця зробив поліпшення, які не можна відокремити без шкоди для речі, він не має права на відшкодування їх вартості.

Що стосується останнього правила, це ще і порушення договору оренди, а отже, орендодавець може вимагати його розірвання і повернення орендованого майна (без жодної компенсації орендарю його витрат на поліпшення). А ще орендодавець матиме право вимагати відновлення стану майна, наданого в оренду, за рахунок орендаря. У разі ж неможливості відновлення орендодавець вимагатиме відшкодування збитків (якщо він вважатиме, що відбулося не поліпшення, а саме погіршення орендованого майна) — таке право надає йому ст. 779 ЦКУ.

Отже, і для ремонтів, і для поліпшень потрібно:

• прописати умови їх проведення в договорі оренди;
• чітко зафіксувати в договорі, за чий рахунок проводитимуться ці заходи і ким, і чи має право орендар на компенсацію з боку орендодавця;
• отримувати дозвіл (згоду) орендодавця на кожне поліпшення до його здійснення.

Як орендодавець відображає операції з оренди в бухгалтерському обліку?

Для зручності наведемо головні бухгалтерські наслідки, які виникають в орендодавця при операціях оренди, в табличній формі (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Відображення в бухгалтерському обліку орендодавця операцій оренди

Нерухомість	Транспортні засоби
Облік об'єкта
Майно, передане в операційну оренду, продовжує обліковуватися на балансі орендодавця. Тому орендодавець продовжує нараховувати амортизацію
Сплата орендних платежів
Якщо надання майна в оренду — основний (єдиний) вид діяльності підприємства, доходи обліковують у складі «Доходу від реалізації робіт і послуг» (субрах. 703). В інших випадках такий дохід відображають у складі «Дохід від операційної оренди активів» (субрах. 713) у кореспонденції з субрах. 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»
Поточні витрати орендодавця
Якщо дохід від оренди класифікується як операційний, то витратами в орендодавця будуть амортизаційні відрахування, що відображаються за дебетом субрах. 949 «Інші витрати операційної діяльності» у кореспонденції з кредитом субрах. 131 «Знос основних засобів». Якщо підприємство формує дохід від реалізації послуг, понесені витрати обліковують на рах. 23 «Виробництво». Наприкінці місяця витрати, сформовані на рах. 23, відносять на собівартість наданих послуг (Д-т 903 К-т 23) разом із визнанням доходу (нарахування орендної плати Д-т 377 К-т 703). У результаті формується фінансовий результат: Д-т 791 К-т 903; Д-т 703 К-т 791	Облік пально-мастильних матеріалів в орендодавця не ведеться, якщо такі витрати несе орендар
Поліпшення та ремонт майна
Варіант 1. Ремонт або поліпшення здійснює орендодавець
Витрати, які здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані і не спричинять у майбутньому збільшення економічних вигід (наприклад, поточний ремонт), відображаються в орендодавця на рах. 949, 23. Вибір рахунка залежить від того, чи є оренда основним видом діяльності. Якщо так, то витрати спочатку збиратимуться на рах. 23 «Виробництво» з подальшим відображенням на рах. 903 «Собівартість реалізованих послуг». Якщо ж оренда не є основним видом діяльності орендодавця, тоді всі витрати на поточний ремонт слід віднести на субрах. 949 «Інші витрати операційної діяльності». Витрати на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію, що спричинять збільшення майбутніх економічних вигід (наприклад, капітальний ремонт) в орендодавця спочатку слід капіталізувати на субрах. 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». Після закінчення капітального ремонту й оформлення всієї необхідної документації субрах. 152 кредитується у дебет субрах. 103 «Будинки та споруди». В орендодавця такі витрати збільшать балансову вартість цієї будівлі. Але під час таких робіт амортизація на ремонтований об'єкт не нараховується (п. 23 НП(С)БО 7): вона перестає нараховуватися з місяця, наступного за місяцем, в якому почалася реконструкція, і починає нараховуватися з місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт основних засобів став придатний для корисного використання (п. 29 НП(С)БО 7)	Щоденне обслуговування, технічне обслуговування та сезонне технічне обслуговування ДТЗ у бухобліку орендодавця не відображається, оскільки такі витрати несе той, хто фактично експлуатує ТЗ, — орендар. Поточний та капітальний ремонт такий самий, як і у будівлі, з тією лише різницею, що з субрах. 152 такі витрати слід списувати у дебет субрах. 105 «Транспортні засоби». При цьому треба мати на увазі, що в місяці, в якому здійснено та відображено капітальні витрати на субрах. 152 у зв'язку з дообладнанням чи капітальним ремонтом, амортизація не нараховується (п. 23 НП(С)БО 7)
Варіант 2. Ремонт або поліпшення орендованого майна здійснює орендар
Якщо ремонт або поліпшення здійснюється без компенсації його орендодавцем, в його обліку такий ремонт або поліпшення не відобразиться.
Варіант 3. Ремонт або поліпшення орендованого майна проводить орендар, а орендодавець компенсує йому понесені витрати
Якщо витрати здійснюються за згодою орендодавця, то для орендодавця вони обліковуються як придбання послуг. Д-т 152 (949, 23) К-т 685; Д-т 641 К-т 685 Д-т 101 К-Т 152	Аналогічно, з тією лише різницею, що з субрах. 152 такі витрати слід списувати у дебет субрах. 105 «Транспортні засоби»
Варіант 4. Ремонт або поліпшення орендованого майна здійснює орендар у рахунок орендної плати
Ця операція є бартерною. При такому варіанті слід спочатку відобразити нарахування орендної плати, потім придбання послуги і наприкінці провести зарахування заборгованостей: Д-т 377 К-т 703, 719; Д-т 703, 719 К-т 641; Д-т 152 (949, 23) К-т 685; Д-т 641 К-т 685; Д-т 685 К-т 377
Повернення об'єкта
Повернення самого об'єкта не відображається (хіба що в аналітичному обліку, якщо він ведеться)

