Як визначається сума чистого прибутку підприємства?

Як визначається сума чистого прибутку підприємства?

Дізнатись про суму чистого прибутку підприємства, тобто про позитивний фінансовий результат діяльності за певний період після утримання з нього податків, можна з фінансової звітності такого підприємства.

Склад фінансової звітності та вимоги до її складання загальними положеннями визначає ст. 11 Закону про бухоблік. При цьому, наприклад, для банків склад та форми фінансової звітності визначає НБУ.

А для більшості недержавних підприємств — Мінфін за погодженням із Держстатом. На сьогодні таких форм є два види — звичайна (наводиться в НП(С)БО 1) і скорочена (наводиться в НП(С)БО 25). Але обидві вони містять необхідний мінімум — Баланс і Звіт про фінансові результати.

В балансі чистий прибуток — це складова власного капіталу підприємства (розділ І пасива). При цьому нерозподілений прибуток, тобто прибуток, щодо якого ще не було прийняте рішення про використання, відображається у рядку 1420 балансу (за даними на початок року і кінець звітного періоду).

Те, як сформована сума чистого прибутку звітного періоду, докладно відображається у розділі І Звіту про фінансові результати. Саме там наводяться за видами доходи і витрати, включаючи податок на прибуток, які виникли у підприємства протягом звітного періоду. І визначається різниця між ними. Докладно про те, як розраховується сума чистого прибутку (або ж збитку) підприємства при складанні фінзвітності, ми говорили тут.

Зверніть увагу: використання чистого прибутку, зокрема виплата дивідендів, не призводить до виникнення витрат у підприємства-емітента. А ось їх отримання передбачає визнання іншого доходу у підприємства-одержувача.

Дані про використання чистого прибутку наводяться у Звіті про власний капітал. Саме там зазначається не лише залишок такого прибутку на початок року, а і залишок решта складових власного капіталу підприємства — статутного, додаткового, резервного тощо. В ньому ж відображається і зміна в цих складових власного капіталу. Зокрема, і збільшення решта видів капіталу підприємства за рахунок чистого прибутку на підставі рішення засновників (учасників). Так, збільшення статутного капіталу за рахунок чистого прибутку підприємства має назву «реінвестиція», про що ми докладно розповімо далі. Але за рахунок чистого прибутку можуть, а в певних випадках, передбачених законом або установчими документами підприємства, зобов'язані створюватися й решта видів капіталів.

Крім того, інформація про нараховані дивіденди зазначається і в розділі ІV «Розрахунок показників прибутковості акцій» Звіту про фінансові результати. Але такий розділ, так само як і Звіт про власний капітал, існують тільки у звичайній формі фінзвітності. Ті ж підприємства, які складають скорочену форму фінзвітності, затверджену НП(С)БО 25, таку інформацію в ній не наводять.

Хто за якою формою звітує?

Згідно з оновленою редакцією НП(С)БО 25, ті, хто звітує до управлінь статистики раз на рік, тобто мікропідприємства, неприбутківці та єдинники, мають складати фінансову звітність мікропідприємства.

Фінансову звітність малого підприємства мають складати:

— малі підприємства;

— представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності.

Нагадаємо, що малими є підприємства, які не відповідають критеріям для мікропідприємств та показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв:

— балансова вартість активів — до 4 мільйонів євро;

— чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 8 мільйонів євро;

— середня кількість працівників — до 50 осіб.

Решта ж юросіб складають фінзвітність за формами, затвердженими НП(С)БО 1.

Що таке дивіденди?

За пп. 14.1.49 ПКУ дивіденди — платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Пунктом 4 П(С)БО 15 визначено, що дивідендами вважається частина прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до їхньої частки у власному капіталі підприємства.

Головне у цих визначеннях — дивіденди розраховуються з прибутку, визначеного за правилами бухгалтерського обліку.

Якщо говорити про ТОВ та ТДВ, то питання про розподіл чистого прибутку товариства, про виплату дивідендів та їх розмір належить до функцій загальних зборів учасників (ч. 2 ст. 31 Закону про ТОВ та ТДВ). Аналогічне правило діє і для решта підприємств — долю чистого прибутку вирішують його власники.

Мало того, на вимогу учасника чи учасників, яким сукупно належить 10 і більше відсотків статутного капіталу товариства, проводиться аудит фінансової звітності товариства (ч. 1 ст. 41 Закону про ТОВ та ТДВ). А для решта господарських товариств достовірність та повнота річної фінансової звітності товариства повинні бути підтверджені аудитором (аудиторською фірмою). Обов'язкова аудиторська перевірка річної фінансової звітності товариств з річним господарським оборотом менш як двісті п'ятдесят неоподатковуваних мінімумів проводиться один раз на три роки (ч. 2 ст. 18 Закону про госптовариства).

Це ще не говоримо про ті підприємства, для яких щорічний аудит фінансової звітності є обов'язковим, і встановлено вимогу оприлюднення як самої фінансової звітності, так і аудиторського висновку (ч. 3 ст. 14 Закону про бухоблік). Про те, для кого наразі цей обов'язок встановлено, ми докладно писали тут і тут.

Тобто дивіденди дійсно розподіляються між власниками виходячи з суми чистого прибутку певного періоду, яка зазначена у фінансовій звітності за цей період. Але власники можуть не покладатися на ту цифру, яку їм порахували бухгалтери підприємства, і вимагати її підтвердження незалежним аудитом (в межах тих прав, які дає їм закон і установчі документи).

Чи є відсутність оподатковуваного прибутку підставою для заборони виплати дивідендів засновникам?

Київські податківці у консультації від 28.05.2019 р. №2419/ІПК/26-15-12-03-11 зазначали, що ПКУ не визначає заборони для виплати дивідендів при відсутності чистого прибутку або оподаткованого прибутку, розрахованого за правилами, визначеними ст. 137 ПКУ, за наявності нерозподіленого прибутку минулих років, та заборони виплати дивідендів при наявності непокритого збитку за минулі роки.

Додамо, що ПКУ і не може встановлювати правила або обмежувати підприємства щодо виплати дивідендів — це не є функцією цього Кодексу. Для цього існує ЦКУ, ГКУ і ціла низка інших законів.

