До листа Міністерства фінансів України від 11.07.2019 р. №35210-06-63/17879
Неустойка за договором: роз'яснює Мінфін
Аби перестрахуватися, щоб контрагент виконав усі взяті на себе зобов'язання за договором, зазвичай у тому ж договорі прописують умови застосування неустойки (штрафів, пені). Як обліковувати таку неустойку? Коли визнавати дохід та витрати як у підприємства — пред'явника претензії, так і у підприємства, яке їх сплачує (порушника)?
Договірні відносини
Усі фінансові та інші санкції, що накладаються на особу, яка порушила умови договору, встановлюються сторонами договору або законом.
Утім, розмір санкцій може бути зменшено за рішенням суду, якщо він значно перевищує розмір збитків, та за наявності інших обставин, які мають істотне значення (п. 3 ст. 551 ЦКУ).
Згідно зі ст. 549 ЦКУ, санкції, які накладаються на порушника договору, мають назву неустойки (штрафу або пені) і можуть виконуватися як у грошовій, так і у майновій формі.
При цьому штраф сплачується у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання.
А пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.
Утім, якщо у договорі або законі не встановлено розміру санкцій, це зовсім не означає, що потерпіла сторона не має права на певне відшкодування.
Так, по-перше, потерпіла сторона матиме право на відшкодування матеріальних збитків, передбачене ст. 22 ЦКУ (а фізична особа матиме право і на відшкодування моральної шкоди, передбачене ст. 23 ЦКУ).
По-друге, потерпіла сторона матиме право на отримання суми боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також 3% річних від простроченої суми (ст. 625 ЦКУ). Зауважимо, що це стосується виключно випадку, коли зобов'язання за договором мало грошову форму.
Застерігаємо, аби ви не відкладали пред'явлення претензії на потім, адже для вимог про стягнення штрафних санкцій позовна давність становить всього рік (ч. 2 ст. 258 ЦКУ).
Податок на прибуток
Підприємство — пред'явник претензії
Тут усе за правилами бухобліку. Коригувань ПКУ не передбачає у разі отримання неустойки (штрафів, пені) від винної особи. Отже, отримані суми неустойки (штрафів та пені) повною мірою потраплять до об'єкта оподаткуванням податком на прибуток.
Підприємство, яке сплачує неустойку (порушник)
У підприємства-порушника фінрезультат до оподаткування збільшується та коригується на суму витрат у вигляді визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих згідно з цивільним законодавством і цивільно-правовими договорами на користь (пп. 140.5.11 ПКУ):
— неплатників податку на прибуток, тобто неприбуткових організацій, будь-яких платників ЄП (крім фізосіб );
— платників податку на прибуток за ставкою 0% згідно з п. 44 підр. 4 р. ХХ ПКУ.
Неустойка фізособі — чи коригувати фінрезультат?
До винятків належать виключно фізичні особи, які є платниками ПДФО, тобто фізособи, які не є СПД, та фізособи-підприємці на загальній системі оподаткування. Платники податку на прибуток, які нараховують штрафи, пені, неустойки на користь підприємців-«спрощенців», повинні коригувати фінрезультат до оподаткування відповідно до пп. 140.5.11 ПКУ (лист Мінфіну від 10.04.2017 р. №11210-09-10/9617).
Такі ж роз'яснення щодо оподаткування неустойки в обох сторін прописано в ЗIР підкатегорія 102.021.
1 Запитання: «Чи враховуються суми неустойок (штрафів чи пені) у разі порушення правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов'язання при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток?».
Бухоблік
Підприємство — пред'явник неустойки
Днями Мінфін у листі від 11.07.2019 р. №35210-06-63/17879 (див. «ДК» №32/2019) надав роз'яснення щодо особливостей обліку та визнання доходу у разі отримання неустойки.
Так, він зазначив, що для відображення госпоперацій, пов'язаних з нарахуванням та отриманням неустойки (штрафів, пені), застосовуються П(С)БО 10 та П(С)БО 15.
Для бухгалтерського обліку неустойка є одним із видів претензій, що їх обліковують на субрахунку 374, тобто йдеться про дебіторську заборгованість. А відповідно до п. 3.10 розд. III Методрекомендацій №4331 одержані штрафи, пені, неустойки відображаються у складі інших операційних доходів, а саме на субрахунку 715.
1 Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. №433.
Зауважимо, що відповідно до Iнструкції №291 на субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки» узагальнюється інформація про штрафи, пені, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержано рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми з відшкодування завданих збитків.
Тож виходячи із норм Iнструкції №291 виникає запитання: коли саме слід визнавати дохід?
Нагадаємо, що згідно з п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що обумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінку доходу може бути достовірно визначено.
А дебіторська заборгованість визнається активом, якщо є ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигід та може бути достовірно визначено її суму (п. 5 П(С)БО 10).
Якщо справа не дійшла до суду, то дохід виникає у звітному періоді визнання боржником неустойки (штрафів, пені), тобто в звітному періоді отримання від підприємства-порушника письмової позитивної відповіді на претензію.
Податок на додану вартість
У нормі п. 188.1 ПКУ чітко сказано, що до складу договірної (контрактної) вартості товарів (послуг) не включаються суми неустойки (штрафів або пені), які були отримані платником податків унаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
Отже, в отримувача неустойки ПЗ з ПДВ не виникають, тож і платник неустойки не має права на ПК.