 

Як орендар відображає операції з оренди в бухгалтерському обліку?

Для зручності наведемо головні бухгалтерські наслідки, які виникають в орендаря при операціях оренди, в табличній формі (див. таблицю 3).

Таблиця 3

Відображення в бухгалтерському обліку орендаря операцій оренди

Нерухомість	Транспортні засоби
Облік об'єкта
Майно, передане в операційну оренду, продовжує обліковуватися на балансі орендодавця. Тому орендар зараховує орендоване майно на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди на підставі акта приймання-передачі. Така вартість в обліку орендаря не амортизується
Сплата орендних платежів
Згідно з п. 9 НП(С)БО 14 орендна плата, що підлягає сплаті за користування об'єктом операційної оренди, в орендаря визнається витратами відповідно до НП(С)БО 16 на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов'язаних з використанням об'єкта операційної оренди. Орендна плата відображається залежно від призначення об'єкта у складі: загальновиробничих витрат; адміністративних витрат; витрат на збут; інших операційних витрат. У бухгалтерському обліку це відображається таким чином: Д-т рахунків 91, 92, 93, 94 — К-т субрахунків 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками і підрядчиками», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Визнання витрат здійснюється на підставі первинного документа, як правило, акта приймання-передачі наданих орендних послуг
Поточні витрати орендаря
Облік витрат на утримання об'єкта оренди та підтримання його у робочому стані належить до тих самих витрат, що і витрат на сплату орендної плати. Такі витрати виникають час від часу і тоді ж, на підставі відповідних первинних документів, і визнаються. Наприклад, вартість комунальних послуг за орендованою будівлею визнається витратами на підставі актів про надані послуги від комунальних організацій. А вартість паливно-мастильних матеріалів потрапляє до складу витрат на підставі внутрішніх первинних документів про їх використання (списання)
Поліпшення та ремонт майна
Варіант 1. Ремонт або поліпшення здійснює орендодавець за власний рахунок
Такий ремонт або поліпшення в обліку орендаря не відображається
Варіант 2. Ремонт або поліпшення орендованого майна здійснює орендар, але без компенсації
Якщо ремонт здійснюється орендарем без обов'язку орендодавця його компенсувати, то такий ремонт потрапить до поточних витрат орендаря, так само, як і витрати з підтримання орендованого майна у робочому стані. Підставою для визнання витрат буде первинний документ (як правило, акт) про проведення ремонту власними силами або сторонньою організацією чи ФОП. Якщо ж за рахунок орендаря здійснюється поліпшення орендованого майна, то витрати на таке поліпшення слід капіталізувати і амортизувати протягом строку експлуатації, який встановлює керівник орендаря. Як правило, йдеться про строк дії договору оренди (скільки років залишилося до закінчення). Проте може вплинути на встановлення цього строку і мінімальний строк амортизації, передбачений для платників податку на прибуток, які застосовують податкові різниці за ст. 138 ПКУ (про це докладніше далі). Якщо капіталізовані поліпшення не відшкодовуються орендареві орендодавцем, то на дату введення в експлуатацію сума витрат списується з К-т субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» у Д-т субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Д-т 153 К-т 685, 661, 20 Д-т 641 К-т 685 Д-т 117 К-Т 153
Варіант 3. Ремонт або поліпшення орендованого майна проводить орендар, а орендодавець компенсує йому понесені витрати
В цьому випадку йдеться, по суті, про виконання робіт з ремонту або поліпшення майна, яке належить орендодавцю. Тому орендар відображає в себе реалізацію таких робіт, а орендодавець, відповідно, їх придбання. У орендаря витрати збираються за рахунком 23 «Виробництво», а потім потрапляють до собівартості реалізованих робіт (субрахунок 903). Сума компенсації потрапить до доходу орендаря від реалізації проведених робіт (субрахунок 703). Звісно, якщо орендар є платником ПДВ, то у зв'язку із такою реалізацією в нього виникнуть ПЗ з ПДВ, що теж треба відобразити проведенням Д-т 703 К-т 641. Втім, часто, якщо виконання таких ремонтів та поліпшень не належить до основної діяльності орендаря, операцію з реалізації цих робіт відображають із застосуванням субрахунків 949 та 719 відповідно
Варіант 4. Ремонт орендованої будівлі здійснює орендар у рахунок орендної плати
Ця операція є бартерною. При такому варіанті слід спочатку відобразити нарахування витрат з орендної плати, потім продаж робіт и і наприкінці провести зарахування заборгованостей: Д-т 377 К-т 703, 719; Д-т 703, 719 К-т 641; Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 685; Д-т 641 К-т 685; Д-т 685 К-т 377
Повернення об'єкта
Повернення самого об'єкта відображається його списанням з позабалансового рахунку 01. Підставою для цього буде акт приймання-передачі об'єкта від орендаря до орендодавця

