Як оформити службовий транспорт на підприємстві?

Як оформити службовий транспорт на підприємстві?

Підприємство може використовувати службовий транспорт на підставі, зокрема:

— договору купівлі-продажу (в тому числі транспорту, який вже був уживаний);

— договору оренди (фінансової або оперативної);

— договору з працівником про виплату йому компенсації за використання транспорту, який належить такому працівнику на праві власності.

Кожен із зазначених способів потребує окремого розгляду (див. відповіді на запитання нижче). А порядок використання такого транспорту встановлює керівник підприємства окремим наказом.

Як оформлюється купівля-продаж автомобіля?

Часто для використання автомобіля власник та особа, яка бажає ним користуватися, вдаються до оформлення генеральної довіреності, яка засвідчується нотаріально. Але зверніть увагу: цей спосіб не є купівлею-продажем автомобіля, адже до особи, яка зазначена в довіреності, не переходить право власності на такий автомобіль. Хоча така особа і матиме право здійснювати з таким автомобілем ті цивільно-правові дії, які зазначені в генеральній довіреності. Ставити на баланс такий автомобіль не можна, адже він не вважатиметься активом підприємства. Крім того, власник автомобіля може за своїм бажанням скасувати таку довіреність, адже її складання не передбачає жодних зобов'язань з боку такого власника. Скасує таку довіреність і смерть власника (якщо він є фізособою). Тому якщо метою є саме довгострокове використання такого автомобіля у власній діяльності, оформити передачу такого автомобіля слід інакше. Наприклад, шляхом укладання договору купівлі-продажу.

Оформити купівлю-продаж транспортного засобу можна одним із таких способів:

1. Підписати договір купівлі-продажу між продавцем і покупцем особисто в будь-якому сервісному центрі МВС України в присутності адміністратора центру з пред'явленням документа, що посвідчує особу.

2. Нотаріально посвідчити договір купівлі-продажу і надати його в будь-який сервісний центр МВС України.

3. Для покупців нових автомобілів у салонах (в юридичної особи) достатньо надати в сервісний центр договір, що підтверджується печаткою продавця, і свої документи. Наприкінці 2015 року відбулися зміни у сфері проведення державної реєстрації транспортних засобів. Зокрема, було прибрано з переліку документів, що підтверджують правомірність придбання транспортних засобів, довідку-рахунок, яка раніше видавалась у салонах під час придбання нового автомобіля.

Ще не так давно більшість договорів купівлі-продажу автомобілів громадяни України оформлювали на товарних біржах. Але 16 червня 2010 року набрали чинності зміни, внесені до ст. 15 Закону України «Про товарну біржу». Згідно з ними не можуть бути предметом біржової торгівлі речі, визначені індивідуальними ознаками, якщо вони не продаються як партія, а також будь-які вживані товари, включаючи транспортні засоби та капітальні активи. Таке обмеження не поширюється на майно, що відчужується з податкової застави, а також майно, конфісковане відповідно до закону. Таким чином, від 16 червня 2010 року оформлення договорів купівлі-продажу вживаних автомобілів через товарні біржі стало неможливим.

Коли потрібно сплачувати пенсійний збір при придбанні транспорту?

Виходячи з п. 7 ст. 1 Закону №400, при придбанні легкових автомобілів, що підлягають першій державній реєстрації в Україні територіальними органами МВС, крім випадків забезпечення легковими автомобілями інвалідів та успадкування легкових автомобілів, потрібно сплатити пенсійний збір.

Сплачувати пенсійний збір у такому випадку мають особи, які набувають право власності на автомобіль, тобто покупці.

Ставки пенсійного збору у разі придбання нового легкового автомобіля встановлені в різних розмірах залежно від вартості придбаного легкового автомобіля (п. 8 ст. 4 Закону №400):

• 3%, якщо об'єкт оподаткування не перевищує 165 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня звітного року (у 2016 році — до 225 992 грн);
• 4% — якщо об'єкт оподаткування перевищує 165, але не перевищує 290 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня звітного року (у 2016 році — від 225 992 грн до 399 620 грн);
• 5% — якщо об'єкт оподаткування перевищує 290 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня звітного року (у 2016 році — від 399 620 грн).

Згідно з п. 15 Порядку №1740, суми пенсійного збору сплачуються платниками до загального фонду державного бюджету за місцем проведення першої державної реєстрації в Україні легкового автомобіля в територіальних органах з надання сервісних послуг МВС.

При цьому п. 14 Порядку №1740 встановлено, що така реєстрація легкових автомобілів проводиться лише за умови сплати пенсійного збору, що підтверджується документом про його сплату. Тобто спочатку з'ясовуємо платіжні реквізити і сплачуємо, а потім подаємо документи для реєстрації автомобіля.

Чи має право на ПК з ПДВ підприємство при придбанні автомобіля?

Формування податкового кредиту за операцією з придбання підприємством автомобіля, у тому числі легкового, здійснюється за загальними правилами, оскільки нормами ПКУ особливостей для таких операцій не передбачено.

Отже, якщо покупець і продавець є платниками ПДВ, то продавець має скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН. Така податкова накладна буде підтвердженням права на податковий кредит у покупця.

Але якщо такий автомобіль призначається для використання або починає використовуватися в неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності платника ПДВ, то такий платник згідно з п. 198.5 ПКУ зобов'язаний нарахувати податкове зобов'язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену ПН.

Чи подавати ф. №20-ОПП при придбанні автомобіля?

Відповідно до п. 63.3 ПКУ, одним зі способів податкового контролю є контроль за місцем розташування як платника податків, так і об'єктів, які пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.

Для здійснення такого податкового контролю застосовується Порядок №1588. Він передбачає, що платник податків зобов'язаний повідомляти податківців про об'єкти оподаткування та об'єкти, пов'язані з оподаткуванням.

Відповідно до п. 8.4 р. VIII Порядку №1588, повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, подається за формою №20-ОПП протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.

Оскільки автомобіль буде використовуватися платником податків як транспортний засіб (про це свідчить факт його реєстрації в органі МВС), то про такий автомобіль слід подати форму №20-ОПП за податковою адресою платника податку протягом 10 робочих днів з дати його придбання.

Як сплачується транспортний податок за службові автомобілі?

Відповідно до пп. 267.1.1 ПКУ, платниками транспортного податку є фізичні та юридичні особи, у тому числі нерезиденти, які мають зареєстровані в Україні згідно з чинним законодавством власні легкові автомобілі, що відповідно до пп. 267.2.1 ПКУ є об'єктами оподаткування.

За пп. 267.2.1 ПКУ об'єктом оподаткування є легкові автомобілі:

• з року випуску яких минуло не більше п'яти років (включно);
• середньоринкова вартість яких становить понад 750 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (у 2016 році — 1 033 500 грн).

За п. 267.4 ПКУ ставка податку встановлюється з розрахунку на календарний рік у розмірі 25 000 гривень за кожен легковий автомобіль, що є об'єктом оподаткування.

Механізм визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів установлено Методикою №66 і Порядком №403.

Середньоринкова вартість автомобіля розраховується за методом аналогії цін ідентичних автомобілів за формулою, визначеною у пункті 3 Порядку №403.

За ціну нового транспортного засобу береться ціна нового автомобіля з урахуванням марки, моделі, типу двигуна, об'єму двигуна, типу коробки перемикання передач з офіційних прайс-листів виробників (дилерів).

Згідно з п. 4 Методики №66, інформація про ціни нового автомобіля з урахуванням марки, моделі, типу двигуна, об'єму двигуна, типу коробки перемикання передач подається до 10 січня базового податкового (звітного) періоду (року) державним підприємством «Держзовнішінформ» до Мінекономрозвитку.

Саме на Мінекономрозвитку покладено обов'язки з визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів з метою віднесення таких автомобілів до об'єктів оподаткування транспортним податком.

Розгляньмо на прикладі розрахунок середньоринкової вартості на сайті Мінекономрозвитку. Для розрахунку треба внести такі дані щодо транспортного засобу на дату розрахунку. Автоматично на сайті буде зроблено розрахунок та вказано середньоринкову вартість відповідного транспортного засобу.

Приклад. Підприємство 01.01.2015 р. придбало Mercedes-Benz CLS-Class, об'єм циліндрів двигуна — 6 000 см³. Пробіг — 20 000 км. Середньоринкова вартість за даними Мінекономрозвитку становить 1 362 371,57 грн, тобто такий автомобіль є об'єктом оподаткування транспортним податком:

Вихідні дані для розрахунку
Вартість нового транспортного засобу:	2 164 900,00 грн
Строк експлуатації транспортного засобу:	1 рік
Коефіцієнт за строком експлуатації:	62
Коефіцієнт за середньорічним пробігом:	1,5

Середньоринкова вартість транспортного засобу становить 1 362 371,57 грн.

