До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 06.09.2019 р. №63/6/99-00-04-07-03-15/IПК
Коментована IПК присвячена двом питанням:
1) податку на прибуток — відображення в податковому обліку результату уцінки при списанні лікарських засобів у зв'язку із закінченням терміну їх придатності, а також коригування фінрезультату на суму уцінки;
2) ПДВ — нарахування ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ у разі списання та утилізації таких лікарських засобів.
Податок на прибуток. Закладам охорони здоров'я слід враховувати Методреко мендації з ведення обліку лікарських засобів та медичних виробів у закладах охорони здоров'я, затверджені наказом МОЗ від 09.09.2014 р. №635. Відповідно до п. 6 розділу 2 цих Методрекомендацій лікарські засоби та медичні вироби з терміном придатності, що минув, підлягають вилученню з обігу. Вони вилучаються з обігу та списуються з балансу відповідно до Правил утилізації та знищення лікарських засобів, затверджених наказом МОЗ від 24.04.2015 р. №242. Оприбутковують вилучені з обігу лікарські засоби та медичні вироби заклади охорони здоров'я як утиль.
Відповідно до п. 7 Положення №8791, проведення інвентаризації є обов'язковим у разі псування цінностей (на день встановлення таких фактів) в обсязі, визначеному керівником підприємства. Результат проведеної інвентаризації, який погоджується керівником, відображається у бухобліку.
Списані ліки визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням ТЗВ) за Д-т 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». Якщо на підприємстві облік запасів ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торговельної націнки: Д-т 285 К-т 282 та Д-т 947 К-т 282.
Ті платники податку на прибуток, що визначають різниці у податковому обліку, жодних коригувань не здійснюють. Усе відображається за правилами бухобліку. Безумовно, будь-яка операція має підтверджуватися документально. У цьому разі проведення інвентаризації оформляється протоколом інвентаризаційної комісії та актом інвентаризації (звіряльними відомостями тощо)2. Після закінчення інвентаризації оформлені інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) здаються до бухгалтерії відображення в обліку на підставі актів на списання.
1 Наказ Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
2 Бюджетні установи відомості про результати проведених інвентаризацій оформляють за формами, визначеними законодавством.
ПДВ. У разі списання та утилізації лікарських засобів у зв'язку із закінченням терміну їх придатності та набуття статусу відходів з огляду на положення пп. 14.1.36 ПКУ такі лікарські засоби розцінюються як товари, що починають використовуватися в операції, яка не є господарською діяльністю платника податку. А якщо так, то з огляду на п. 198.5 ПКУ у платника ПДВ виникає обов'язок щодо нарахування ПЗ з ПДВ. Нараховувати умовні ПЗ за п. 198.5 ПКУ потрібно лише за придбаними з ПДВ лікарськими засобами. Якщо лікарські засоби були придбані до 01.07.2015 р., слід проаналізувати, чи включалися суми податку до складу ПК з ПДВ:
— якщо суми ПДВ не відображалися у його складі, то обов'язку визначення ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ немає;
— якщо суми ПДВ були включені до складу ПК, слід нарахувати умовні ПЗ з ПДВ.
У разі здійснення операцій відповідно до п. 198.5 ПКУ база оподаткування визначається за правилами п. 189.1 ПКУ, для товарів це вартість їх придбання.
Проте, найімовірніше, лікарські засоби придбано за ставкою 7%, а норма п. 198.5 ПКУ не роз'яснює, яку ставку слід застосовувати. У коментованій IПК, як, до речі, і в минулих роз'ясненнях податківців (наприклад, лист ОВПП ДФС від 11.10.2018 р. №2204/IПК/28-10-01-03-11), стверджується, що для виконання п. 198.5 ПКУ потрібно застосовувати аналогічну ставку, за якою було нараховано ПДВ при придбанні лікарських засобів. Адже мета п. 198.5 ПКУ — нівелювати нарахований у минулому податок, якщо для цього виникають підстави.
На позицію податківців, лікарські засоби, які списуються через закінчення терміну придатності, так і залишаються лікарськими засобами, а отже, до них застосовується ставка ПДВ 7%. З цим цілком погоджуємось і ми. А от якщо списуються лікарські засоби, при придбанні яких ПДВ нараховувався за ставкою 20%1, то й умовні ПЗ слід нараховувати за ставкою 20%.
1 Ставка 7% почала діяти з 01.04.2014 р. відповідно до змін до ПКУ, внесених Законом України від 27.03.2014 р. №1166-VII.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»