 

Як операції з оренди відображаються в орендодавця — платника податку на прибуток?

Нагадаємо, що у бухгалтерському обліку відповідно до п. 4 НП(С)БО 14 оренду, яка не є фінансовою, називають операційною. Проте в податковому обліку використовується інша термінологія (див. пп. 14.1.97 ПКУ).

Лізингова операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) — передача основних засобів у володіння та користування фізичним та/або юридичним особам (лізингоодержувачам) за плату та на визначений строк.

При цьому оперативний лізинг (оренда) — операція юридичної чи фізичної особи (лізингодавця/орендодавця), за якою лізингодавець/орендодавець передає іншій особі (лізингоодержувачу/орендарю) основні засоби, придбані або виготовлені лізингодавцем/орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом.

Звернімо увагу, що з метою оподаткування сторони договору мають право під час укладення договору (правочину) визначити таку операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору!

З 01.01.2015 р. відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних НП(С)БО або МСФЗ, на податкові різниці.

Певна категорія платників податку, річний дохід яких (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 40 млн. грн, не зобов'язана здійснювати коригування фінансового результату на всі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Отже, в них податкового обліку операцій з оренди з метою оподаткування податком на прибуток і не буде.

Тим, хто добровільно або через перевищення межи доходу все ж таки застосовує податкові різниці, треба мати до уваги таке.

Якщо платник податку (орендодавець) передає в оперативну (операційну) оренду об'єкт основних засобів, а інший платник податку (орендар) отримує у користування цей об'єкт основних засобів за плату та на визначений строк, то для обох сторін договору оренди норми Податкового кодексу не передбачають виникнення різниць, пов'язаних з проведенням такої операції. Те саме стосується і повернення такого об'єкта, адже власник його за такими операціями не змінюється.

Крім того, норми Податкового кодексу не передбачають виникнення різниць ні в орендодавця, ні в орендаря при нарахуванні орендарем орендної плати та при її сплаті (перерахуванні) на користь орендодавця.

Отже, орендодавець продовжує обліковувати ОЗ, надані в оренду, в себе на балансі й амортизувати їх як в бухгалтерському, так і в податковому обліку на загальних підставах.

Як операції з оренди відображаються в орендаря — платника податку на прибуток?

Для орендаря — платника податку на прибуток актуальним є все те, що ми зазначили для орендодавця у відповіді на попереднє запитання.

Якщо платник податку (орендодавець) передає в оперативну (операційну) оренду об'єкт основних засобів, а інший платник податку (орендар) отримує у користування цей об'єкт основних засобів за плату та на визначений строк, то для обох сторін договору оренди норми Податкового кодексу не передбачають виникнення різниць, пов'язаних з проведенням такої операції. Те саме стосується і повернення такого об'єкта, адже власник його за такими операціями не змінюється.

Крім того, норми Податкового кодексу не передбачають виникнення різниць ні в орендодавця, ні в орендаря при нарахуванні орендарем орендної плати та при її сплаті (перерахуванні) на користь орендодавця.

Проте щодо поліпшень об'єктів оренди орендарями є важливий нюанс. Адже навіть в бухгалтерському обліку їх вартість відображається у складі необоротних активів. Про це ми писали тут.