Платники податку — юридичні особи самостійно обчислюють суму податку станом на 1 січня звітного року і до 20 лютого цього ж року подають контролюючому органу за місцем реєстрації об'єкта оподаткування декларацію з розбивкою річної суми рівними частками поквартально.

Якщо автомобіль не відповідає зазначеним вище критеріям, то навіть якщо автомобіль є новим і легковим, підприємство не є платником транспортного податку й, відповідно, не подає декларацію з транспортного податку.

Який порядок встановлено для списання ПММ?

Редакцією розділу ІІІ ПКУ, яка діє з 01.01.2015 р., не передбачено жодних коригувань, пов'язаних із витратами на ПММ, отже, ці витрати впливають на оподатковуваний прибуток за правилами бухгалтерського обліку.

Правилами бухгалтерського обліку (як П(С)БО, так і міжнародними стандартами) не передбачено нормування витрат ПММ. Це означає, що з 01.01.2015 р. вже немає потреби жорстко контролювати витрати ПММ при використанні автомобілів та розподіляти їх на витрати в межах норм та понаднормові. Норми №43 тепер мають використовуватися лише для планування потреби підприємств у ПММ і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії та раціонального використання палива, а також можуть застосовуватися для розроблення питомих норм витрат палива, тим більше що цей наказ не пройшов держреєстрації в Мін'юсті.

Таким чином, витрати на паливо в повному розмірі можуть бути включені до витрат платника податку на прибуток, який використовує легкові автомобілі, у разі використання автомобілів у його діяльності та лише в установлених межах витрачання палива з урахуванням умов експлуатації автотранспорту. Такі межі (норми), як і раніше, визначаються у наказі керівника підприємства.

У багатьох випадках податківці під час перевірок вимагають від підприємств для підтвердження списаних ПММ у складі витрат розрахунки нормативних витрат палива автотранспорту відповідно до Норм №43.

У разі невідповідності або відсутності цих норм податківці говорять про безпідставне включення позивачем до витрат виробництва та, відповідно, податкового кредиту витрат на придбання палива, яке було списано позивачем. Унаслідок цього за результатами документальної планової виїзної перевірки контролери донараховують підприємству-позивачу податкові зобов'язання з ПДВ та застосовують штрафні санкції.

Але Київський апеляційний адміністративний суд в Ухвалі від 18.08.2016 р. №826/13368/15 постановив, що витрати на придбання ПММ конкретного платника, що підлягають урахуванню при визначенні його оподатковуваного доходу, не обов'язково мають дорівнювати цим нормативам. А відтак відповідні витрати повинні визнаватися на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення бухобліку, й інших документів, установлених р. II ПКУ.

Із цієї ухвали виходить, що відштовхуватися від Норм №43 при списанні ПММ наразі підприємства не зобов'язані, а тому мають право включати в свої витрати всю суму списаних ПММ на підставі будь-якого первинного документа, розробленого ними самостійно з урахуванням обов'язкових реквізитів.

Аналогічних висновків доходить і Мінінфраструктури

Підставою для бухгалтерського обліку витрат, в т.ч. списання ПММ, є первинні документи, які фіксують відповідні факти таких витрат. Ці документи мають бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо, то безпосередньо після її закінчення.

Наразі в законодавстві немає вимоги обов'язково використовувати певні форми первинних документів для списання ПММ. Ще у 2013 р. для цього обов'язково мали застосовуватися подорожні листи за типовою формою №3, а з 16.04.2013 р. такої вимоги вже немає.

Отже, нині суб'єкти господарювання можуть використовувати довільні форми первинних документів для списання ПММ, грунтуючись на нормах п. 2.7 Положення №88 та листі Мінінфраструктури від 23.04.2013 р. №4492/25/10-13. Але такі документи мають містити обов'язкові реквізити, встановлені ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88.

У довільній формі подорожнього листа мають бути такі реквізити: назва, дата і місце складання документа, назва підприємства, від імені якого складено документ; інформація про автомобіль (його марка та державний номер), ПІБ, номер посвідчення водія, інформація про наявність та рух ПММ (марка, залишок при виїзді та при поверненні, кількість ПММ, що видано водієві протягом дня), показники спідометра при виїзді з гаража та при поверненні, підписи осіб, відповідальних за стан автомобіля, приймання-передачу автомобіля, стан здоров'я водія. Також у подорожньому листі слід навести результати роботи автомобіля між виїздом з гаража та поверненням до нього: витрати ПММ та загальний пробіг.

Частиною 1 ст. 9 Закону про бухоблік встановлено, що складати первинний документ слід під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Тому подорожній лист потрібно оформляти на кожну поїздку автомобіля. На практиці, коли автомобіль інтенсивно використовується протягом робочого дня та може здійснювати кілька поїздок, подорожній лист оформляють за підсумками денної роботи автомобіля. Оформлення одного подорожнього листа за період у кілька днів (за тиждень або навіть за місяць) буде порушенням ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік. Подорожній лист складається та видається водію диспетчером або іншим працівником, на якого покладено функції диспетчера.

Для контролю та впорядкування оброблення даних подорожніх листів можуть складатися зведені облікові документи: тоді це можуть бути відомості списання ПММ тощо, які можуть складатися за місяць (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). Дані таких відомостей зручно використовувати для складання актів списання ПММ. Типової форми такого акта для суб'єктів господарювання не затверджено, тому вони також можуть використовувати самостійно розроблені форми.

Чи можна визнавати витрати за ПММ, придбані працівником після робочого часу?

Чек РРО, що підтверджує факт такого придбання ПММ, свідчить лише про вчинення водієм такого правочину, як придбання ПММ від імені та за рахунок підприємства. Про використання таких ПММ свідчитиме подорожній лист.

Отже, факт придбання ПММ у вихідний день ще не означає, що придбані ПММ були використані водієм у вихідний день та на невиробничі потреби. До того ж законодавство не забороняє вчиняти правочини щодо придбання або отримання ПММ від імені підприємства в неробочий час.

Докладніше про цю ситуацію тут.

Як оформлюється використання автомобіля під час відрядження?

Щоб віднести до складу витрат на відрядження витрати на ПММ, паркування та інший автомобільний клопіт, роботодавець повинен оформити використання такого автомобіля документально.

По-перше, має бути наказ на відрядження. Наказ про направлення працівника у відрядження — це обов'язковий документ. Саме у ньому встановлюється майбутній маршрут службової поїздки працівника та вказується інформація щодо використання службового автомобіля. У наказі потрібно також зазначити, що якщо працівник витратить у відрядженні власні кошти, зокрема на пальне або ремонт автомобіля, то працедавець відшкодує йому ці витрати за наявності підтвердних документів.

По-друге, має бути документ на списання ПММ. Оскільки типова форма подорожнього листа втратила чинність, то за бажання працедавці можуть розробити свою форму первинного документа для обліку використаного пального — відповідно до ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.7 Положення №88.

Авансовий звіт. Повернувшись із відрядження, працівник зобов'язаний відзвітувати про витрати, понесені під час відрядження, за формою, затвердженою наказом Мінфіну України від 28.09.2015 р. №841. Якщо ж ні аванс не видавався, ні корпоративна картка не використовувалася, а працівник витрачав лише свої гроші, подавати звіт саме за згаданою формою він, загалом, не зобов'язаний. Але, як правило, податківці наполягають саме на ній: вона є звичнішою і спричинює менше запитань щодо оформлення.

У будь-якому разі до звіту про витрачені кошти, свої або підзвітні, працівник зобов'язаний додати підтвердні документи: фіскальні чеки з АЗС, акти і видаткові накладні зі СТО (у разі ремонтів), квитанції за паркування тощо. Фіскальні чеки на суму понад 240 грн з ПДВ не дадуть права на ПК з ПДВ згідно з пп. «б» п. 201.11 ПКУ. Для придбання ПММ зручніше використовувати паливні талони або паливні картки.

Нагадуємо, що терміни подання звіту про використання підзвітних коштів та повернення невикористаних підзвітних коштів (або ж коштів, отриманих під звіт, але про витрачення яких працівник не має оформлених відповідно до вимог законодавства первинних документів) встановлено пп. 170.9.2 — 170.9.3 ПКУ.

