До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 31.12.2020 р. №5283/IПК/99-00-21-03-02-06
Міжнародні перевезення за договором ТЕД
IПК від 31.12.2020 р. №5283/IПК/99-00-21-03-02-06 (див. «ДК» №03/2021) розглядає порядок оподаткування ПДВ операцій з надання послуг з міжнародного перевезення вантажів. Ознайомимося з поглядом податківців та доповнимо моментами, про які там немає жодного слова.
Основи договору ТЕД
Якщо йдеться про транспортно-експедиторську діяльність, а саме про організацію та забезпечення перевезень вантажів, слід звернутися до Закону про ТЕД1. Цей закон визначає правові та організаційні засади транспортно-експедиторської діяльності в Україні. Основні учасники транспортно-експедиторської діяльності — це клієнти, перевізники, експедитори. I, як наголошують податкові органи в коментованій IПК, господарські відносини з надання транспортно-експедиторських послуг встановлюються договором.
1 Закон України від 01.07.2004 р. №1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність».
Між транспортним експедитором та клієнтом (споживачем послуг) укладається договір транспортного експедирування (далі — договір ТЕД). Предметом договору є надання транспортно-експедиторських послуг. Експедитор діє за дорученням клієнта та за його рахунок. Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками. Перевізник діє за договором перевезення вантажу, яким регулюються відносини між експедитором та перевізником. У разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором ТЕД іншої особи у відносинах із нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.
Вимоги до договору ТЕД
Договір транспортного експедирування укладається у письмовій формі.
Iстотними умовами договору ТЕД, зокрема, є:
— вид послуги експедитора;
— вид та найменування вантажу;
— права, обов'язки сторін;
— відповідальність сторін, у тому числі в разі заподіяння шкоди внаслідок дії непереборної сили;
— розмір плати експедитору;
— порядок розрахунків;
— пункти відправлення та призначення вантажу;
— порядок погодження змін маршруту, виду транспорту, вказівок клієнта;
— строк (термін) виконання договору;
— а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди.
Експедитори за дорученням клієнтів:
— забезпечують оптимальне транспортне обслуговування, а також організовують перевезення вантажів різними видами транспорту територією України та іноземних держав;
— здійснюють роботи, безпосередньо пов'язані з організацією та забезпеченням перевезень.
Згідно зі ст. 9 Закону про ТЕД експедитор зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних із перевезенням вантажу.
Податкові наслідки
Транспортно-експедиторські послуги надаються клієнту при експорті з України, імпорті в Україну, транзиті територією України чи інших держав, внутрішніх перевезеннях територією України. Нас цікавить оподаткування міжнародних перевезень вантажу та пов'язані з ними послуги. Зокрема, яка ставка ПДВ застосовується у разі, коли міжнародне перевезення вантажів здійснюється перевізником або безпосередньо самим експедитором без залучення інших учасників транспортно-експедиторської діяльності?
Об'єктом оподаткування ПДВ є:
1) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ;
2) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Які перевезення є міжнародними
Перевезення вважається міжнародним, якщо воно здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом. Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту.
Ставка ПДВ становить:
1) 20% за послугами, місце постачання яких розташоване на митній території України (п. 194.1 ПКУ);
2) 0% за міжнародними перевезеннями пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом (пп. 195.1.3 ПКУ).
Тож транспортно-експедиторська діяльність містить такі послуги: послуга з організації та забезпечення перевезень, допоміжні послуги та послуга перевезення. Враховуючи, що зазначені послуги оподатковуються за різними ставками, а в деяких випадках узагалі не є оподатковуваними (транспортно-експедиторські послуги, якщо замовник — нерезидент), слід бути уважними.
Транспортно-експедиторська послуга
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом за належне виконання договору ТЕД. До плати експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору ТЕД, на сплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору. Ці витрати повинні бути підтверджені документами (рахунки, накладні тощо) від інших СГ, що залучалися до виконання договору.
Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, перевізними документами. Якщо йдеться про міжнародні перевезення автотранспортом, то це міжнародна автомобільна накладна (CMR).
Факт надання послуги експедитора обов'язково повинен підтверджуватися єдиним транспортним документом або комплектом документів (це автомобільні накладні, коносаменти тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
Місцем надання транспортно-експедиторських послуг згідно з п. 186.3 ПКУ є місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання. Тож якщо транспортно-експедиторські послуги надаються:
— клієнту-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%;
— клієнту-нерезиденту, то операція не оподатковується ПДВ, адже місце постачання послуг є поза межами митної території України відповідно до ст. 186 ПКУ.
За операцією з надання транспортно-експедиторських послуг, які оподатковуються ПДВ, складається ПН особою, яка надає такі послуги (експедитором), на особу, якій надаються такі послуги (на клієнта). Якщо послуга надається нерезиденту, ПН не складається, адже немає об'єкта оподаткування.