Такі затрати збираються за субрахунком 153, а після закінчення поліпшення та початку експлуатації об'єкта оренди зараховуються до складу групи «Інші необоротні матеріальні активи» (субрахунок 117). По кожному об'єкту оренди — окремий об'єкт таких НМА.

Як відомо, податковий облік щодо податку на прибуток у вигляді коригування бухгалтерського фінрезультату на різниці, встановлені ПКУ, здійснюють не всі, а лише ті, в кого річний обсяг доходів перевищив 40 млн грн, та ті, хто вирішив це робити добровільно (пп. 134.1.1 ПКУ). Тобто все, що зазначається далі, — саме для них.

Якщо орендований об'єкт використовується у господарській діяльності (тобто за ПКУ його використання має на меті отримання доходу), то проблем немає. Щодо витрат на ремонт коригувань таких об'єктів розділ ІІІ ПКУ не містить.

А щодо поліпшень орендованих матеріальних об'єктів — вони відображаються у групі 9 (тобто, як інші основні засоби). На цьому наполягають податківці. Зокрема, про це йшлося в ІПК ДФС від 28.10.2015 р. №22780/6/99-95-42-03-15.

Також, хоча в бухгалтерському обліку витрати на поліпшення визнаються не ОЗ, а іншими НМА, податківці в ЗІР наполягають: орендар має збільшити фінрезультат на суму бухгалтерської амортизації і зменшити фінрезультат на суму податкової амортизації за такими об'єктами.

А що, як об'єкт оренди використовується не в господарській діяльності? У бухгалтерському обліку це мало що змінить, крім рахунку витрат. А в податковому?

За пп. 138.3.2 ПКУ в податковому обліку ремонт/поліпшення таких об'єктів оренди не амортизуються і проводяться за рахунок відповідних витрат. Та про які витрати мова, як їх вже немає? ПКУ не уточнює. Навпаки, встановлені спеціальні податкові різниці для таких випадків.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема:

• на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
• на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема:

• на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ. При цьому згідно з пп. 138.3.2 ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів;
• на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об'єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у разі продажу такого об'єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

Отже, якщо орендар здійснив поліпшення орендованого невиробничого ОЗ (пам'ятаємо, що в податковому обліку поліпшення орендованого ОЗ — це об'єкт групи 9), то на суму нарахованої амортизації вартості такого поліпшення орендар збільшує фінрезультат. Той самий наслідок буде і у випадку, якщо орендар поніс витрати на ремонт орендованого невиробничого ОЗ. Без права зменшення фінрезультату на суму податкової амортизації: її просто не буде.

Спробувати провести зменшення фінрезультату, звісно, можна — у випадку, якщо орендодавець відшкодовує витрати орендаря на цей ремонт/поліпшення. Та чи погодяться податківці, що в цьому випадку відбувся продаж податкового об'єкта ОЗ? Про це варто отримати власну ІПК.

Як операції з оренди майна відображаються в ПДВ-обліку орендаря і орендодавця?

Нагадаємо, що згідно з пп. 196.1.2 ПКУ передача майна у лізинг (оренду), крім передачі у фінансовий лізинг, не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Водночас пп. 14.1.203 ПКУ встановлено, що операція з надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди) у податковому обліку належить до операцій з продажу послуг. Тому якщо місце постачання послуг з оперативної оренди розташовано на митній території України, то така орендна операція є об'єктом оподаткування ПДВ.

У розділі V Податкового кодексу не містяться норми, які б передбачали спеціальну дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ для оперативної оренди. Враховуючи це, у орендодавців згідно з п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що відбулася раніше:

• дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню, а у разі постачання послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
• або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до п. 201.1 ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку (орендодавець) зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін. Орендодавець складає податкову накладну на кожне повне або часткове постачання послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (п. 201.7 зазначеної статті).

При віднесенні сум ПДВ до податкового кредиту орендарю слід керуватися п. 198.2 ПКУ, згідно з яким датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

• дата списання коштів з банківського рахунку на оплату послуг;
• або дата отримання платником податку послуг.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання послуг, є для покупця таких послуг (орендаря) підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п. 201.10 ПКУ).