У разі відрядження на службовому легковому автомобілі (в тому числі орендованому) до складу витрат платника податку відносяться сплачені під час відрядження за кордон збори за проїзд ґрунтовими, шосейними дорогами та водними переправами, а також витрати, пов'язані зі стоянкою та паркуванням автомобіля під час відрядження, та витрати на придбання пально-мастильних матеріалів.

Зазначені витрати можуть бути включені до складу витрат підприємства лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат.

Витрати, пов'язані з експлуатацією автомобіля під час відрядження, пов'язані із господарською діяльністю підприємства. Вони визнаються витратами в обліку — причому саме того виду, для якого здійснюється кожна конкретна поїздка. Наприклад, якщо відрядження пов'язане з відкриттям в іншому місті нової філії, то витрати на нього будуть адміністративними. Якщо мета поїздки — участь у виставці з рекламною метою, то витрати на експлуатацію автомобіля під час поїздки будуть збутовими (п. 18, п. 19 П(С)БО 16 «Витрати»). Але якщо мета поїздки — благодійний захід чи інша мета, що не передбачає збільшення майбутніх вигід, придбання виробничих активів, підписання договорів про продажі тощо, то витрати на експлуатацію автомобіля, так само як і решта витрат за таким відрядженням, у бухгалтерському обліку будуть іншими операційними витратами.

Як відобразити в обліку списання автомобіля?

Зняття з обліку у МВС

За п. 15 Порядку №1388, під час проведення державної реєстрації зняття з обліку транспортні засоби підлягають огляду фахівцями експертної служби МВС з метою звірення ідентифікаційних номерів їх складових частин з номерами, зазначеними в поданих власником для реєстрації документах. За результатами огляду в документах, які подаються для державної реєстрації, робиться відповідна позначка або складається акт огляду.

За п. 5.1 Інструкції №379 посадовими особами сервісного Центру МВС приймаються до розгляду письмові заяви власників (фізичних або юридичних осіб) про зняття ТЗ з обліку (вибракування), зразки яких наведено в додатках 9, 10 до цієї Інструкції. Такі заяви можуть прийматись від осіб, уповноважених у встановленому порядку на такі дії.

Огляд транспортного засобу дозволяється проводити працівником Центру за місцезнаходженням ТЗ із оформленням акта технічного огляду ТЗ. Факт видачі такого акта реєструється в книзі обліку актів технічного огляду ТЗ (додаток 11), яка зберігається протягом 5 років.

Крім того, обов'язково проводиться перевірка транспортного засобу за наявною в Центрі інформацією про накладення арешту на ТЗ (у разі наявної технічної можливості — з використанням бази даних АІС «Арешт») та про розшук правоохоронними органами, або щодо яких надійшла інформація про необхідність їх затримання чи анулювання повноважень уповноважених осіб. Результати проведеної перевірки позначаються на заяві і підписуються уповноваженою посадовою особою Центру (із зазначенням П. І.Б., дати та часу проведення перевірки).

Номерні знаки, які були закріплені за транспортним засобом, вилучаються, про що робиться відповідна відмітка на заяві. Подальшу долю номерів транспортного засобу викладено у п. 5.2 Інструкції №379.

Облік ліквідації ТЗ

Відповідно до п. 33 П(С)БО 7, об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі чи невідповідності критеріям визнання активом.

Докладніше про це зазначено у п. 40 Методрекомендацій №561: об'єкт основних засобів списується з балансу при його вибутті внаслідок:

• продажу;
• ліквідації;
• безоплатної передачі;
• нестачі;
• остаточного псування;
• інших причин невідповідності критеріям визнання активом.

Ліквідація відбувається внаслідок невідповідності критеріям визнання активом, а саме через відсутність імовірності отримання в майбутньому економічних вигод, а продаж — при можливості отримання економічних вигід внаслідок продажу ОЗ.

Критеріїв того, як визначити «відсутність імовірності отримання в майбутньому економічних вигод», Мінфіном не встановлено. Отже, знову ця процедура лягає на плечі самого підприємства, і головним чинником прийняття рішення про ліквідацію ТЗ є одне — очікування.

Тому навіть якщо об'єкт ОЗ повністю замортизовано, але підприємство бажає використовувати його і далі, списувати такий об'єкт ОЗ не обов'язково.

Згідно з п. 41 Методрекомендацій №561, для визначення непридатності основних засобів до подальшої експлуатації, недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія.

До обов'язків такої комісії належить:

— здійснення безпосереднього огляду об'єкта основних засобів, що підлягає списанню;

— встановлення причин невідповідності об'єкта критеріям визнання активу;

— встановлення осіб, з вини яких відбулося вибуття транспортного засобу з експлуатації, внесення пропозицій щодо їхньої відповідальності;

— визначення можливості продажу (передачі) об'єкта іншим підприємствам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, встановлення їх кількості і вартості;

— складання і підписання актів на списання основних засобів.

Тобто саме постійно діюча комісія приймає рішення про ліквідацію транспортного засобу чи про його подальшу експлуатацію.

В актах на списання (№ОЗ-3 «Акт списання основних засобів», №ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів») наводяться дані про об'єкт, зокрема: інвентарний номер, рік випуску (побудови), дата надходження на підприємство та введення в експлуатацію, первісна (переоцінена) вартість об'єкта, сума нарахованого зносу, інформація про кількість та вартість проведених ремонтів, технічний стан та причини списання. Крім того, в актах (у розділі «Розрахунок результатів списання об'єктів») зазначаються витрати на списання (із посиланням на відповідні первинні документи), а також перелік та вартість матеріальних цінностей, отриманих внаслідок ліквідації об'єкта.

Акти складаються у двох примірниках:

• один передається до бухгалтерії та буде підставою для відображення ліквідації транспортного засобу у бухобліку,
• другий буде підставою для передачі на склад (інше місце зберігання) матеріальних цінностей, які було отримано від ліквідації.

Складені акти затверджуються керівником — посадовою особою (керівним органом), уповноваженою згідно із законодавством (статутом підприємства) приймати рішення щодо розпорядження (відчуження, ліквідації) об'єктами ОЗ, та після затвердження відображаються в бухгалтерському обліку.

На підставі зазначених форм роблять відповідні позначки про вибуття в Інвентарній картці обліку основних засобів (форма №ОЗ-6) і в Картці обліку руху основних засобів (форма №ОЗ-8).

Вибуття основних засобів внаслідок невідповідності критеріям визнання активом, тобто ліквідації, відображається за кредитом рахунку 10 «Основні засоби».

За дебетом субрахунку 976 «Списання необоротних активів» відображається залишкова вартість списаних необоротних активів та витрати, пов'язані з їх ліквідацією (розбирання, демонтаж). Адже згідно з п. 29 П(С)БО 16 «Витрати» залишкова вартість ліквідованих необоротних активів відображається в обліку у складі інших витрат.

Відмітимо, що витрати, пов'язані з ліквідацією основних засобів, відображаються також за дебетом субрахунку 976 (наприклад, послуги сторонніх організацій, що здійснювали демонтаж, послуги із утилізації й т.п.). Детальніше про необхідність здійснення утилізації ми детально писали тут.

Що стосується амортизації, її нарахування припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття такого об'єкта (п. 29 П(С)БО 7). Але якщо застосовується виробничий метод амортизації — її нарахування припиняється з дати, яка настає за датою вибуття об'єкта ОЗ. Під час відображення ліквідації у бухгалтерському обліку частина первісної вартості в сумі, що дорівнює накопиченій амортизації, згортається з такою амортизацією (Д-т 13 К-т 10).

Деталі та інші матеріали, отримані під час списання автомобіля, оприбутковуються з визнанням іншого доходу (субрахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності») і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів.

Звертаємо увагу, що у разі вибуття об'єктів ОЗ, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта ОЗ включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу (п. 21 П(С)БО 7). Відповідно до рекомендацій Мінфіну, наведених у листі від 13.06.2007 р. №31-34000-10-16/12153, на суму такого перевищення роблять проведення: Д-т 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» К-т 441 «Прибуток нерозподілений».

Податок на прибуток

Ті платники податку на прибуток, які за пп. 134.1.1 ПКУ повинні застосовувати податкові різниці, мають пам'ятати, що у разі ліквідації їх визначений фінансовий результат має (п. 138.1, 138.2 ПКУ):

• збільшитися на суму на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів, визначеної відповідно до П(С)БО;
• зменшитися на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.