У ПКУ існує інша норма. Якщо за звітний період, за який виплачуються дивіденди, сума оподаткованого прибутку буде меншою за суму таких дивідендів, з різниці доведеться сплатити авансовий внесок з податку на прибуток. Докладніше про це йдеться у п. 57.1-1 ПКУ. Але відсутність оподаткованого прибутку в періоді, у якому такі дивіденди виплачуються, сплати авансового внеску не вимагає.

У якій формі можуть виплачуватися дивіденди?

Дивіденди можуть виплачуватися як у грошовій, так і в натуральній формі. Умови щодо форми виплати дивідендів мають бути передбачені в статуті підприємства.

Водночас є окремі категорії суб'єктів господарювання, для яких є виняток щодо форм виплати дивідендів. Так, АТ мають право виплачувати дивіденди виключно грошовими коштами (частина перша ст. 30 Закону про АТ). Платники єдиного податку також не можуть виплачувати дивіденди в негрошовій формі, оскільки їм дозволено здійснювати розрахунки за відвантажені товари (надані послуги) тільки в грошовій формі (п. 291.6 ПКУ).

Щодо обліку операцій з виплати дивідендів, то слід зазначити, що вони не впливають на витрати (доходи) підприємства, тому не змінюють об'єкт оподаткування податком на прибуток. Але при цьому може виникнути обов'язок сплатити авансовий внесок з цього податку.

Які юридично-правові аспекти виплати дивідендів для ТОВ та ТДВ?

За ч. 1 ст. 26 Закону про ТОВ та ТДВ виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день прийняття рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток.

Товариство виплачує дивіденди коштами, якщо інше не встановлено одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства.

За ч. 4 ст. 26 Закону про ТОВ та ТДВ, виплата дивідендів здійснюється протягом шести місяців з дня прийняття рішення про їх виплату. Але строк виплат може бути іншим, якщо його встановлено статутом товариства або рішенням загальних зборів учасників.

Дивіденди можуть виплачуватися за будь-який період, що є кратним кварталу, якщо інше не передбачене статутом.

Тож виплата дивідендів за підсумками кожного кварталу вважається законною, але лише якщо це встановлено статутом. Якщо статутом встановлено період виплати — за підсумками року, то саме за підсумками року потрібно й виплачувати, або міняти зміст статуту.

Посадові особи товариства, винні у введенні в оману учасників товариства щодо його фінансового становища, зокрема шляхом подання (включення) недостовірної інформації до документів товариства, що призвело до здійснення неправомірних виплат, несуть разом з учасниками солідарну відповідальність за зобов'язанням щодо повернення виплат товариству. Це передбачено ч. 5 ст. 26 Закону про ТОВ та ТДВ.

Ст. 27 Закону про ТОВ та ТДВ установлено обмеження виплати дивідендів.

Товариство не має права приймати рішення про виплату дивідендів або виплачувати дивіденди, якщо:

1) товариство не здійснило розрахунків з учасниками товариства у зв'язку із припиненням їхньої участі у товаристві або з правонаступниками учасників товариства відповідно до ст. 23 та 24 Закону;

2) майна товариства недостатньо для задоволення вимог кредиторів за зобов'язаннями, строк виконання яких настав, або буде недостатньо внаслідок прийняття рішення про виплату дивідендів чи здійснення виплати.

Зверніть увагу: товариство не має права виплачувати дивіденди учаснику, який повністю або частково не вніс свого вкладу.

Також статутом товариства можуть додатково передбачатися інші умови, за яких загальні збори учасників не можуть приймати рішення про виплату дивідендів чи за яких дивіденди не можуть виплачуватися.

На жаль, роз'яснень щодо виплати дивідендів за наявності боргу перед колишнім засновником від Мін'юсту поки що немає.

Нагадаємо, що за ст. 24 Закону про ТОВ та ТДВ ТОВ зобов'язане протягом одного року з дня, коли воно дізналося чи мало дізнатися про вихід учасника, виплатити такому колишньому учасникові вартість його частки. Статутом товариства, що діє на момент виходу учасника, може встановлюватися інший строк для здійснення такої виплати.

Як сплачується авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів?

Порядок сплати податкового зобов'язання з податку на прибуток при виплаті дивідендів встановлений у п. 57.1-1 ПКУ.

Відповідно до пп. 57.1-1.1 ПКУ у разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів платник податку на прибуток — емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними ст. 137 ПКУ.

Згідно з пп. 57.1-1.2 ПКУ крім випадків, передбачених пп. 57.1-1.3 ПКУ, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток.

Авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об'єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов'язання щодо якого погашене.

У разі наявності непогашеного грошового зобов'язання авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті.

Засновники (учасники) можуть, якщо це передбачено статутом, приймати рішення про виплату дивідендів і щокварталу. Але, як роз'яснюють податківці, при виплаті дивідендів щокварталу (за підсумками звітного кварталу) емітент сплачує авансовий внесок з податку на прибуток при кожній виплаті (оскільки не сплачено податок на прибуток за результатами звітного року).

Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою п. 136.1 ПКУ, тобто 18%. При цьому сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску з податку на прибуток.

У разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової (крім випадків, передбачених пп. 57.1-1.3 ПКУ), базою для нарахування авансового внеску є вартість такої виплати, визначена у рішенні про виплату дивідендів, або вартість такої виплати, розрахована відповідно до принципу «витягнутої руки» в операціях, визнаних відповідно до ст. 39 ПКУ контрольованими.

У разі якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для обрахунку суми зазначеного перевищення використовується значення об'єкту оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які сплачуються дивіденди. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до або одночасно з виплатою дивідендів.

Зверніть увагу: сума сплачених протягом податкового (звітного) періоду авансових внесків з податку на прибуток під час виплати дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення нарахованого податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за такий податковий (звітний) період.

Коли авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів не сплачується?

Відповідно до пп. 57.1-1.3 ПКУ авансовий внесок не справляється у разі виплати дивідендів:

— на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими пп. 57.1-1.2 ПКУ. З метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої компанії, і відображає у податковій звітності дивіденди в порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує фінансову політику;

— платником податку на прибуток, прибуток якого звільнений від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування у період, за який виплачуються дивіденди;

— фізичним особам.