Отже, податкові зобов'язання з ПДВ у постачальника послуг (орендодавця) виникають відповідно до п. 187.1 ПКУ, зокрема, на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, або на дату отримання коштів в рахунок оплати вартості послуг з оренди (залежно від події, яка відбулася першою). При цьому на дату першої події постачальник (орендодавець) виписує податкову накладну. У отримувача послуг (орендаря) згідно зі ст. 198 ПКУ датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту вважається, зокрема, дата отримання платником податку послуг або дата оплати вартості таких послуг (залежно від події, яка відбулася першою). При цьому орендарю для віднесення до податкового кредиту суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням орендних послуг, потрібно мати зареєстровану належним чином в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) податкову накладну, що установлено п. 198.6 ПКУ. Крім того, орендарям також доцільно підтверджувати факт отримання орендних послуг актом приймання-передачі наданих послуг, який має всі обов'язкові реквізити, передбачені для первинного документа (частина друга ст. 9 Закону про бухоблік).

Відповідно до частини першої ст. 9 цього Закону первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Тому акт приймання-передачі наданих послуг за місяць можна складати в останній календарний день відповідного місяця (тобто в тому місяці, в якому здійснюється господарська операція), і лише якщо це об'єктивно неможливо зробити, то тоді цей первинний документ складається у перший день (або в один із перших днів) наступного місяця.

Таким чином, як зазначається у «Віснику», у податковому обліку з ПДВ дата оформлення акта приймання-передачі наданих послуг (31 березня чи 1 квітня) може мати принципове значення. Наприклад, якщо орендний договір не передбачає сплати орендної плати авансом, то сторони орендного договору (орендодавець і орендар) у першому випадку нараховуватимуть відповідно податкові зобов'язання і податковий кредит у березні, а в другому випадку — лише у квітні.

Як операції з повернення поліпшеного об'єкта оренди оподатковуються ПДВ?

Позиція податківців щодо ПДВ-наслідків операцій з поліпшення орендованого майна наводиться в ІПК ДПС від 28.01.2020 р. №329/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, яку ми коментували тут.

Податківці зазначили, що при передачі орендарем орендодавцю поліпшень об'єкта оренди на дату, визначену відповідно до пп. 187.1 ПКУ, орендар повинен визначити податкові зобов'язання з ПДВ, скласти податкову накладну за такою операцією та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Але може статися ситуація, коли при закінченні строку оренди орендодавець укладає новий договір оренди з тим самим орендарем того ж майна і на тих самих умовах. Тобто орендар продовжує використовувати орендоване приміщення для здійснення господарської діяльності.

При цьому відповідно до умов договору оренди складаються акти приймання-передачі такого майна — спочатку на повернення його орендодавцю, а потім на нову передачу орендарю за новим договором оренди. Фактично, звісно, користувач майна ані на хвилину не змінюється, проте важливо не це. Про поліпшення в таких актах не зазначено ані слова. Хоча саме поліпшення відбулося і нікуди не поділося, у подальшому приміщення разом з поліпшеннями використовуватиметься за новим договором оренди. І що далі?

Податківці на підставі фактичних даних зауважили: якщо згідно з умовами договору оренди операції з передачі орендарем таких поліпшень орендодавцю не відбувається та окремі додаткові угоди на операції з їх передачі не складалися, то підстав для нарахування орендарем податкових зобов'язань з ПДВ у такому випадку не виникає.

Наголосимо, що це не нова позиція. Наприклад, такий же висновок податківці робили в ІПК від 30.01.2018 р. №352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Але такий лояльний підхід зберігатиметься рівно до повернення поліпшеного орендованого майна його власнику.

Якщо платником-орендарем понесено витрати на поліпшення об'єкта оренди та такі витрати не компенсовано орендодавцем, то при поверненні об'єкта оренди таке поліпшення вважається безоплатно наданою послугою. Відповідно вона підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою, виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення.

Якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендодавцем орендарю компенсації витрат орендаря на поліпшення об'єкта оренди, то суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами:

• є окремою операцією з надання послуги з поліпшення основних фондів,
• розглядаються як окремий об'єкт оподаткування,
• підлягають оподаткуванню ПДВ за основною ставкою, виходячи з ціни, визначеної у відповідних договорах.

Про це ми зазначали тут.

Як лізингодавець відображає операцію з лізингу в бухгалтерському обліку?

Кожна госпоперація здійснюється СГД для отримання прибутку, тож за договором фінансової оренди лізингоотримувач сплачує лізингові платежі.

Лізингові платежі можуть включати:

1. суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу;
2. платіж як винагороду лізингодавцю за отримане у лізинг майно;
3. компенсацію відсотків за кредитом;
4. інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.

Операції фінансової оренди у бухобліку відображають за нормами НП(С)БО 14 «Оренда».

Орендодавець визначає результати двох операцій:

1) фінансовий дохід орендодавця (пункти 10 — 15 НП(С)БО 14). Особа відображає наданий у фінансову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість орендаря у сумі:

• мінімальних орендних платежів;
• негарантованої ліквідаційної вартості за мінусом фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів).