Податок на додану вартість

За п. 189.9 ПКУ, у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Наразі визначення звичайної ціни для неконтрольованих операцій наводиться в пп. 14.1.71 ПКУ. Але про ліквідацію ОЗ в цьому визначенні не зазначено. Наведені в ньому алгоритми можуть бути застосовані для продажу, та не можуть використовуватися для списання. Тож наразі немає затвердженого підходу для визначення звичайної ціни з метою оподаткування ПДВ операції з ліквідації ОЗ.

Про те, як податківці будуть визначати звичайні ціни з метою оподаткування ПДВ, ми писали тут.

Якщо при ліквідації основних фондів обов'язковим є проведення оцінки, то податківці доводять у листі від 12.03.2016 р. №5320/10/28-10-06-11, що ПЗ з ПДВ у такому випадку нараховуються з вартості об'єкта оцінки, але не нижче його балансової вартості. На цю тему ДФС надавала роз'яснення неодноразово. Зокрема, дивіться тут і тут.

Але коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства, або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, то така ліквідація не є поставкою для цілей ПДВ.

Тож на підставі вищенаведеної норми ПКУ платникам ПДВ можна й оминути нарахування ПДВ при ліквідації основних засобів, якщо наслідком такого списання буде те, що ОЗ не зможе бути використано надалі за первісним призначенням. Документами, що підтверджують знищення, розібрання або перетворення основного засобу, є висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому цих засобів за первісним призначенням та акти на їх списання відповідної форми. Див. новину на тему >>>

Зверніть увагу! Пунктом 189.10 ПКУ встановлено: якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються ПЗ з ПДВ.

Як відображається в обліку продаж автомобіля?

При відображенні в бухгалтерському обліку операції з продажу основних засобів потрібно керуватися нормами П(С)БО 27. Тобто перш ніж продати об'єкт ОЗ, його треба перевести у запаси — на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» за залишковою вартістю. До вартості такого об'єкта також увійдуть витрати, пов'язані з підготуванням його до реалізації.

За п. 1 П(С)БО 27, необоротний актив та група вибуття визнаються утримуваними для продажу у разі, якщо:

• економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням;
• вони готові до продажу у їх теперішньому стані;
• їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;
• умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;
• здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.

При цьому п. 3 П(С)БО 27 встановлено, що первісне визнання необоротних активів та групи вибуття як утримуваних для продажу проводиться на дату, коли щодо активів, групи вибуття задовольняються умови, наведені вище, або на дату оприбуткування активів, придбаних з метою продажу.

Необоротні активи, група вибуття, які визнані утримуваними для продажу, припиняють визнаватися у складі необоротних активів. На необоротні активи, утримувані для продажу, у т.ч. необоротні активи, що входять до групи вибуття, амортизація не нараховується (п. 6 П(С)БО 27).

Отже, переведення об'єкта з основних засобів до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, має здійснитися на дату, коли дотримано всіх перелічених вище умов: Д-т 131 К-т 10, Д-т 286 К-т 10. Якщо хоча б однієї з умов не дотримано — переводити об'єкт зі складу основних засобів до необоротних, утримуваних для продажу, не можна.

Якщо необоротні активи, призначені для продажу, ще не реалізовані й обліковуються й далі, то надалі на кожну дату балансу вони відображаються у бухобліку за найменшою із двох величин — за балансовою вартістю або за чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. ІІ П(С)БО 27).

За п. 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Дохід від реалізації необоротного активу, утриманого для продажу, відноситься до складу інших операційних доходів (п. 7 П(С)БО 15) та відображається на субрахунку 712 «Дохід від реалізації оборотних активів». При цьому не визнаються доходом сума ПДВ, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

Тож за загальним правилом сума нарахованих ПЗ з ПДВ буде виключатися із суми нарахованого доходу, пов'язаного з реалізацією необоротного активу, утриманого для продажу. Для цього треба буде зробити проведення Д-т 712 К-т 641/ПДВ.

Відповідно до п. 20 П(С)БО 16, собівартість реалізованих необоротних активів, які утримуються для продажу, відноситься до складу інших операційних витрат. Підтверджує це й опис субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів», наведений в Інструкції №291. Так, на цьому субрахунку ведеться облік собівартості реалізованих виробничих запасів (сировини, матеріалів, відходів тощо) і необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу.

Зауважимо, що Мінфін одного разу у листі від 25.07.2008 р. №31-34000-10-10/29072 висловив думку, що дохід від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу, слід відображати за кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності», а їх собівартість — за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». Але ми притримуємося позиції, що слід застосовувати субрахунки 712 і 943, як це передбачено Інструкцією №291.

Для відображення заборгованості за необоротними активами, утримуваними для продажу, Інструкцією №291 призначено субрахунок 680 «Розрахунки, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу». Це говорить, що в проведення Д-т 361 К-т 712, яке зазвичай робиться при реалізації ОЗ, треба додати кореспонденцію з субрахунком 680 (Д-т 680 К-т 712, Д-т 361 К-т 680). Втім, на практиці мало хто робить такі проведення, тому, на нашу думку, використовувати їх не обов'язково і таку заборгованість цілком правильно буде обліковувати за дебетом субрахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

У разі реалізації об'єкта основних засобів, який переведено до групи вибуття, треба скласти Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1). Порядок оформлення цього акта встановлено наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352. Його складають у трьох примірниках: перші два — для підприємства, яке передає основний засіб (перший примірник додається до звіту, а другий — до повідомлення на передачу та для акцепту), третій — особі, що приймає основні засоби.

Втім, на нашу думку, підприємство може оформити й іншу форму первинного документа про таку реалізацію, наприклад, накладну. Головне, щоб такий первинний документ містив усі обов'язкові реквізити первинного документа, встановлені ст. 9 Закону про бухоблік. А от переведення ОЗ до групи вибуття можна оформити і відповідним наказом про таке переведення.

Податок на прибуток

Ті платники податку на прибуток, які за пп. 134.1.1 ПКУ повинні застосовувати податкові різниці, мають пам'ятати, що у разі продажу або іншого способу вибуття їх визначений фінансовий результат має (п. 138.1, 138.2 ПКУ):

• збільшитися на суму на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів, визначеної відповідно до П(С)БО;
• зменшитися на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.

Податок на додану вартість

При постачанні основних виробничих або невиробничих засобів база оподаткування ПДВ визначається відповідно до п. 188.1 ПКУ, а саме виходячи з їх договірної вартості.

При цьому база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни).

Тож у разі продажу ОЗ за договірною ціною, яка більша від балансової вартості ОЗ або дорівнює їй, підприємство нараховує ПЗ з ПДВ саме з договірної вартості. Відповідно до п. 201.1 ПКУ, продавець складає одну ПН на покупця та реєструє її в ЄРПН.

Якщо ж ОЗ буде продаватися за ціною нижче його балансової вартості, то підприємство має нарахувати ПЗ з ПДВ:

• на договірну ціну;
• на суму перевищення балансової вартості над договірною ціною.

При цьому такому продавцю ОЗ доведеться на дату першої події скласти дві ПН: одну на покупця на договірну ціну, а другу — на самого себе з типом причини 16.

Які дії повинне здійснити підприємство при викраденні автомобіля?

Транспортний податок

ДФСУ у листі від 11.05.2016 р. №4837/Л/99-99-13-03-02-14 роз'яснила, що у разі незаконного заволодіння третьою особою легковим автомобілем, який є об'єктом оподаткування, транспортний податок за такий легковий автомобіль не сплачується з місяця, наступного за місяцем, у якому мав місце факт незаконного заволодіння легковим автомобілем. Проте такий факт має бути підтверджений відповідним документом про внесення відомостей про вчинення кримінального правопорушення до Єдиного реєстру досудових розслідувань, виданим уповноваженим державним органом.

У разі повернення легкового автомобіля його власнику податок за такий легковий автомобіль сплачується з місяця, в якому легковий автомобіль було повернено відповідно до постанови слідчого, прокурора чи рішення суду. Платник податку зобов'язаний надати контролюючому органу копію такої постанови (рішення) протягом 10 днів з моменту отримання.

Податок на додану вартість

Відповідно до п. 189.9 ПКУ, встановлення факту викрадення основних засобів не призводить до нарахування платником ПДВ податкових зобов'язань з ПДВ, незалежно від того чи встановлено винних осіб, що вчинили крадіжку, та чи стягуються з таких осіб втрати, якщо такий факт підтверджується відповідно до законодавства.