Згідно з пп. 57.1-1.4 ПКУ виплата дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, прирівнюється з метою оподаткування до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням. При цьому така виплата не підлягає оподаткуванню як дивіденди згідно з положеннями розд. IV ПКУ.

Інститути спільного інвестування звільняються від обов'язку сплати авансових внесків з податку на прибуток у разі виплати дивідендів (пп. 57.1-1.6 ПКУ).

Чи сплачують авансовий внесок платники єдиного податку?

Як роз'яснюють податківці, обов'язок з нарахування та сплати авансового внеску за ставкою 18% покладається на будь-якого емітента корпоративних прав (крім платників єдиного податку), що є резидентом, незалежно від того, чи користується такий емітент пільгами із сплати податку, передбаченими ПКУ, чи у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж встановлена п. 136.1 ПКУ.

Отже, емітенти корпоративних прав — платники єдиного податку — юридичні особи при виплаті дивідендів своїм акціонерам (власникам) не сплачують до бюджету авансові внески з податку на прибуток.

Тобто платники єдиного податку (третьої та четвертої груп) не нараховують та не сплачують до бюджету авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів.

Так було не завжди, це відносно нова норма, яка діє з 01.01.2018 р. Але вона поширюється і на випадки прийняття рішення про виплату дивідендів за періоди до 01.01.2018 р., про що податківці нагадують тут.

Емітент перейшов з єдиного податку на сплату податку на прибуток: чи сплачувати авансовий внесок при виплаті дивідендів за період перебування на спрощеній системі?

Підпунктом 57.1-1.2 ПКУ встановлено, що крім випадків, передбачених пп. 57.1-1.3 ПКУ, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток. Але серед підстав за пп. 57.1-1.3 ПКУ немає виплати дивідендів за період перебування на спрощеній системі.

Тому при виплаті дивідендів за період перебування на спрощеній системі оподаткування платник податку на прибуток сплачує авансовий внесок з податку на прибуток, розрахований з усієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. При цьому сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску.

Водночас платник податку має право зменшити податок на прибуток у декларації з податку на прибуток підприємств на суму сплаченого протягом звітного періоду авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів, а у разі якщо сума авансового внеску перевищує суму нарахованого податкового зобов'язання з податку на прибуток за такий період, то сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов'язань наступних податкових періодів до повного його погашення.

Як виплачуються дивіденди державі?

Положення пп. 57.1-1.2 ПКУ поширюються також на державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства, які зараховують суми дивідендів у розмірі, встановленому органом виконавчої влади, до сфери управління якого належать такі підприємства, відповідно до державного або місцевого бюджету.

Пунктом 1 ст. 11-1 Закону №185 встановлено обов'язок державних унітарних підприємств та їх об'єднань спрямувати частину чистого прибутку (доходу) до Держбюджету України у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. На сьогодні такий порядок затверджено постановою КМУ від 23.02.2011 р. №138.

Крім того, частину чистого прибутку до держбюджету також сплачують господарські товариства, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави, та господарські товариства, у статутних капіталах яких є частка держави (абзац восьмий частини п'ятої ст. 11 Закону №185).

Спрямування державними унітарними підприємствами і їх об'єднаннями частини чистого прибутку (доходу) до Держбюджету України за своїм економічним змістом відповідає поняттю дивідендів, визначеному пп. 14.1.49 ПКУ, тому державні унітарні підприємства і їх об'єднання нараховують на таку частину доходу і вносять до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток в порядку, визначеному п. 57.1-1 ПКУ.

Як розраховується такий авансовий внесок у разі сплати таких дивідендів за квартал? На це питання відповідають податківці тут.

Яка передбачена відповідальність у разі несплати або несвоєчасної сплати платником авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів?

У разі ненарахування, неутримання та/або несвоєчасної сплати, несплати (неперерахування) авансового внеску при виплаті дивідендів до платників застосовується відповідальність у вигляді штрафів, передбачених ст. 127 ПКУ, та пені відповідно до положень ст. 129 ПКУ.

Відповідно до п. 127.1 ПКУ ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, — тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, — тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, — тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Чи є виплата дивідендів базою для нарахування ПДВ?

Відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ не є об'єктом оподаткування операції з виплат у грошовій формі дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом. Тож при виплаті дивідендів у грошовій формі ніяких наслідків з ПДВ не виникатиме.

А ось якщо дивіденди виплачуються платником ПДВ натурою, така операція розглядається з метою оподаткування як поставка, а отже, вона оподатковується за загальними правилами.

Виплату дивідендів нерухомістю розглядали тут. А якщо дивіденди виплачуються товарами, податківці роз'яснювали оподаткування ПДВ тут.

Як у бухобліку відбувається нарахування та виплата дивідендів?

Для підприємства рішення власників про виплату дивідендів означатиме наказ їх нарахувати та виплатити (звісно, разом зі сплатою податків, передбачених чинним законодавством).

В бухгалтерському обліку рішення про виплату дивідендів відображається проведенням: Д-т 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» К-т 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами». Підставою для такого проведення має бути, власне, протокол загальних зборів, але на практиці до нього, як правило, складається відповідна бухгалтерська довідка (датою прийняття рішення про виплату дивідендів).

Тобто облік розрахунків за нарахованими дивідендами ведеться на субрахунку 671. За датою прийняття рішення ТОВ за кредитом субрахунку 671 обліковують дивіденди, нараховані учасникам господарських товариств, а також акціонерам — власникам простих і привілейованих акцій (часток у статутному капіталі) за рахунок прибутку або інших джерел, передбачених установчими документами. За дебетом відображається виплата нарахованих дивідендів. Аналітичний облік за цим субрахунком ведеться за кожним засновником (учасником, акціонером). Розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів) відображається на субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».

Нарахування дивідендів відображається проведенням Д-т 443 К-т 671, а виплата (якщо вона проводиться у грошовій формі) — проведенням Д-т 671 — К-т 301, 311.

Якщо ж виплата проводиться у негрошовій формі, зокрема, майном, то в бухгалтерському обліку така операція розглядається як реалізація такого майна (при цьому, відповідно, заборгованість покупця за майно погашається заліком зобов'язань перед засновником/учасником). Докладно відображення такої операції у бухгалтерських проведеннях на прикладі виплати дивідендів нерухомістю ми розглядали тут.