А от якщо справа дійшла до суду і відповідно до судового рішення суд зобов'язав підприємство-порушника сплатити неустойку за договором, то тут на практиці зазвичай виникало питання: коли саме у такому разі визнавати дохід:
1) за датою одержання рішення суду про стягнення неустойки — як безпосередньо сказано в Iнструкції №291 (цей момент ми виділили вище);
2) за датою набрання чинності судовим рішенням про стягнення неустойки;
3) за датою надходження коштів у вигляді неустойки?
Впевнені, що крапку у такій невизначеності поставив Мінфін у згаданому листі. Він також цитує норми Iнструкції №291 щодо субрахунку 715. Утім, потім зазначає, що ст. 18 ЦПКУ визначено, що судові рішення, які набрали законної сили, є обов'язковими для всіх органів державної влади і органів місцевого самоврядування, підприємств, установ, організацій, посадових чи службових осіб та громадян і підлягають виконанню на всій території України.
Отож СГ має визнавати дохід у звітному періоді набрання чинності судовим рішенням про стягнення неустойки. Ми з цим цілком згодні, адже саме у такому разі справді виконуються умови визнання «доходу» та «дебіторської заборгованості» відповідно до п. 5 П(С)БО 15 та п. 5 П(С)БО 10. Позаяк ще на дату одержання рішення суду невідомо, чи погоджується порушник договору з висновком суду, чи подаватиме на апеляцію. А от коли рішення набрало чинності, то його, як точно зауважив Мінфін, слід виконувати в обов'язковому порядку. А тому визнавати дохід на дату отримання коштів також не є правильним.
Прихильники третього варіанта можуть сказати, що судове рішення — це все-таки не гарантія отримання коштів, адже боржник може й тут не поспішати виконувати приписи суду чи взагалі на них не зважати. Відповідаємо: у такому разі після визнання доходу та дебіторської заборгованості спочатку виникатиме сумнівна, а потім і безнадійна заборгованість, яку, звичайно ж, підприємство спише на витрати, якщо так і не отримає неустойку. Про списання такої заборгованості «ДК» писав у №49/2018 та в №8/2019, а про формування резерву сумнівних боргів — у №14/2019.
Ще один нюанс. Аби звітність була правдивою та повноцінною, радимо на дату надсилання письмової претензії контрагенту відобразити суму претензії за Д-т субрахунку 041 «Непередбачені активи». Відповідно до Iнструкції №291 на цьому субрахунку 041 обліковують непередбачені активи, за якими є ймовірність надходження економічних вигід у сумі очікуваного відшкодування збитків. Вважаємо, що такий позабалансовий субрахунок підійде і для обліку не визнаної боржником неустойки.
Непередбачені активи списують у міру того, як їх визнають чи не визнають за результатами вирішення невизначених подій.
Підприємство, яке сплачує неустойку (порушник)
Суми неустойки відображаються у складі інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16) за Д-т 948 із К-т 685.
Iз датою визнання витрат за неустойкою ситуація є дзеркальною:
— якщо справа не дійшла до суду, то витрати виникають у звітному періоді надсилання письмової відповіді-погодження на претензію;
— якщо справа дійшла до суду, то витрати визнаються у звітному періоді набрання чинності судовим рішенням.
Тут радимо на дату отримання претензії (незалежно від того, чи планує СГ її задовольняти, чи ні) суму неустойки відображати за кредитом субрахунку 042 «Непередбачені зобов'язання».
Приклад СГ — платник ЄП 25.06.2019 р. надіслав СГ — платнику податку на прибуток на загальних підставах письмову претензію у сумі 20 тис. грн неустойки за неналежне виконання договірних зобов'язань. Порушник — платник ЄП отримав претензію 28.06.2019 р. та погодився сплатити 20 тис. грн неустойки, надіславши письмову відповідь на претензію 03.07.2019 р. Цю відповідь СГ — пред'явник претензії отримав 04.07.2019 р. рекомендованим листом. За домовленістю сума претензії була перерахована порушником на поточний рахунок та отримана пред'явником претензії 01.10.2019 р.
Бухоблік неустойки в обох сторін договору показано у таблиці.
Таблиця
Облік неустойки
| Дата | Зміст госпоперації | Д-т | К-т | Сума, грн |
| У пред'явника претензії (платник ЄП) | ||||
| 25.06.2019 р. | Надіслано письмову претензію контрагенту | 041 | — | 20000,00 |
| 04.07.2019 р. | Визнано дохід у сумі погодженої претензії на дату отримання відповіді від контрагента-боржника | 374 | 715 | 20000,00 |
| 04.07.2019 р. | Списано непередбачений актив | — | 041 | 20000,00 |
| 01.10.2019 р. | Отримано суму претензії | 311* | 374 | 20000,00 |
| У порушника (платник податку на прибуток) | ||||
| 28.06.2019 р. | Отримано письмову претензію | — | 042 | 20000,00 |
| 03.07.2019 р. | Визнання суми претензії на дату надсилання листа | 948** | 685 | 20000,00 |
| 03.07.2019 р. | Списано непередбачене зобов'язання | 042 | — | 20000,00 |
| 01.10.2019 р. | Перераховано суму претензії | 685 | 311 | 20000,00 |
| * Визнано оподатковуваний ЄП дохід на дату зарахування коштів на рахунок (п. 292.1, 292.6 ПКУ). ** Позаяк отримувач штрафу — платник ЄП, то згідно з пп. 140.5.11 ПКУ фінрезультат до оподаткування слід збільшити у звітному періоді визнання претензії. |
||||
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»