Інструкція про порядок ведення єдиного обліку в органах поліції заяв і повідомлень про вчинені кримінальні правопорушення та інші події затверджена наказом МВС від 06.11.2015 р. №1377.

Тобто факт викрадення товарів підтверджуватимуть інвентаризаційні документи й документ з органу поліції (довідка, лист, акт тощо), на підставі яких операцію з викрадення відображають в обліку.

Тобто операція з ліквідації основних засобів у разі їх викрадення, яке підтверджено інвентаризаційними документами та відповідними документами органів поліції, для цілей оподаткування ПДВ не розглядається як операція з постачання товарів, та податкові зобов'язання за операцією з ліквідації таких основних засобів згідно з п. 189.9 ПКУ не визначаються.

При цьому у підприємства можете виникнути обов'язок нарахувати ПДВ на підставі пп. «г» п. 198.5 ПКУ, якщо при придбанні такого основного засобу було відображено податковий кредит.

Для нарахування ПЗ потрібно скласти не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому встановлено факт викрадення основних засобів, і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну, виходячи з їх балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок такого звітного періоду, з типом причини 13 та зареєструвати її своєчасно у ЄРПН.

Відображення в обліку

При крадіжці автомобіля його списання відбувається тому, що об'єкт не відповідає визначенню активу й основного засобу, наведеному у п. 4 П(С)БО 7.

При цьому для списання викраденого автомобіля слід подбати про документальне оформлення.

На день встановлення крадіжки авто в обов'язковому порядку проводять інвентаризацію (п. 7 розд. І Положення №879). Розпочинають її відповідно до наказу керівника.

За результатами інвентаризації оформляють такі документи:

1) інвентаризаційний опис основних засобів;

2) звіряльну відомість результатів інвентаризації основних засобів;

3) відомість результатів інвентаризації;

4) протокол засідання інвентаризаційної комісії, яким затверджуються результати інвентаризації;

5) акт списання основних засобів (ф. №ОЗ-4, затверджена Наказом №352) щодо викраденого автомобіля;

6) наказ керівника — рішення про результати інвентаризації.

Щодо вибуття автомобіля слід також зробити відповідні записи в:

1) інвентарній картці обліку основних засобів (ф. №ОЗ-6, затверджена Наказом №352);

2) описі інвентарних карток обліку основних засобів (ф. №ОЗ-7, затверджена Наказом №352);

3) картці обліку руху основних засобів (ф. №ОЗ-8, затверджена Наказом №352);

4) інвентарному списку основних засобів (ф. №ОЗ-9, затверджена Наказом №352).

Надалі перелік необхідних документів, що засвідчують факт викрадення авто, може бути доповнено рішенням про закриття кримінальної справи, довідкою МВС про зняття з обліку автотранспортного засобу тощо.

Щодо відшкодування вартості викрадених основних засобів страховою компанією або орендатором, хочемо зазначити, що в бухгалтерському обліку така операція визнаватиметься доходом підприємства відповідно до П(С)БО 15.

Бухгалтерський облік викрадення авто

У бухгалтерському обліку списання викраденого авто відображають такими проведеннями:

1) Д-т 131 К-т 105 — на суму зносу;

2) Д-т 976 К-т 105 — на суму залишкової вартості автомобіля;

3) нарахування ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ буде відображатися проведенням: Д-т 949 К-т 641. Відповідно до п. 1.3 Інструкції з бухобліку ПДВ, суми податкових зобов'язань з ПДВ відображаються платниками цього податку за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість» у кореспонденції з дебетом рахунків обліку витрат діяльності — у випадках втрат і витрат матеріальних цінностей та інших ресурсів понад встановлені норми. Тож у разі викрадення авто, зафіксованого у протоколі інвентаризаційної комісії, потрібно нарахувати ПДВ на підставі відповідної бухгалтерської довідки. Відповідно, нарахування податкових зобов'язань з ПДВ буде збільшувати витрати підприємства;

4) одночасно сума збитків, понесених унаслідок викрадення, яка дорівнює залишковій вартості автомобіля, відображається на позабалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані недостачі та втрати від псування цінностей». Ці суми відображають за балансом до моменту встановлення винних осіб.

Відповідно до п. 29 П(С)БО 7 та п. 27 Методрекомендацій №561, у бухгалтерському обліку викрадений об'єкт ОЗ (автомобіль) припиняє амортизуватися починаючи з місяця, наступного за місяцем його списання.

Відшкодування збитку винною особою. Після встановлення винних осіб розрахована сума збитку, який вони мають відшкодувати, відображається за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків».

У бухгалтерському обліку це буде відображено проведеннями:

1) 072 — сума збитків списується з позабалансового рахунку;

2) Д-т 375 К-т 746 — відображено дохід, який отримає підприємство внаслідок відшкодування нанесеної шкоди винною особою;

3) Д-т 311 (301) К-т 375 — надходження коштів від винної особи на рахунок у банку або до каси.

Чи потрібно ставати платником акцизного податку у разі використання пального для власних потреб?

Реалізація пального для цілей оподаткування акцизним податком — це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання (пп. 14.1.212 ПКУ).

Якщо підприємство використовує пальне для ведення господарської діяльності на власному або орендованому транспорті власними силами, реєструватися платником акцизного податку йому не потрібно. Адже в цьому випадку немає переходу права власності або розпорядження на таке пальне.

А ось у випадку, якщо підприємство наймає автомобіль (наприклад, сплачує за послуги з перевезення іншій особі) та надає йому безоплатно або з компенсацією пальне, така передача, з метою оподаткування акцизним податком, вже є реалізацією, а отже, тягне за собою для покупця обов'язок зареєструватися платником акцизного податку.

На цьому наголошують податківці у своїх листах. Докладніше >>.

Відповідно до ст. 231 ПКУ, платники акцизного податку на всі обсяги реалізованого та витраченого пального зобов'язані складати в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого (витраченого) пального та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Більше про використання пального для власних потреб читайте в аналітичній статті від редакції >>.

Як виплачується працівнику компенсація за використання його автомобіля?

Документальне оформлення

На практиці виплату компенсації за використання автомобіля, який належить працівнику, оформлюють по-різному: наказом керівника, передбачають у трудовому договорі (контракті) з працівником або укладають окремий договір.

Ми радимо скласти договір про компенсацію за використання власного автомобіля. Адже ст. 125 КЗпП, якою передбачена виплата компенсації за використання інструменту, який належить працівнику, навряд чи регулює компенсацію працівнику за використання автомобіля, у зв'язку з тим, що автомобіль не зовсім можна віднести до інструментів.

У договорі радимо висвітлити, крім іншого, такі питання: дані автомобіля (марка, державний номер, рік випуску); питання технічного обслуговування і ремонту (хто саме і за чий рахунок має їх здійснювати); розмір і порядок виплати компенсації.

За таким договором автомобіль не переходить у володіння підприємства, а залишається у власності працівника. Що стосується розміру компенсації, то вона визначається за домовленістю сторін і її розмір залежить від вартості автомобіля, нормативного строку його служби, строку та інтенсивності використання тощо.

Розраховувати компенсацію податківці радять у межах норм амортизації автомобіля (оскільки компенсація виплачується за зношення автомобіля). Для цього потрібно визначитися з вартістю автомобіля на момент його передачі роботодавцю у використання та з порядком розрахунку зносу (амортизації). Підтвердженням вартості автомобіля є документи на його купівлю, якщо автомобіль новий, або експертний висновок, якщо автомобіль був в експлуатації. Амортизація нараховується одним із методів, визначених п. 26 П(С)БО 7 «Основні засоби».

Також радимо скласти наказ керівника підприємства про порядок використання автомобіля працівника в господарській діяльності підприємства із виплатою компенсації. Цим наказом встановлюється напрямок використання автомобіля на підприємстві (з якою метою він використовуватиметься), порядок використання (хто саме ним користуватиметься); порядок оформлення документів про таке використання (наприклад, на підставі подорожніх листів) тощо.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку рахунок для відображення витрат на компенсацію вартості використання авто працівнику залежить від напряму використання такого автомобіля (Д-т 23, 91, 92, 93 чи 94). За кредитом радимо використовувати рахунок 663 «Розрахунки з працівниками за іншими виплатами».

Приклад. Заступник директора вирушає у відрядження власним автомобілем, за використання якого йому встановлено компенсацію в розмірі 1 000 грн. Відображення в обліку виплати цієї компенсації див. у таблиці.