Зверніть увагу! Як роз'яснюють податківці, методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання, в тому числі перед учасниками (акціонерами) товариств, та її розкриття у фінансовій звітності визначаються П(С)БО 11.

Зобов'язання можуть бути поточними (це зобов'язання, які погашатимуться протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом 12 місяців починаючи з дати балансу) або довгостроковими (якщо вони не є поточними зобов'язаннями). Це загальне правило з П(С)БО 11 застосовується також до розрахунків з учасниками.

Відповідно до п. 11 П(С)БО 11 поточна кредиторська заборгованість перед учасниками відноситься до поточних зобов'язань. Для такої заборгованості передбачено додатковий рядок 1640 у розділі ІІІ пасиву Балансу (Звіту про фінансовий стан). Поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення, тож сума нарахованих та не погашених зобов'язань перед учасниками, термін погашення яких не перевищує 12 місяців з дати балансу, відображається в фінансовій звітності в тій сумі, що зазначена у протоколі загальних зборів товариства (з урахуванням вже виплаченої суми).

Не можна виключати ситуацію, що статут товариства дозволяє, а загальними зборами буде прийняте рішення почати здійснювати виплату нарахованих дивідендів з періоду, який перевищує 12 місяців від дати балансу. В такому випадку зобов'язання перед учасниками можна кваліфікувати як довгострокове, на яке не нараховуються відсотки. Сума такої довгострокової кредиторської заборгованості відображається у рядку 1515 розділу ІІ пасиву Балансу (Звіту про фінансовий стан). Якщо на наступну дату балансу термін виплати дивідендів становить менш ніж 12 місяців, сума заборгованості набуде статусу поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями з включенням її до рядка 1610 розділу ІІІ пасиву Балансу (Звіту про фінансовий стан).

Як оподатковувати дивіденди, які виплачуються засновникам-фізособам?

Нагадаємо, що авансовий внесок з податку на прибуток у разі виплати дивідендів фізособам не сплачується. Але такі дивіденди є оподатковуваним доходом, і підприємство, що їх нараховує і виплачує, стає податковим агентом щодо ПДФО та військового збору, які з цього доходу слід утримати та сплатити до бюджету.

ПДФО сума таких дивідендів оподатковується з урахуванням норм п. 170.5 ПКУ.

Наразі (у 2019 році) ставки ПДФО за п. 167.5 ПКУ для дивідендів такі:

5% — для доходів у вигляді дивідендів, нарахованих резидентами — платниками податку на прибуток (крім доходів у вигляді дивідендів за акціями, інвестиційними сертифікатами, які виплачуються інститутами спільного інвестування);

9% — для доходів у вигляді дивідендів у решті випадків.

Що стосується наступного, 2020 року, то тут у Уряду була цікава пропозиція, про яку ми писали тут. Нею передбачалось збільшити доходну частину держбюджету, зокрема, за рахунок приведення ставки ПДФО на доходи у вигляді дивідендів по акціях та корпоративних правах, нарахованих резидентами — платниками податку на прибуток підприємств, до рівня базової ставки (18%). Але постанова КМУ не може вносити зміни до ПКУ. Закон про Держбюджет-2020 було прийнято ВРУ (наразі він готується на підпис Президентом). Але цей закон не містить змін до ПКУ (принаймні, той проект, який наразі оприлюднено на сайті ВРУ). Тож, якщо така пропозиція і буде введена в дію, то для цього буде прийматися окремий закон про внесення змін до ПКУ.

Та будьте уважні: згідно позиції податківців (див., зокрема, лист ГУ ДФС у м. Києві в листі від 04.10.2016 р. №21611/10/26-15-14-06-04-29) підприємство має нарахувати ПДФО за ставкою, що діяла на дату прийняття рішення про виплату дивідендів. Тобто, якщо ставка ПДФО у 2020 році зміниться, то навіть якщо у рішенні засновників (учасників) йтиметься про розподіл прибутку за попередні роки, доведеться застосовувати ставку ПДФО, яка діятиме на дату такого рішення.

Дивіденди також потрібно оподаткувати військовим збором за ставкою 1,5% відповідно до п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ. Цей збір нібито планують скасувати (щодо цього є певні законопроекти, про які ми писали тут), але наразі з ПКУ цей збір не виключили, тож, при виплаті дивідендів військовий збір, як і раніше, треба утримувати.

Таким чином, податковий агент при нарахуванні дивідендів учасникам — фізичним особам виконує також нарахування ПДФО та військового збору, які утримуються із суми нарахованого доходу. У бухобліку це відображається записом:

Д-т 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами»;

К-т 641 «Розрахунки за податками», субрахунок «ПДФО»;

К-т 642 «Розрахунки за обов'язковими платежами», субрахунок «Військовий збір».

Водночас дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді часток, емітованих юридичною особою — резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх власників у статутному фонді емітента та в результаті цього збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів, не підлягають оподаткуванню ПДФО. Це встановлено пп. 165.1.18 ПКУ.

На відміну від утримання військового збору: адже підпунктом 1.7 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 ПКУ. Тобто, в цьому випадку працює виключення: ПДФО не утримується, а ось військовий збір — так.

Якщо дивіденди будуть виплачувати в натуральній формі, то треба враховувати вартість, за якою майно ТОВ буде передано у власність засновнику як дивіденди. А ще слід врахувати норми п. 164.5 ПКУ. Адже під час нарахування доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування для ПДФО є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами (у цьому випадку це ринкова ціна активу, що виплачується як дивіденди), помножена на коефіцієнт (у 2018 році це 1,2195). Саме ця сума буде базою для утримання ПДФО.

Якщо передача майна відбудеться за ціною, нижчою за звичайну, то відповідно до пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ сума знижки звичайної ціни буде для засновника додатковим благом. Відповідно сума знижки, збільшена на натуральний коефіцієнт (1,2195), оподатковуватиметься ПДФО за ставкою 18%. Військовим збором суму знижки оподатковуємо за ставкою 1,5% без застосування коефіцієнта.