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю зазначеної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка, є фінансовим доходом орендодавця. Приклад розрахунку фінансового доходу та розподілу між відповідними звітними періодами наведено у додатку 2 до НП(С)БО 14.

Якщо орендодавцем є виробник об'єкта фінансової оренди, то дебіторська заборгованість орендаря відображається за п. 13, 14 НП(С)БО 14;

2) інший дохід — реалізація необоротного активу (п. 19 НП(С)БО 14). Одночасно з наданням активу в фіноренду залишкова вартість об'єкта вилучається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів).

Актив фінансової оренди, визнаний утримуваним для продажу, відображається орендодавцем відповідно до НП(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», на субрахунку 286. Але якщо актив спеціально придбавався для лізингоодержувача, то він обліковується на субрахунку 281 (див. приклад 2).

Приклад 2. Предметом договору фінансової оренди є легковий автомобіль, вартість якого становить 168000,00 грн з ПДВ. Розмір лізингових платежів (у складі відсотків та комісій) зазначено у договорі. Датою нарахування лізингових платежів є останній день звітного періоду — кварталу. Термін, на який надається право користування об'єктом фіноренди, становить 5 років — 20 кварталів. Для виконання умов договору лізингодавець придбаває автомобіль окремо. Облік у лізингодавця див. у таблиці 4.

Таблиця 4

Облік у лізингодавця

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн
		Д-т	К-т
1.	Перераховано продавцю передоплату за автомобіль	371	311	120000,00
2.	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	644	20000,00
3.	Отримано автомобіль	281	631	100000,00
		644	631	20000,00
4.	Зарахування заборгованостей	631	371	120000,00
5.	Нараховано і сплачено збір до ПФУ (3%): 100000,00 х 3% = 3000,00	3771 651	651 311	3000,00
6.	Реєстрація автомобіля в ДАI	3771	311	2000,00
7.	Збільшено собівартість	281	3771	5000,00
8.	Передано автомобіль у фінлізинг	181	712	168000,00
9.	Нараховано ПЗ з ПДВ	712	641/ПДВ	28000,00
10.	Списано собівартість автомобіля	943	281	105000,00
11.	Нараховано частину компенсації вартості автомобіля 168000,00 : 20 = 8400,00	377	181	8400,00
12.	Нараховано лізинговий платіж без урахування частини компенсації вартості автомобіля	377	733	6000,00
13.	Отримано лізинговий платіж (частину компенсації вартості автомобіля, відсотки та комісію) 8400,00 + 6000,00 = 14400,00	311	377	14400,00

 

Як лізингоодержувач відображає операцію з лізингу в бухгалтерському обліку?

Лізингоодержувач відображає в обліку (пункти 5, 6 НП(С)БО 14):

1) одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як придбаний актив та зобов'язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів. При цьому справедлива вартість активу зазначається у договорі фіноренди, а визначення терміна «мінімальні орендні платежі» наводиться у НП(С)БО 14.

Якщо в угоді про фінансову оренду не зазначено орендної ставки відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів та розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря. Розрахунок теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів наводиться у прикладі 2 додатка 1 НП(С)БО 14;

2) різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображається у бухгалтерському обліку та звітності лише у сумі, що стосується звітного періоду. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду.

Амортизацію об'єкта фінансової оренди орендар нараховує протягом періоду очікуваного використання активу. Таким строком є строк корисного використання (якщо угодою передбачено перехід права власності на актив до орендаря) або менший із двох періодів — строк оренди або строк корисного використання об'єкта фінансової оренди (якщо переходу права власності на об'єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди не передбачено).

Таблиця 5

Облік у лізингоодержувача за умовами прикладу 2

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн
		Д-т	К-т
1.	Отримано автомобіль у фінансову оренду	152	531	140000,00
2.	Нараховано ПК з ПДВ	641/ПДВ	531	28000,00
3.	Реєстрація автомобіля за тимчасовим талоном у ДАI	3771	311	2000,00
4.	Віднесено до БВ автомобіля	152	3771	2000,00
5.	Введено автомобіль в експлуатацію	105	152	142000,00
6.	Списано заборгованість за автомобіль 168000,00 : 20 = 8400,00	531	685	8400,00
7.	Нараховано лізинговий платіж без урахування частини компенсації вартості автомобіля	952	685	6000,00
8.	Сплачено лізинговий платіж (частину компенсації вартості автомобіля, відсотки та комісію) 8400,00 + 6000,00 = 14400,00	685	311	14400,00

 

Що, як суми лізингових платежів збільшуються, як це відобразити в податковому і бухгалтерському обліках?

