До індивідуальної податкової консультації Головного управління ДФС у Донецькій області від 09.08.2019 р. №3713/IПК/05-99-12-03-08
Податкові штрафи і податок на прибуток
Що є неустойкою (штрафом, пенею)? Чи потрібно збільшувати свій фінрезультат на суму податкових штрафів? Коли коригувати фінрезультат у разі сплати штрафу за договором цивільно-правового характеру? Розгляньмо, що кажуть податківці в IПК ГУ ДФС в Донецькій області від 09.08.2019 р. №3713/IПК/05-99-12-03-08 (див. «ДК» №39/2019).
Що є неустойкою (штрафом, пенею)?
Податківці в коментованій IПК зауважили, що цивільно-правова відповідальність є однією з форм (видів) юридичної відповідальності, суть якої полягає у примусовому впливі на порушника цивільних прав та обов'язків шляхом застосування щодо нього санкцій, які тягнуть за собою додаткові невигідні майнові наслідки, яку передбачено нормами ЦКУ та інших актів цивільного законодавства.
З урахуванням ст. 546, 549 ЦКУ, ст. 230 ГКУ неустойкою (штрафом, пенею) визнається сума санкцій, яку учасник господарських відносин зобов'язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов'язання.
При цьому ПКУ має власне визначення штрафної санкції (фінансової санкції, штрафу). Нею у податкових відносинах вважається плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (пп. 14.1.265 ПКУ).
Ці визначення потрібні, аби зрозуміти, чи поширюється податкова різниця за пп. 140.5.11 ПКУ на податкові штрафи.
Чи потрібно збільшувати свій фінрезультат на суму податкових штрафів?
Податківці наголосили, що збільшення фінансового результату до оподаткування відбувається на штрафні санкції, нараховані у межах цивільно-правових договорів, укладених з іншими суб'єктами господарювання згідно з нормами цивільного законодавства.
На суми штрафних санкцій та пені, нараховані органами ДПС у зв'язку з порушенням платником податку вимог податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, фінансовий результат до оподаткування не збільшується. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку під час визначення фінансового результату до оподаткування.
Відповідно, не потрібно збільшувати свій фінансовий результат до оподаткування у разі нарахування штрафів іншими контролюючими органами.
Зверніть увагу!
Законопроектом №1210 цю ситуацію можуть змінити. До пп. 140.5.11 ПКУ буде внесено зміни, за якими великі платники податку на прибуток збільшуватимуть фінансовий результат до оподаткування не тільки на суму неустойки (штрафів) за цивільно-правовими договорами, але й відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди). Планується, що така вимога поширюватиметься і на зовнішньоекономічну діяльність.
А ще планується, що цю різницю не буде обмежено одними договорами цивільно-правового характеру! Тож якщо ці зміни до ПКУ буде внесено, доведеться збільшувати свій фінансовий результат до оподаткування ще на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.
Коли коригувати фінрезультат у разі сплати штрафу за договором ЦПХ?
Звісно, коригувати свій фінансовий результат до оподаткування має тільки той платник податку на прибуток, який застосовує податкові різниці.
Підпунктом 140.5.11 ПКУ встановлено, що фінансовий результат звітного періоду платник податку збільшує на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів на користь осіб, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0%.
Тож збільшувати свій фінансовий результат до оподаткування потрібно при нарахуванні штрафів на користь:
— фізосіб-підприємців незалежно від обраної ними системи оподаткування;
— юросіб-«єдинників»;
— платників податку на прибуток, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підр. 4 р. XX ПКУ.
Позаяк неприбуткові організації, які відповідають вимогам норм п. 133.4 ПКУ, не є платниками податку на прибуток, то у разі визнання штрафів за договорами з ними доведеться також збільшувати фінансовий результат до оподаткування. А от якщо платник податку на прибуток працює з неприбутковою організацією, яка не відповідає вимогам п. 133.4 ПКУ та вилучена з Реєстру, то у такому разі збільшувати фінансовий результат до оподаткування не потрібно, бо вона є платником податку на прибуток на загальних підставах.
Якщо з доходу нерезидента у вигляді отриманого ним штрафу та пені сплачується податок, то різниця на суму сплачених штрафів, пені для збільшення фінансового результату до оподаткування не виникає (IПК ДФС від 08.11.2018 р. №4738/6/99-99-15-02-02-15/IПК).
Для відображення таких операцій у додатку РI рядка 03 РI декларації з податку на прибуток передбачено рядок 3.1.11 розділу 3.
Бухгалтерський облік визнаних штрафів
За ст. 4 Закону про бухоблік та п. 20 П(С)БО 16, суми визнаних штрафів, пені, неустойки відображаються підприємством — одержувачем претензій у складі витрат того звітного періоду, в якому було прийнято рішення задовольнити вимоги заявника претензій. Тобто визнання витрат не залежить від факту перерахування неустойки.
Такі витрати відображають у періоді визнання штрафних санкцій на підставі пред'явленої вимоги кредитора і визнання претензії боржником. Відповідно, саме в період визнання штрафів їх відображають у витратах.
Якщо підприємство не погодилося зі сумою штрафів і контрагент звернувся до суду, або, в разі нарахування штрафів податківцями, до суду звернулося саме підприємство, то в обліку такі санкції спочатку показують за кредитом забалансового рахунку 042.
Такі суми відображають на позабалансовому обліку до моменту вирішення судової справи. Якщо рішення суду буде на користь контрагента або ДПС, то підприємство має визнати штрафи в періоді набрання законної сили рішенням суду.
Згідно з Iнструкцією №291 в бухобліку визнані штрафні санкції за невиконання підприємством законодавства та умов договорів належать до інших витрат операційної діяльності.
Штрафи за договором ЦПХ
Такі витрати відображаються в обліку проведенням Д-т 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» і К-т 685 «Iнша кредиторська заборгованість». На кінець звітного періоду ці витрати списують на фінансовий результат підприємства проведенням Д-т 791 К-т 948.
Штрафи, нараховані податківцями
Такі витрати відображають в обліку проведенням Д-т 948 і К-т 642. На кінець звітного періоду ці витрати списують на фінансовий результат підприємства проведенням Д-т 791 К-т 948.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. 436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»