Визначення звичайної ціни наведене у пп. 14.1.71 ПКУ. За ним під звичайною ціною розуміється ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, то вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Тобто якщо читати норми ПКУ прямо, то за замовчуванням ціна, яку встановлено умовами договору, відповідає рівню ринкових цін, однак за податківцями залишається право на доведення зворотного. Але на практиці все інакше — це податківці вимагають під час перевірок, щоб платник податків доводив звичайність ціни.

Під ринковою ціною розуміється ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власникові за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах.

Як відобразити в ф. №1ДФ виплачені дивіденди фізособам-засновникам, в т.ч. у разі отримання їх у спадщину?

Незалежно від ставки оподаткування дивідендів ПДФО їх слід відобразити у ф. №1ДФ за ознакою доходу «109».

Дивіденди, нараховані платнику податку за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, з метою оподаткування прирівнюються до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням (пп. 170.5.3 ПКУ), тобто оподатковуються як зарплатні платежі. Тому такі дивіденди у ф. №1ДФ відображаються за ознакою доходу «101».

Дохід у вигляді дивідендів, який нарахований юридичною особою на користь померлої фізичної особи (акціонера), відображається податковим агентом в податковому розрахунку за формою №1ДФ у останньому звітному періоді на який припадає день смерті фізичної особи шляхом заповнення граф 3а, 4а та 4.

При цьому графа 3 податкового розрахунку форми №1ДФ заповнюється податковим агентом в тому кварталі, в якому відбулась виплата зазначених дивідендів фізичним особам (спадкоємцям). Слід застосовувати ознаку доходу «109».

Яка передбачена відповідальність у разі несплати або несвоєчасної сплати платником ПДФО та ВЗ при виплаті дивідендів або за невідображення їх суми в формі №1ДФ?

В цьому випадку діють загальні правила штрафування за порушення порядку утримання та сплати ПДФО та ВЗ при виплаті доходу. Вони наведені тут.

Чи буде вважатися контрольованою операція з виплати дивідендів засновникам-нерезидентам?

За роз'ясненням ДПС виплата платником податку на прибуток дивідендів у грошовій формі на користь нерезидента не впливає на об'єкт оподаткування податком на прибуток такого платника. Віднесення операцій до контрольованих має на меті можливість проконтролювати таку операцію на відповідність принципу «витягнутої руки» із застосуванням методів встановлення такої відповідності, передбачених п. 39.3 ПКУ.

Оскільки жоден з методів не може бути застосований до господарської операції із виплати дивідендів платником податку на прибуток на користь нерезидента, а отже, не існує законодавчо визначеної можливості проконтролювати таку операцію на відповідність принципу «витягнутої руки», визнання зазначеної операції контрольованою та включення її до звіту про контрольовані операції не має сенсу.

Враховуючи зазначене, операції з нарахування (виплати) дивідендів у грошовій формі платником податку на прибуток на користь нерезидентів не є контрольованими.

Якщо дивіденди на користь нерезидентів виплачуються у формі відмінній від грошової, то відповідно до вимог пп. 57.1-1.2 ПКУ до таких операцій застосовуються правила трансфертного ціноутворення у порядку, встановленому ст. 39 ПКУ.

Як оподатковується виплата дивідендів нерезидентам-юрособам?

При виплаті дивідендів юридичним особам — нерезидентам авансовий внесок з податку на прибуток нараховується в загальновстановленому порядку. Ми його вже розглянули вище. При виплаті дивідендів майном у емітентів-платників податку на прибуток може виникнути і контрольована операція, про що ми теж зазначили вище.

Додатково резидент має утримати податок на доходи нерезидента при виплаті дивідендів згідно з правилами, встановленими п. 141.4 ПКУ. На практиці часто такий податок ще називають «податком на репатріацію».

Так, відповідно до пп. 141.4.2 ПКУ резидент або постійне представництво нерезидента, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату доходу (у тому числі у вигляді дивідендів (абзац «б» пп. 141.4.1 ПКУ) з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від здійснення господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, які ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15% їх суми і за їх рахунок. Зазначений податок сплачується до бюджету під час такої виплати.

У разі якщо з країною нерезидента укладено договір (конвенцію) про уникнення подвійного оподаткування, для звільнення від оподаткування або оподаткування за зниженою ставкою можна скористатись нормами міжнародного договору.

Для того щоб скористатися таким правом, необхідно документально підтвердити статус нерезидента і дотриматися вимог, викладених у ст. 103 ПКУ.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) доходу і резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (п. 103.2 ПКУ).

Водночас п. 103.3 ПКУ передбачено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів нерезидента, отриманих з джерел в Україні, вважається особа, яка має право на отримання таких доходів. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична чи фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником щодо такого доходу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України є довідка (чи її нотаріально засвідчена копія), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ПКУ).

Зверніть увагу: інформацію про виплачені доходи нерезидентам, суми утриманого з них податку та застосовану для оподаткування ставку платники зазначають як у декларації з податку на прибуток, так і у додатку ПН до декларації.

Додаток заповнюється окремо за кожним нерезидентом, якому виплачуються доходи. До рядка 23 ПН основної частини декларації переноситься сумарне значення показників рядка 23 усіх додатків ПН.

У рядках 23 — 25 декларації зазначається сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період. Розрахунок такої суми податків здійснюється у додатку ПН до рядка 23 ПН декларації.

Нагадаємо, що додатки до Декларації є її невід'ємною частиною. У разі неподання до контролюючого органу додатка ПН до декларації вона не визнається податковою декларацією (п. 48.7 ПКУ).

Як заповнити додаток АВ до декларації з прибутку?

Сума авансового внеску при виплаті дивідендів у звітному періоді відображається у рядку 6 додатка АВ до декларації з податку на прибуток та переноситься до рядка 20 Декларації.