Допоміжні послуги у транспортній діяльності
Місцем постачання послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг, а також послуг, пов'язаних із перевезенням вантажів, згідно з пп. 186.2.1 ПКУ є місце фактичного постачання послуг. Отже, якщо такі послуги надаються на території України, операція з їх постачання підлягає оподаткуванню ПДВ за ставкою 20%. Якщо послуги надаються поза межами митної території України, то вони не підлягають оподаткуванню ПДВ. Пам'ятайте: операція має бути підтверджена документально (договором, актом виконаних робіт тощо).
Послуги перевезення
Місцем постачання послуг, за загальним правилом п. 186.4 ПКУ, є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п. 186.2 і 186.3 Кодексу.
Місцем постачання послуг перевезення1 є місце реєстрації постачальника — платника ПДВ. Вище ми зауважили, що міжнародні перевезення оподатковуються ПДВ за ставкою 0%. Слід бути уважними з порядком оподаткування ПДВ, якщо для надання послуг з міжнародного перевезення експедитор залучає перевізників.
1 Адже така послуга не належить до транспортно-експедиторських послуг або допоміжних у транспортній діяльності.
Якщо експедитор залучає перевізника, саме останній надає послуги перевезення. Якщо перевізник є платником ПДВ, саме він здійснює оподатковувану операцію — надає послугу з перевезення вантажу.
У коментованій IПК наголошується, що ПН за операцією з надання послуг міжнародного перевезення вантажу складається особою, яка надає такі послуги (тобто перевізником — платником ПДВ), на особу, якій надаються такі послуги. Але податківці не уточнюють, кого вважають клієнтом перевізника: експедитора, який залучає до виконання договору перевізника, чи безпосередньо замовника транспортно-експедиторських послуг.
З нашого погляду, клієнтом перевізника є експедитор. Тому що договірні відносини за договором перевезення виникають між перевізником та експедитором.
Отже, перевізник — платник ПДВ на дату виникнення ПЗ з ПДВ складає на експедитора ПН за ставкою 0% (у графі 8 ПН зазначає код ставки 902).
Зверніть увагу!
Ставка 0% застосовується до операцій з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів за всім маршрутом перевезення вантажів загалом, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України.
I головне: міжнародне перевезення має бути підтверджено документально, наприклад міжнародною автомобільною накладною (CMR). Під єдиним міжнародним перевізним документом мається на увазі те, що такий документ є взаємно визнаним договірними сторонами (ЗIР, підкатегорія 101.09).
ПН складають за датою оформлення документів, що підтверджують факт надання послуги для замовника (або при отриманні коштів від замовника, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, адже діє правило «першої події») (див. УПК №610, запитання 9).
Коментована IПК наголошує, що особа, яка не здійснювала міжнародного перевезення (розуміємо — експедитора. — Ред.), а винаймала для надання таких послуг іншого СГ, не має підстав для складання ПН за операцією з міжнародного перевезення та для застосування нульової ставки ПДВ.
I так відбувається, якщо експедитор до виконання своїх зобов'язань за договором ТЕД залучає іншу особу.
Якщо наведені в цій IПК висновки сприймати буквально, то експедитор, отримавши від перевізника ПН на міжнародне перевезення за ставкою 0%, не має права надалі виставити ці послуги перевезення клієнтові із застосуванням ставки 0%, адже безпосередньо експедитор не здійснював міжнародного перевезення.
Ми з таким розумінням категорично не погоджуємося. Адже пільгова ставка 0% застосовується згідно з пп. «а» пп. 195.1.3 ПКУ на відповідну операцію — міжнародне перевезення. Від того, що така операція перевезення передана клієнту через експедитора, вона не втрачає свого пільгового характеру. Експедитор також передає клієнтові послуги міжнародного перевезення, надані не ним, а стороннім перевізником, за ставкою 0%, якщо перевізник є платником ПДВ.
Отже, в експедитора виникають ПЗ з ПДВ (див. УПК №610, запитання 8 та 10):
— на суму перевезення за ставкою 0%, якщо перевізник є платником ПДВ;
— на суму транспортно-експедиторських послуг за ставкою 20% (якщо це український замовник послуг).
Увага: у разі коли перевізник не є платником податку, ПЗ з ПДВ в експедитора на вартість послуг з перевезення не виникають. Але доволі часто податкові органи забувають про це повідомити, як, приміром, у коментованій IПК.
I ще зауважимо: якщо експедитор самостійно надає послугу міжнародного перевезення (без залучення іншої особи), ставку 0% він застосовує до всієї вартості послуг перевезення в межах договорів міжнародного перевезення вантажів.
А на вартість експедиторських послуг нараховує ПДВ у загальному порядку. Тобто експедитор, який надає послуги перевезення самостійно, має свою роботу поділити на дві частини — послуги перевезення і послуги експедирування.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»