Таблиця

Облік витрат на виплату компенсації працівнику за використання авто

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату до оподаткування
		Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
1.	Нарахування компенсації	92	663	1 000	—	—
2.	Утримано ПДФО	663	641/ПДФО	180	—	—
3.	Утримано ВЗ	663	641/ВЗ	15	—	—
4.	Виплата суми компенсації на особисту картку працівника	663	311	805	—	—

Податковий облік

Податок на прибуток

Наразі об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат, який визначається в бухгалтерському обліку підприємства.

Вартість компенсації за користування авто, так само, як і вартість придбаного і використаного у зв'язку з таким користуванням бензину, у бухгалтерському обліку потрапить до витрат підприємства у повній сумі. Розділ ІІІ ПКУ не передбачає коригувань фінрезультату у таких ситуаціях.

Податок на додану вартість

Оскільки власником автомобіля є фізособа — неплатник ПДВ, то, звісно, жодного податкового кредиту в сумі сплаченої компенсації або орендної плати підприємство не матиме.

Але якщо підприємство за договором буде здійснювати витрати на ремонти та утримання автомобіля, то матиме і податковий кредит на суми ПДВ, сплачені у ціні придбаних у зв'язку з цим товарів та послуг. І не буде визнавати податкове зобов'язання згідно з п. 198.5 ПКУ, у разі документального підтвердження використання автомобіля в господарській діяльності.

Саме для цього слід скласти наказ, у якому вказати напрямок використання такого автомобіля (він, звісно, має бути пов'язаний із господарською діяльністю) та підтвердити факт використання бензину для користування саме цим автомобілем. Для цього слід складати відповідні первинні документи (можна використовувати подорожні листи, хоча їх форма¹, колись типова, наразі скасована). Радимо для доведення зв'язку здійснених підприємством витрат пального з його господарською діяльністю зазначати у подорожніх листах мету поїздок і маршрут, яким рухався автомобіль.

¹ Форма подорожного листа службового легкового автомобіля раніше була затверджена наказом Держкомстату від 17.02.98 р. №74, а для вантажного автомобіля — наказом Мінтрансу та Мінстату від 29.12.95 р. №488/346.

Податок на доходи фізосіб та військовий збір

Сума компенсації за використання авто не належить до фонду оплати праці, вона є додатковим благом (лист ГУ Міндоходів у м. Києві від 22.08.2014 р. №7720/10/26-1517-01-07).

Тому із суми компенсації потрібно утримати ПДФО у розмірі 18% та військовий збір у розмірі 1,5%. Ознака у формі №1ДФ у такому разі «126».

Єдиний соціальний внесок

Не є базою нарахування ЄСВ суми компенсації, виплачені найманому працівнику за використання особистого транспорту, на це прямо вказує п. 11 р. І Переліку №1170.

Як оформлюється та відображається в обліку фінансовий лізинг автомобіля?

Основними нормативно-правовими актами, якими слід керуватися в операціях фінансового лізингу, є ЦКУ (ст. 806 — 809), ГКУ (ст. 292), ПКУ та Закон про фінлізинг.

Надання лізингодавцем об'єктів лізингу лізингоодержувачу для використання у господарській діяльності з правом подальшого викупу є фінансовим лізингом. У пп. «б» пп. 14.1.97 ПКУ зазначено, що з метою оподаткування лізингодавцем може бути як юридична, так і фізична особа. Проте спеціальним нормативним документом з цього питання є Закон про фінлізинг, у ст. 4 якого сказано, що лізингодавцем може бути лише юридична особа. А от щодо лізингоодержувачів обмеження немає.

Виходячи зі змісту Закону про фінлізинг (ст. 8), за договором фінлізингу не передбачається переходу права власності на автомобіль, йдеться лише про користування. Якщо лізингоодержувач бажає придбати у власність предмет фінансового лізингу, то для цього слід укласти з лізингодавцем окремий договір купівлі-продажу. Право власності на автомобіль у такому разі переходить до лізингоодержувача з моменту сплати ним визначеної договором ціни, якщо договором не передбачено іншого. Звісно, від самого початку можна в договорі фінлізингу передбачити, за яку суму лізингоодержувач має право викупити авто після завершення відносин фінлізингу.

Лізингові платежі сплачують у порядку, встановленому договором, згідно з ч. 2 ст. 16 Закону про фінлізинг їх склад може включати: суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу, платіж як винагороду лізингодавцю за отримане у лізинг майно, компенсацію відсотків за кредитом, інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Кодексу.

Отже, господарські операції платника податку відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування з подальшим його коригуванням.

У лізингодавця

Податковий кодекс розглядає передання авто у фінлізинг як його продаж. Аналогічно і в бухгалтерському обліку — незважаючи на те, що дата переходу права власності на автомобіль визначається виключно умовами відповідного договору, згідно з нормами П(С)БО 7 та П(С)БО 15 в бухгалтерському обліку відображається продаж такого автомобіля.

Крім того, за ПКУ предметом фінлізингу може бути тільки основний засіб. Отже, в податковому обліку операція з передачі автомобіля за договором фінлізингу відображається як продаж основного засобу.

Відповідно, фінрезультат до оподаткування слід збільшити на суму залишкової вартості авто, визначеної відповідно П(С)БО, та зменшити на суму залишкової вартості авто, визначеної відповідно до ПКУ (п. 138.1, п. 138.2 ПКУ).

У лізингоодержувача

У бухгалтерському обліку об'єкт фінансової оренди (лізингу) відображається у бухгалтерському обліку орендаря як основний засіб і амортизується протягом періоду очікуваного використання (про це далі). З огляду на це, податківці у листах ДФС від 27.04.2016 р. №9488/6/99-99-15-02-02-15, від 10.02.2016 р. №2782/10/26-15-11-02-11 та у підкатегорії 102.05 ЗІР відзначили, що ПКУ не передбачено особливостей податкового обліку операцій фінансової оренди (лізингу) у орендаря. Тому основні засоби, отримані у фінансову оренду (лізинг) після 01.01.2015 р., підлягають амортизації відповідно до п. 138.3 ПКУ.

При цьому фінрезультат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації на такі основні засоби відповідно до правил бухгалтерського обліку і зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ.

Втім, можуть виникнути й інші податкові різниці у зв'язку з отриманням авто у фінлізинг від нерезидентів, зокрема за пп. 140.5.4 та п. 140.2 ПКУ.

Податок на додану вартість

Об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з постачання товарів (п. 185.1 ПКУ). Операція з передання (отримання) майна (автомобіля) у фінансову оренду (лізинг) вважається постачанням товарів (пп. 14.1.191 ПКУ), а отже оподатковується ПДВ на загальних підставах.

На замітку!

З метою оподаткування передача автомобіля у фінансову оренду (лізинг) передбачає передання орендарю разом із таким об'єктом усіх ризиків і винагород, пов'язаних із правом користування та володіння ним (пп. «б» пп. 14.1.97 ПКУ). Зокрема, оренда (лізинг) вважається фінансовою, якщо виконується одна з умов:

— за строк оренди орендар амортизує 75% первісної вартості об'єкта (пп. 5 та 7 П(С)БО 14) і договором передбачено придбання такого об'єкта орендарем — перехід права власності до орендаря;

— балансова (залишкова) вартість об'єкта оренди на момент спливу дії договору становить не більш як 25% первісної вартості такого об'єкта на початок строку оренди;

— сума орендних платежів із початку строку оренди дорівнює первісній вартості об'єкта або перевищує її;

— майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням орендаря та із закінченням дії договору не може бути використаним іншими особами.

Датою виникнення ПЗ з ПДВ орендодавця (лізингодавця) і ПК з ПДВ орендаря (лізингоодержувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного передання (отримання) об'єкта фінансової оренди (лізингу) у користування орендарю (лізингоотримувачу) (п. 187.6 й абз. 5 п. 198.2 ПКУ).

У загальних випадках база оподаткування ПДВ у разі передання майна у фінансову оренду (лізинг) є договірною (контрактною) вартістю товару (автомобіля), але не нижче за ціну придбання об'єкта лізингу (якщо авто в орендодавця обліковується як основний засіб — не нижче за його балансову (залишкову) вартість) (п. 188.1 ПКУ).

Про це нагадують фахівці ДФС у підкатегорії 101.06 ЗІР.

Що ж стосується процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу, то вони згідно з абз. 3 пп. 196.1.2 ПКУ не оподатковуються ПДВ.