Розрахунок зменшення нарахованої суми податку на прибуток на суму сплачених авансових внесків здійснюється у додатку ЗП до Декларації, а саме:

— у рядку 16.2 додатка ЗП відображаються авансові внески, нараховані та сплачені у звітному (податковому) періоді (значення показника рядка 6 додатка АВ до Декларації);

— у рядку 16.3 — авансові внески, нараховані та сплачені у минулих звітних (податкових) періодах, які не враховані у зменшення податку на прибуток (значення показника рядка 16.4.2 додатка ЗП до Декларації попереднього звітного (податкового) року);

— у рядку 16.4 — сумарне значення рядка 16.2 (нараховані та сплачені авансові внески у звітному (податковому) періоді (першому кварталі, півріччі, трьох кварталах, році)) та рядка 16.3 (авансові внески, не зараховані у зменшення податку у минулих періодах), у тому числі:

• у рядку 16.4.1 — нараховані та сплачені у поточному звітному (податковому) періоді авансові внески, що відносяться на зменшення нарахованої суми податку на прибуток за такий звітний період. Платники податку, які подають Декларацію щоквартально, відображають у рядку 16.4.1 нараховані та сплачені у першому кварталі, півріччі, трьох кварталах, році авансові внески при виплаті дивідендів, що відносяться на зменшення нарахованої суми податку на прибуток за такий перший квартал, півріччя, три квартали, рік;
• у рядку 16.4.2 — нараховані та сплачені авансові внески, що відносяться на зменшення нарахованої суми податку на прибуток в наступних звітних (податкових) періодах (рядок 16.4 — рядок 16.4.1, переноситься до рядка 16.3 додатка ЗП до рядка 16 Декларації за наступний звітний (податковий) рік).

Як оподатковується виплата дивідендів нерезидентам-фізособам?

Відповідно до пп. 170.10.1 ПКУ дивіденди, нараховані на користь фізичних осіб — нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV ПКУ для нерезидентів).

Тобто оподаткування таких дивідендів ПДФО та ВЗ відбувається так само, як це відбувається для резидентів. Але при цьому слід пам'ятати три правила:

1) під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів (пп. 170.10.3 ПКУ);

2) якщо між Україною та країною іноземця укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, у якому передбачено іншу ставку ПДФО або право сплати податок з доходів за кордоном, то цими нормами іноземець може скористатись в порядку, зазначеному у ст. 103 ПКУ. Тобто аналогічно нерезидентам-юрособам, про що ми зазначали вище;

3) щоб виплатити дохід з джерелом його походження в України та виконати обов'язки податкового агента, резидент-емітент повинен знати номер облікової картки платника податків фізособи-засновника (учасника). А нерезидент повинен такий номер мати.

Довідково: як роз'яснюють київські податківці, оформити картку платника податків іноземцям, внести зміни (зміна прізвища чи ім'я тощо) до ІПН чи отримати дублікат можна в ДПІ за місцем проживання чи за місцем отримання доходів. Термін видачі ідентифікаційного кода чи дубліката, перевипуск чи внесення змін до картки — 5 днів. Послуга надається безкоштовно.

А ДФСУ свого часу наголошувала, що облікова картка №1ДР може бути подана через представника за наявності документа, що посвідчує особу такого представника, та документа, що посвідчує особу довірителя, або його ксерокопії (з чітким зображенням), а також довіреності, засвідченої у нотаріальному порядку, на проведення реєстрації фізичної особи у Державному реєстрі (після пред'явлення повертається) та її копії.

Подати такі документи можна і в електронному вигляді за допомогою інформаційно-телекомунікаційної системи «Електронний кабінет», про що ми писали тут.

Чи діють готівкові обмеження на виплату дивідендів?

Суб'єкти господарювання мають право здійснювати розрахунки готівкою протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами, зокрема з фізособами — у розмірі до 50 тис. грн включно (п. 6 розділу ІІ Положення №148).

Платежі понад установлені граничні суми проводяться через банки або небанківські фінансові установи, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку, шляхом переказу коштів з поточного рахунку на поточний рахунок або внесення коштів до банку чи небанківської фінансової установи для подальшого їх переказу на поточні рахунки в банку. Кількість суб'єктів господарювання та фізичних осіб, з якими здійснюються готівкові розрахунки, протягом дня не обмежується.

Вимоги щодо обмеження готівкових розрахунків фізособи з підприємством (підприємцем), які установлені п. 6 розділу ІІ Положення №148 (50 тис. грн), стосуються розрахунків за правочинами, предметом яких є будь-які матеріальні та нематеріальні блага, які можуть бути оцінені в грошовій формі, у тому числі виплат суб'єктами господарювання дивідендів фізособам.

Що таке реінвестиція дивідендів?

Як роз'яснюють податківці в ІПК від 15.03.2019 р. №1053/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, господарська операція, яка передбачає збільшення статутного капіталу (зокрема, шляхом емісії акцій) за рахунок отриманого від інвестиційних операцій прибутку, який мав бути розподілений між власниками корпоративних прав, є реінвестицією дивідендів.

Як оподатковується реінвестиція дивідендів?

Податківці в IПК від 03.04.2019 р. №1409/IПК/26-15-12-03-11 роз'яснюють, що у разі здійснення реінвестиції дивідендів шляхом їх внесення до статутного капіталу емітент нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток у порядку, визначеному п. 57.1-1 ПКУ.

При цьому авансовий внесок розраховується зі суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об'єкта оподаткування за відповідний звітний рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов'язання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного (на момент виплати дивідендів) грошового зобов'язання (або якщо декларація з податку на прибуток за період, за який виплачуються дивіденди, ще не подавалась) авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. Авансовий внесок обчислюється за ставкою 18%.

Але при виплаті дивідендів фізособам-засновникам авансовий внесок з податку на прибуток не виникає. Це передбачено пп. 57.1-1.3 ПКУ. Тому податківці вирішили, що і при реінвестиції прибутку фізособами авансовий внесок сплачувати не треба.

Тобто, по суті реінвестиція прибутку з метою оподаткування розглядається як їх виплата. Отже, і наслідки щодо такої «виплати» прибутку в операціях з нерезидентами будуть такі ж самі, як ми розглядали вище.

А ось щодо реінвестиції за рішенням засновників — фізосіб та ПДФО і ВЗ, податківці у згаданій ІПК роблять цікавий висновок: якщо зміни розміру частки статутного капіталу, яка належить фізособі-засновнику, після реінвестиції дивідендів не сталося, то оподатковуватися така реінвестиція ПДФО та ВЗ не буде. Інакше реінвестиція буде вважатися виплатою дивідендів з відповідним оподаткуванням ПДФО за ставками 5 та 9% та військовим збором 1,5%.

Відображення виплати дивідендів в декларації з податку на прибуток та в формі №1ДФ ми розглядали вище. У цьому разі ці правила теж слід застосовувати.