Якщо відбувається коригування або перегляд у бік збільшення вартості орендованого майна та відповідне збільшення заборгованості лізингоодержувача перед лізингодавцем (яка погашається шляхом додаткових лізингових платежів), то лізингодавець в бухгалтерському обліку збільшує суму доходу від реалізації такого активу. Водночас він збільшує і суму ПЗ з ПДВ (якщо є платником цього податку).

А лізингоодержувач в обліку відображає такі записи:

• Д-т 152 К-т 531 — на суму збільшення вартості об'єкта лізингу;
• Д-т 641 К-т 531 — ПК з ПДВ у нарахованих ПЗ лізингоодержувачем на додатковий платіж;
• Д-т 105 К-т 152 — збільшення первісної вартості об'єкта лізингу.

Таким чином, датою документу, який визначає розмір додаткового лізингового платежу (на суму якого збільшується вартість об'єкта лізингу) лізингоодержувач збільшує первісну вартість такого об'єкта лізингу разом із сумою заборгованості перед лізингоодержувачем (тобто щомісяця).

Щодо податку на прибуток

Пунктами 138.1 та 138.2 ПКУ передбачено наступні коригування фінрезультату, що стосуються нарахованих сум амортизації:

• фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до НП(с)БО або МСФЗ;
• фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 ПКУ.

Разом з цим п. 138.3.1 ПКУ встановлено, що розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до НП(с)БО або МСФЗ з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 ПКУ, підпунктами 138.3.2 — 138.3.4 ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ПКУ визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

У свою чергу, згідно з п. 16 НП(С)БО 7 підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт.

Але збільшення ціни об'єкта лізингу не є його дооцінкою.

Тобто відбувається саме збільшення первісної вартості ОЗ через зміну договірної вартості (або гривневого еквіваленту). А тому як у «податковому», так і в бухгалтерському обліку амортизації підлягає саме збільшена вартість об'єкта лізингу починаючи з амортизації за місяць, в якому ціну було збільшено.

ПДВ

Як зазначали податківці в ІПК від 02.08.2019 р. №3633/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, зважаючи на те, що зміна (коливання) курсу іноземної валюти може призводити до зміни суми компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу (якщо це передбачено договором) як у бік збільшення, так і у бік зменшення, то у платника податку — лізингодавця виникає підстава для здійснення коригування податкових зобов'язань з ПДВ та складання на дату фактичної доплати чи повернення коштів розрахунку коригування відповідно до п. 192.1 ПКУ.

Разом з цим податківці зазначають, що розрахунок коригування до податкової накладної, з дати складання якої минуло більше 1095 календарних днів, не може бути зареєстрований у ЄРПН у зв'язку із спливом терміну, встановленого статтями 257 ЦКУ та 107 ПКУ.

Однак податківці пропонують і вихід із ситуації: «У разі збільшення суми компенсації вартості майна, переданого у фінансовий лізинг, якщо з дати складання податкової накладної минуло 1095 календарних днів, постачальник зобов'язаний визначити податкові зобов'язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на суму такого збільшення. Така зареєстрована в ЄРПН податкова накладна є підставою для включення сум ПДВ, зазначених у ній, до складу податкового кредиту лізингоодержувача».

Витрати на поліпшення майна, отриманого у фінлізинг: що в обліку?

До первісної вартості об'єкта основних засобів, отриманого у фінансову оренду (Д-т 152), включаються також інші витрати, які пов'язані з його придбанням та доставкою та які несе лізингоотримувач. Перелік таких витрат міститься в п. 8 НП(С)БО 7:

• реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів — якщо ці витрати несе лізингоотримувач;
• суми ввізного мита;
• суми непрямих податків у зв'язку з придбанням основних засобів (якщо вони не будуть відшкодовані підприємству);
• витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів (якщо згідно з договором фінансового лізингу ці витрати покладено на лізингоотримувача);
• витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження об'єкта основних засобів (якщо ці витрати покладено на лізингоотримувача);
• інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням об'єкта основних засобів до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою.

На нашу думку, доведення об'єкта фінлізингу до стану, у якому його можна експлуатувати із запланованою метою, можна віднести до таких інших витрат, якщо воно здійснюється до введення об'єкта ОЗ в експлуатацію. У цьому разі такі витрати слід спочатку капіталізувати: Д-т 152 К-т 631, 661, 652, 20 тощо.

Після того, як здійснені всі витрати, пов'язані з придбанням об'єкта ОЗ та підготовкою його до експлуатації, здійснюється введення в експлуатацію об'єкта основних засобів, отриманого за договором фінлізингу. У бухобліку лізингоотримувача це відображається записом: Д-т 10 К-т 152 — на суму всіх витрат, понесених з метою придбання та підготовки об'єкта до експлуатації.