Також варто зауважити ще деякі особливості оподаткування ПДВ. Так, згідно з п. 189.5 ПКУ у разі постачання авто (у т.ч. уживаних) за договорами фінансового лізингу, які були повернуті лізингоодержувачем, не зареєстрованим як платник ПДВ, у зв'язку з невиконанням умов такого договору, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів.

Водночас ціна продажу визначається відповідно до п. 188.1 ПКУ (договірною (контрактною) вартістю), а ціна придбання визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що не сплачені за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення.

Бухгалтерський облік

Методологічні основи відображення операцій за договорами фінансової оренди викладено у П(С)БО 14. Відповідно до п. 4 П(С)БО 14, фінансова оренда — це оренда, що передбачає передачу орендареві всіх ризиків і вигід, пов'язаних із правом користування та володіння активом.

Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

1) орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;

2) орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;

3) строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об'єкта оренди;

4) теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди;

5) орендований актив має особливий характер, що дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання;

6) орендар може подовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату;

7) оренда може бути припинена орендарем, який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди;

8) доходи або втрати від змін справедливої вартості об'єкта оренди на кінець терміну оренди належать орендарю.

У лізингодавця. При передачі автомобіля у фінлізинг орендодавець визначає результати двох операцій:

1) фінансовий дохід орендодавця (пункти 10 — 15 П(С)БО 14), субрахунок 733 «Інші доходи від фінансових операцій»;

2) інший дохід — реалізація автомобіля як активу (п. 19 П(С)БО 14), субрахунок 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів».

Відповідно до п. 10 П(С)БО 14, лізингодавець показує в обліку наданий у фінлізинг актив як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості¹ за мінусом фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (дебет субрахунку 181 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду»).

¹ У загальному випадку ліквідаційна вартість об'єкта фінлізингу дорівнює нулю, бо найчастіше в момент сплати останнього платежу за договором фінлізингу лізингодавець передає право власності на об'єкт фінлізингу лізингоодержувачу

Автомобіль, який передається у фіноренду, визнається утримуваним для продажу та відображається відповідно до П(С)БО 27 на субрахунку 286. Але якщо актив спеціально придбавався для лізингоодержувача, то він обліковується на субрахунку 281.

На дату нарахування лізингового платежу дебіторську заборгованість лізингодавець відображає окремо: за дебетом субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» та окремо на суму частки компенсації за об'єкт лізингу, одночасно з відображенням за кредитом субрахунку 181, та окремо на суму винагороди (відсотків, фінансового доходу), одночасно відображаючи її на субрахунку 733 «Інші доходи від фінансових операцій».

У лізингоодержувача. У бухобліку лізингоодержувач відображає таку операцію відповідно до п. 5 та 6 П(С)БО 14.

Об'єкт фінлізингу слід відображати одночасно як ОЗ через капітальні інвестиції (дебет субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів») і як довгострокові зобов'язання (кредит субрахунку 531 «Зобов'язання з фінансової оренди»).

Згідно з п. 5 П(С)БО 14, орендар відображає отриманий у фінансовий лізинг об'єкт одночасно і як актив, і як зобов'язання за найнижчою на початок строку лізингу оцінкою:

— або за справедливою вартістю об'єкта;

— або за теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.

Нагадаємо!

Мінімальні орендні платежі — це платежі, що підлягають сплаті лізингоотримувачем протягом строку оренди (за винятком вартості послуг і податків, що підлягають сплаті лізингодавцю, та непередбаченої орендної плати), збільшені для орендаря і для орендодавця на суму гарантованої ліквідаційної вартості об'єкта (п. 4 П(С)БО 14).

За можливості та наміру орендаря придбати об'єкт оренди за нижчою ціною, ніж його справедлива вартість на дату придбання, мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди й суми, яку необхідно сплатити відповідно до угоди про придбання об'єкта оренди (п. 4 П(С)БО 14).

Якщо в угоді про фінансову оренду не зазначено орендну ставку відсотка, то для визначення теперішньої вартості мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі кредити орендаря (п. 5 П(С)БО 14).

Фінансові витрати лізингоодержувача (винагорода лізингодавцю, відсотки за договором лізингу) відображають у сумі, що відноситься до звітного періоду. У момент нарахування виникає поточне зобов'язання (кредит субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») на суму лізингового платежу за відповідний період. Тож потрібно відобразити зменшення довгострокового зобов'язання на суму частки компенсації об'єкта фінлізингу (Д-т 531) та витрати на суму фінансових витрат за дебетом субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» (винагороди лізингодавцю, відсотків тощо).

Витрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди (реконструкцію, модифікацію, модернізацію, дообладнання, добудування тощо), які зумовлюють зростання майбутніх економічних вигід, очікуваних від самого початку його використання, відображаються як капітальні інвестиції та включаються до вартості об'єкта фінансової оренди (п. 6 П(C)БО 14).

Приклад 1. Предметом договору фінансової оренди, укладеного між юрособами — резидентами України, є легковий автомобіль. На момент такої передачі автомобіль перебуває у складі ОЗ. Первісна вартість ОЗ — 150 000 грн. Балансова вартість ОЗ на момент передачі становить 100 000 грн, а сума накопиченої амортизації — 50 000 грн. Вартість автомобіля за договором фінлізингу — 144 000 грн (у т. ч. 24 000 грн ПДВ), що більше, ніж вартість за даними експертної оцінки (вартість послуг оцінки — 750 грн без ПДВ), і не компенсується стороною договору.

Сума лізингового квартального платежу становить 11 700 грн, з якої 7 200 грн — частина компенсації вартості автомобіля і 4 500 грн — винагорода лізингодавцю. Датою нарахування лізингових платежів є останній день звітного періоду — кварталу. Строк, на який надається право користування об'єктом фінлізингу, становить 5 років — 20 кварталів.

У бухгалтерському та податковому обліку наведені показники однакові. Облік операцій сторін див. у таблицях 1 та 2.

Таблиця 1

Облік у лізингодавця

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату до оподаткування
		Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
1.	Переведено автомобіль до групи вибуття	286	105	100 000	100 000	95 000 (сума умовна)
2.	Списано суму зносу	131	105	50 000	—	—
3.	Віднесено на витрати проведення оцінки автомобіля	949	685	750	—	—
4.	Передано автомобіль у фінлізинг	181	712	144 000	—	—
5.	Нараховано ПЗ з ПДВ	712	641/ПДВ	24 000	—	—
6.	Списано собівартість автомобіля	943	286	100 000	—	—
7.	Нараховано лізинговий платіж за частину компенсації вартості автомобіля 144000 : 20 = 7200	377	181	7 200	—	—
8.	Нараховано лізинговий платіж — винагороду без урахування частини компенсації вартості автомобіля (11700 - 7200 = 4500)	377	733	4 500	—	—
9.	Отримано лізинговий платіж (частину компенсації вартості автомобіля та винагороду) 7200 + 4500 = 11700	311	377	11 700	—	—

Таблиця 2

Облік у лізингоодержувача

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату до оподаткування
		Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
1.	Отримано автомобіль у фінансову оренду	152	531	120 000	—	—
2.	Нараховано ПК з ПДВ	641/ПДВ	531	24 000	—	—
3.	Введено автомобіль в експлуатацію	105	152	120 000	—	—
4.	Нараховано амортизацію (суми умовні)	92	131	2 000	2 000	1 800
5.	Нараховано лізинговий платіж — поточну заборгованість за частиною компенсації вартості автомобіля 144000 : 20 = 7200	531	685	7 200	—	—
6.	Нараховано лізинговий платіж — винагороду без урахування частини компенсації вартості автомобіля	952	685	4 500	—	—
7.	Сплачено лізинговий платіж (частину компенсації вартості автомобіля та винагороду) 7200 + 4500 = 11700	685	311	11 700	—	—

Облік повернення автомобіля

Податок на прибуток

У разі повернення автомобіля, взятого у фінлізинг, відбуватиметься зворотний фінлізинг. А тому тут мають бути застосовані податкові різниці при продажу авто, отриманого у фінлізинг, у вигляді коригування фінрезультату до оподаткування на залишкову вартість авто (у лізингоотримувача, який повертає об'єкт фінлізингу) та при нарахуванні амортизації (у лізингодавця, який знову буде обліковувати у себе об'єкт фінлізингу).

Податок на додану вартість

ДФСУ в листі від 18.07.2016 р. №15383/6/99-99-15-03-02-15 повідомила: якщо здійснюється повернення лізингоотримувачем — платником ПДВ об'єкта фінансового лізингу лізингодавцю — платнику ПДВ, то лізингоотримувач — платник ПДВ зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 20% на вартість такого об'єкта й скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН на лізингодавця — платника ПДВ. Лізингодавець — платник ПДВ під час отримання такого об'єкта фінансового лізингу включає суми ПДВ, визначені за такою операцією, до складу податкового кредиту на підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.