Як реінвестиція дивідендів відображається в бухгалтерському обліку?

Перед тим як відобразити реінвестицію дивідендів, їх слід нарахувати: Д-т 443 К-т 671.

За нормами Інструкції №291, реінвестиція дивідендів обліковується як залік заборгованості підприємства перед засновниками і заборгованості засновників перед підприємством зі збільшення статутного капіталу. Це відображається проведенням: Д-т 671 — К-т 46.

Далі слід буде відобразити збільшення статутного капіталу на суму нарахованих дивідендів: Д-т 46 К-т 401.

Якщо при цьому виникає обов'язок сплатити авансовий внесок з податку на прибуток, то така операція відображається проведенням: Д-т 64 К-т 311. Протягом звітного періоду такі авансові внески відображатимуться як переплата з податку на прибуток, нарахуванням якого вони і будуть погашені (за наслідками поточного звітного періоду або пізніше).

А якщо реінвестиція дивідендів є оподатковуваним доходом фізосіб-засновників, то доведеться складніше.

По-перше, виплата такого доходу здійснюється у формі, яка відмінна від грошової. Адже що отримує така фізособа-засновник в такому випадку? Не гроші, а збільшення частки у статутному капіталі. Хоча податківці у згаданій вище ІПК про це не говорять і пишуть лише про оподаткування «на загальних підставах». Але, на нашу думку, в цьому випадку до оподаткованого доходу слід застосувати «натуральний» коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ.

По-друге, сплату ПДФО та ВЗ відобразити в бухгалтерському обліку досить легко: Д-т 64 К-т 311. Але нарахування цих податків, за ПКУ, має здійснюватись за рахунок доходів, від суми яких вони були нараховані (або, як часто відбувається на практиці, за рахунок інших грошових доходів, які підлягають виплаті фізособам). І ось тут із негрошовими доходами виникає проблема.

Якщо на збільшення статутного капіталу спрямували лише частину нерозподіленого прибутку, а решта виплачується грошима фізособам-засновникам, утримати ПДФО та ВЗ можна із таких грошових доходів: Д-т 671 К-т 64.

А от якщо грошових виплат у звітному періоді не передбачається, то щоб у таких засновників не виникло додаткового блага у сумі сплачених за них податків, варто, щоб вони компенсували їх суму в касу або на поточний рахунок підприємства. При цьому, якщо узгодити це питання заздалегідь у формі договору між підприємством та такими фізособами, нарахування ПДФО та ВЗ можна відобразити проведенням Д-т 377 К-т 64, а погашення засновниками сум таких податків — Д-т 301, 311 К-т 377.

Як формується додатковий капітал підприємства?

У балансі додатковий капітал підприємства відображають у рядку 1410. Проте в НП(С)БО 1, яким затверджено поточну форму балансу №1, немає ані визначення цього поняття, ані вказівок щодо заповнення цього рядка. Отже, інформацію про те, які ж суми записують саме в рядку 1410, потрібно збирати фрагментарно, вдаючись до багатьох чинних нормативних документів. Цю проблему ми докладно розглядали тут.

З чого складається додатковий капітал підприємства, перш за все, можна визначити з опису рахунку 42 «Додатковий капітал», який наводиться в Інструкції №291. З нього ми дізнаємося, що, як правило, джерело додаткового капіталу інше, ніж чистий прибуток, — це курсові різниці, додаткові внески від засновників (учасників), безоплатно отримані необоротні активи тощо.

Бухгалтерські проведення з обліку додаткового капіталу

№ з/п	Опис господарської операції	Дебет	Кредит	Сума, грн
Дооцінка ОЗ.* Підприємство дооцінило об'єкт ОЗ, первісна вартість якого становить 10000 грн, до 17000 грн. Знос об'єкта ОЗ до дооцінки — 3000 грн. Коефіцієнт дооцінки — 17000 : (10000 - 3000) = 2,4286. Сума дооцінки первісної вартості — 10000 х 2,4286 - 10000 = 14286 грн. Сума дооцінки зносу — 3000 х 2,4286 - 3000 = 4286 грн
1.	Збільшено первісну вартість ОЗ на суму дооцінки	10	411	14286
2.	Збільшено суму зносу на суму дооцінки зносу	411	13	4286
Продаж дооціненого ОЗ. Підприємство ліквідовує раніше дооцінений об'єкт ОЗ. Сума перевищення проведених дооцінок над проведеними уцінками щодо цього об'єкта ОЗ становить 1000 грн. Дооцінена первісна вартість об'єкта ОЗ — 2500 грн. Дооцінений нарахований знос об'єкта ОЗ — 700 грн
1.	Списується сума нарахованого зносу	13	10	700
2.	Списується залишкова вартість об'єкта ОЗ (2500 — 700)	976	10	1800
3.	Списується сума перевищення дооцінок над уцінками**	411	441	1000
Безоплатне отримання ОЗ. Підприємство безоплатно отримало об'єкт ОЗ (верстат, який використовуватиметься у виробництві), справедлива вартість якого становить 10000 грн
1.	Оприбутковано безоплатно отриманий об'єкт ОЗ	10	424	10000
2.	Нараховано амортизацію за перший місяць експлуатації (сума умовна)	23	13	100
3.	Одночасно визнано дохід від безоплатного отримання об'єкта ОЗ у сумі нарахованої амортизації	424	745	100
Вкладений засновниками капітал, що перевищує розмір статутного капіталу. Збори учасників ТОВ постановили внести додатковий внесок у сумі 100000 грн, яка й була внесена на поточний рахунок учасниками підприємства
1.	На поточний рахунок зараховано суму додаткового внеску	311	422	100000
Перерахунок курсових різниць за зобов'язаннями засновників. Підприємство сформувало статутний капітал 50000 грн. Частина його, 2500 доларів США, має бути внесена, згідно з установчими документами, в іноземній валюті. На дату формування статутного капіталу курс НБУ до долара США був 8 грн/дол., на дату внесення внеску засновником — 10 грн/дол.
1.	Сформовано статутний капітал	46	40	50000
2.	Засновник вніс внесок до статутного капіталу в сумі 2500 дол. США. Додатна курсова різниця становить 2500 х (10 - 8) = 5000 грн	312 312	46 423	20000 5000
* При уцінці ОЗ роблять зворотні проведення: Д-т 423 К-т 10 і Д-т 13 К-т 423 відповідно. ** Відповідно до п. 21 П(С)БО 7.