Якщо ж поліпшення проведено після того, як об'єкт фінлізингу почав експлуатуватися, його вартість збільшить первісну вартість такого об'єкта на балансі в лізингоодержувача. Тобто облік цього поліпшення буде здійснюватися за дебетом субрахунку 152, а потім ці витрати будуть списані на відповідний субрахунок рахунку 10.

Повертаємо об'єкт фінлізингу лізингодавцю: що в обліку?

Зверніть увагу: до лізингових платежів належить сума, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу, винагорода лізингодавцю за отримане у лізинг майно, компенсація відсотків за кредитом, інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.

Але в операції зворотного лізингу у визначенні ціни реалізації бере участь лише частина суми компенсації вартості ОЗ, отриманого у фінлізинг, що є не сплаченою на дату повернення (включаючи прострочені платежі з компенсації вартості предмета лізингу).

Суму зворотного продажу буде відображено у лізингоодержувача на підставі первинних документів: акта приймання-передачі тощо у сумі несплаченої компенсації (вартість ОЗ, який повертається, можна визначити за кредитом субрахунку 531 «Зобов'язання з фінансової оренди»).

ПДВ

Операція з повернення об'єкта фінлізингу розглядається з метою оподаткування ПДВ як постачання товарів. При цьому, якщо лізингоодержувач є платником ПДВ, він визнає ПЗ з ПДВ на дату такого повернення, складає податкову накладну і реєструє її в ЄРПН. А базою нарахування ПДВ буде первісна вартість товарів (об'єкта фінансового лізингу) за вирахуванням сплачених лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу.

Якщо ж лізингоодержувач не є платником ПДВ, у лізингодавця виникає певна пільга, якою він зможе скористатися лише у разі наступної передачі такого об'єкта у фінансовий лізинг!

Відповідно до п. 189.5 ПКУ, у разі постачання товарів, які були повернуті лізингоодержувачем лізингодавцю за договором фінансового лізингу у зв'язку з його невиконанням чи неналежним виконанням (у тому числі повернуті на підставі виконавчого напису нотаріуса), та при цьому лізингодавцем за операцією з повернення таких товарів до складу податкового кредиту не включалися суми податку, базою оподаткування є додатна різниця між ціною постачання та ціною придбання таких товарів.

Ціна придбання визначається як вартість товарів, за якою такі товари були повернуті лізингодавцю, а саме як первісна вартість товарів (об'єкта фінансового лізингу) за вирахуванням сплачених лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу. У разі придбання товарів у платника податку ціна придбання визначається з урахуванням податку на додану вартість.

Якщо за товарами, база оподаткування при постачанні яких визначалася як додатна різниця між ціною постачання та ціною придбання, в майбутніх податкових періодах суми податку за операцією з повернення таких товарів були включені до складу податкового кредиту лізингодавця, застосовується положення пункту 198.5 ПКУ.

Приклад 3. Предметом договору фінансової оренди є легковий автомобіль, вартість якого за цим договором — 168000,00 з ПДВ. Термін договору фіноренди — 20 місяців. Лізингові платежі протягом 10 місяців сплачено у сумі 144000,00 грн, з яких 84000,00 грн (з ПДВ) — частина компенсації вартості авто. У зв'язку зі скрутним фінансовим положенням лізингоодержувача прийнято рішення про розірвання угоди та повернення предмета лізингу. Вихідні дані:

первісна вартість предмета лізингу (ОЗ) — 140000,00 грн (без ПДВ);

сума амортизації за 10 місяців (умовно) — 20000,00 грн;

БВ основного засобу на дату повернення — 120000,00 грн;

частина сплаченої компенсації вартості ОЗ на дату повернення — 84000,00 грн (з ПДВ); частина компенсації ОЗ, не сплачена на дату повернення, — 84000,00 грн (з ПДВ) (К-т субрах. 531);

ціна реалізації визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінлізингу, не сплачених за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення, — 70000,00 грн (без ПДВ). Облік операцій у лізингоодержувача див. у таблиці 6.

Таблиця 6

Облік повернення ОЗ у лізингоодержувача (до прикладу 3)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн
		Д-т	К-т
1.	Переведено автомобіль до групи вибуття	286	105	70000,00
2.	Списано суму амортизації	131	105	20000,00
3.	Сума перевищення залишкової вартості об'єкта над його справедливою вартістю (ціною продажу)	946	105	50000,00
4.	Повернення автомобіля	531	746	84000,00
5.	Відображено ПЗ з ПДВ	746	641/ПДВ	14000,00
6.	Списана собівартість автомобіля	943	286	70000,00