 

Чи обов'язково ТОВ та ТДВ мати резервний капітал?

Раніше, відповідно до ст. 14, 51 Закону про госптовариства, установчі документи товариства з обмеженою відповідальністю, крім відомостей, зазначених у статті 4 цього Закону, повинні були містити відомості про розмір часток кожного з учасників, розмір, склад та порядок внесення ними вкладів, розмір і порядок формування резервного фонду, порядок передання (переходу) часток у статутному капіталі.

У товаристві створювався резервний (страховий) фонд у розмірі, встановленому установчими документами, але не менше 25% статутного (складеного) капіталу, а також інші фонди, передбачені законодавством України або установчими документами товариства.

Розмір щорічних відрахувань до резервного (страхового) фонду передбачався установчими документами, але не міг бути меншим 5% суми чистого прибутку.

Отже, вимоги щодо обов'язковості резервного (страхового) фонду раніше були зумовлені необхідністю створення резервів, спрямованих на покриття непередбачених витрат, у тому числі боргів.

На сьогодні, від 17.06.2018 року з прийняттям Закону про ТОВ та ТДВ, Закон про госптовариства втратив чинність у частині, що стосується товариств з обмеженою відповідальністю та товариств з додатковою відповідальністю.

А отже, норми ст. 14, 51 Закону про госптовариства не діють. І створення резервних фондів вже від ТОВ та ТДВ не вимагається. Обов'язковість включення такої інформації до статуту не встановлена (ст. 5, 6 Закону про ТОВ та ТДВ).

Хоча створення та формування резервного капіталу зараз прив'язані до можливості придбання товариством частки у власному статутному капіталі (ст. 25 Закону про ТОВ та ТДВ).

Щодо резервного капіталу, то нагадаємо, що відповідно до Розділу І Клас 4 «Власний капітал та забезпечення зобов'язань» Інструкції №291, рахунок 43 «Резервний капітал» призначено для узагальнення інформації про стан та рух резервного капіталу підприємства, створеного відповідно до чинного законодавства та установчих документів за рахунок нерозподіленого прибутку. За кредитом рахунку 43 «Резервний капітал» відображається створення резервів, за дебетом — їх використання. Сальдо цього рахунку відображає залишок резервного капіталу на кінець звітного періоду. Аналітичний облік резервного капіталу ведеться за його видами та напрямками використання.

Тобто ми говоримо про частину власного капіталу, який не лише формується за рахунок нерозподіленого прибутку, а й використовується не на загальні цілі госпдіяльності товариства, а виключно на покриття збитків, інших витрат тощо.

Фактично, новим Законом про ТОВ та ТДВ віддано на відкуп товариствам вирішити під час створення чи під час його діяльності питання щодо створення резервного капіталу, розмір відрахувань та періодичність, а також напрямки дозволеного використання резервного капіталу.

Однак всі ці подробиці повинні бути прописані у статуті і лише за бажанням засновників (учасників) товариства.

Таке бажання може виникнути через потребу. Адже у разі виникнення необхідності придбання товариством частки у власному статутному капіталі без зменшення його розміру, це можливо лише за умови, що на день такого придбання товариство вже має сформований резервний капітал і його розмір становить не менше вартості частки, що придбавається товариством.

При цьому, слід також враховувати, що в такому випадку разом із заявою про державну реєстрацію товариство має надати державному реєстратору довідку про формування резервного капіталу у розмірі, який відповідно до закону допускає володіння часткою (частиною частки) у своєму статутному капіталі (ч. 3 ст. 25 Закону про держреєстрацію).

А ось в інших випадках відмовити у реєстрації статуту або змін до нього через відсутність у ТОВ та ТДВ резервного капіталу як такого чи наявність несформованого резервного капіталу, держреєстратор, на нашу думку, не має права.

Водночас, товариство, яке відмовляється від внесення до статуту вимог щодо резервного капіталу, фактично позбавляє себе можливості викупити частку у власному статутному капіталі, якщо така ситуація виникне у майбутньому. Для виправлення цієї ситуації йому доведеться спочатку внести зміни до статуту, сформувати резервний капітал і лише після цього проводити придбання такої частки.

Як в обліку відображається формування і використання резервного капіталу?

Порядок формування резервного капіталу, як ми вже зазначили вище, повинен бути прописаний в установчих документах підприємства.

Якщо такий порядок є, для того, щоб виконати його вимоги, треба щорічно у бухобліку показувати відрахування в резервний капітал. А враховуючи, що основним джерелом формування резервного капіталу є прибуток підприємства, роблять це кореспонденцією Д-т 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» — К-т 43 «Резервний капітал».

За кредитом рахунку 43 «Резервний капітал» відображається створення резервів, за дебетом — їх використання. Сальдо цього рахунку відображає залишок резервного капіталу на кінець звітного періоду.

Аналітичний облік резервного капіталу ведеться за його видами та напрямками використання. Відповідно, використання цього фонду, наприклад, для покриття збитків, показують записом: Д-т 43 (відповідний субрахунок аналітичного обліку) — К-т 442.

При цьому, як бачимо, ані доходи, ані витрати у підприємства не виникають. Отже, податкових наслідків таких операцій не буде. Не прирівнюється формування і використання резервного капіталу до виплати дивідендів.

А для ТОВ та ТДВ, про які ми згадували вище, існує і пряма заборона — резервний капітал не може використовуватися для здійснення виплат на користь учасників такого товариства (ч. 1 ст. 25 Закону про ТОВ та ТДВ).

Хоча існує і виключення: в акціонерних товариствах за відсутності чи недостатності чистого та/або нерозподіленого прибутку дивіденди за привілейованими акціями виплачуються за рахунок резервного капіталу акціонерного товариства або спеціального фонду (частина п'ята ст. 14 Закону про АТ, п. 1 Порядку №1376). І ось в цьому випадку, звісно, податкові наслідки будуть — таке використання резервного капіталу розглядатиметься з метою оподаткування як виплата дивідендів. А отже, до такої операції буде актуально те, що ми зазначали вище щодо оподаткування дивідендів.