Якщо ж здійснюється повернення лізингоотримувачем — неплатником ПДВ об'єкта фінансового лізингу лізингодавцю — платнику ПДВ, то при здійсненні такої операції лізингоотримувач — неплатник ПДВ податкових зобов'язань із ПДВ не визначає, а тому формування лізингодавцем — платником ПДВ податкового кредиту за такою операцією не здійснюється.

Бухгалтерський облік

У лізингоодержувача, згідно з п. 4 та п. 5 П(С)БО 14, предмет фінлізингу обліковується одночасно як ОЗ та зобов'язання.

Активи, зокрема ОЗ, — це ресурси, контрольовані підприємством унаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, спричиниться до отримання економічних вигід у майбутньому. Згідно з п. 40 Методрекомендацій №561, об'єкт ОЗ перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття, зокрема внаслідок інших причин невідповідності критеріям визнання активом. Такою іншою причиною невідповідності критеріям визнання активом може бути втрата контролю за об'єктом необоротних активів. Тож операція повернення предмета фінлізингу у бухобліку відображається за аналогією до П(С)БО 27.

Відповідно до п. 11 П(С)БО 14, якщо предмет фінлізингу визнається утримуваним для продажу, він відображається орендодавцем відповідно до П(С)БО 27, і здійснюється запис Д-т 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» К-т 10.

Суму зворотного продажу буде відображено у лізингоодержувача на підставі документів: акта приймання-передачі, податкової накладної, договору тощо у сумі фактично не сплаченої компенсації.

Зверніть увагу!

До лізингових платежів належить сума, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу, винагорода лізингодавцю за отримане у лізинг майно, компенсація відсотків за кредитом, інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу (п. 2 ст. 16 Закону про фінлізинг). Але в операції зворотного лізингу у визначенні ціни реалізації бере участь лише частина суми компенсації вартості ОЗ, отриманого у фінлізинг, що є не сплаченою на дату повернення (включаючи прострочені платежі з компенсації вартості предмета лізингу).

Транспортний податок

Варто згадати й про цей податок. Адже згідно з пп. 267.1.1 ПКУ платниками транспортного податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які мають зареєстровані в Україні згідно з чинним законодавством власні легкові автомобілі, що відповідно до пп. 267.2.1 ПКУ є об'єктами оподаткування.

Відповідно до пп. 267.6.5 ПКУ, у разі переходу права власності на об'єкт оподаткування від одного власника до іншого протягом звітного року податок обчислюється попереднім власником за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому він втратив право власності на зазначений об'єкт оподаткування, а новим власником — починаючи з місяця, в якому він набув право власності на цей об'єкт.

Як бачимо, норми ст. 267 ПКУ говорять, що транспортний податок має сплачуватися не лише у разі держреєстрації авто у сервісних центрах МВС, а й у разі якщо таке авто є власністю фізособи чи юрособи, тобто вони мають права власності на авто.

Згідно з п. 27 Порядку №1388, транспортні засоби, що придбаваються юридичною особою-лізингодавцем з метою подальшої передачі їх лізингоодержувачу на підставі договору фінансового лізингу, реєструються за лізингодавцем.

Лише після виконання договору фінансового лізингу транспортні засоби знімаються з обліку відповідно до вимог п. 42 Порядку №1388 і реєструються за лізингоодержувачем на підставі зазначеного договору та акта приймання-передачі транспортних засобів за формою згідно з додатком 2 до Порядку №1388.

Що ж стосується переходу права власності на об'єкт фінлізингу, то виходячи з ч. 2 ст. 1 Закону про фінлізинг об'єкт лізингу є власністю лізингодавця. Якщо сторони договору лізингу уклали договір купівлі-продажу предмета лізингу, то право власності на предмет лізингу переходить до лізингоодержувача в разі та з моменту сплати ним визначеної договором ціни, якщо договором не передбачене інше (ч. 2 ст. 8 Закону про фінлізинг).

Таким чином, якщо згідно з умовами лізингового договору право власності на авто ще не перейшло, то відповідно держреєстрація за лізингоодержувачем такого авто ще не проводилась, тому транспортний податок у такому випадку має сплачувати лізингодавець.

Про те, що транспортний податок сплачує лізингодавець, опосередковано говорять податківці у листі ДФСУ від 04.08.2016 р. №16931/6/99-99-15-03-02-15. Так, вони роз'яснюють, що кошти, які отримуються лізинговою компанією від лізингоотримувача у вигляді компенсації витрат на сплату транспортного податку, включаються до бази оподаткування ПДВ такої лізингової компанії та оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку. Ми про це писали тут.

Лізингоодержувач починає сплачувати цей податок з місяця, в якому він набуде право власності на авто і перереєструє його на себе у сервісних центрах МВС.

Як відображаються в обліку витрати на ТО та ремонт автомобіля?

Облік витрат на ТО

Операції з підтримання в робочому стані авто, що виконуються на підприємстві чи на СТО, які належать до технічного обслуговування (далі — ТО) автомобіля, а також ті, що належать до ремонту, визначені в Положенні №102.

Так, відповідно до абз. 3 п. 1.3 Положення №102, технічне обслуговування (ТО) — це комплекс операцій чи операція щодо підтримання роботоздатності або справності виробу під час використання за призначенням, зберігання та транспортування. Крім того, в додатках А та Б до Положення №102 наведено приблизний перелік операцій із ТО автотранспорту. Розрізняють такі види ТО, які необхідно проводити регулярно при експлуатації автомобіля:

• щоденне обслуговування (перелік робіт наведено в п. 3.5 Положення №102);
• ТО-1 — проводиться для легкових автомобілів і автобусів — при пробігу в 5 000 км; для вантажних автомобілів і створених на їх базі — при пробігу в 4 000 км (перелік робіт наведено у додатку А до Положення №102);
• ТО-2 — проводиться для легкових автомобілів і автобусів — при пробігу в 20 000 км; для вантажних автомобілів і створених на їх базі — при пробігу в 16 000 км (перелік робіт наведено у додатку Б до Положення №102);
• сезонне ТО — проводиться два рази на рік одночасно з проведенням ТО-2 (перелік робіт наведено у додатку В до Положення №102).

Бухгалтерський облік

Будь-які витрати, що їх підприємство здійснює для підтримання автомобіля в робочому стані (на технічний огляд, нагляд, обслуговування, ремонт тощо), з метою одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, слід включати до витрат (п. 15 П(С)БО 7 та п. 32 Методрекомендацій №561). А отже, витрати на ТО — як витрати на підтримання об'єкта ОЗ у робочому стані — списують до витрат у звітному періоді понесення (капіталізацію витрат не здійснюють). Залежно від того, з якою метою використовують авто, визначається стаття витрат у бухгалтерському обліку. Тож якщо автомобіль використовують:

— у виробництві продукції, виконанні робіт, наданні послуг, то всі витрати відносять на дебет рахунку 23 «Виробництво»;

— із загальновиробничою метою — на дебет рахунку 91 «Загальновиробничі витрати»;

— з адміністративною метою — на дебет рахунку 92 «Адміністративні витрати»;

— з метою збуту — на дебет рахунку 93 «Витрати на збут»;

— з іншою метою — на дебет субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Якщо ТО виконується підприємством самостійно, то витрати відображаються такими проведеннями:

Д-т 23 (91, 92, 93, 949) К-т 661 — оплата праці працівників, які здійснюють ТО;

Д-т 23 (91, 92, 93, 949) К-т 651 — нарахування на оплату праці працівників, які здійснюють ТО;

Д-т 23 (91, 92, 93, 949) К-т 207 — витратні матеріали.

Якщо ТО виконується на станції технічного обслуговування, то витрати відображаються проведенням Д-т 23 (91, 92, 93, 949) К-т 631.

Податковий облік

Податок на прибуток. У розділі ІІІ ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування в частині операцій із техобслуговування автомобілів. Тому вартість ТО транспортного засобу в повній мірі потрапить до податкових витрат.

Що ж стосується проведення ТО на авто, що використовується не у господарській діяльності підприємства, то розділ ІІІ ПКУ наразі також не передбачає коригування фінансового результату до оподаткування на негосподарські витрати.

Опосередковано говорять про це податківці у підкатегорії 102.13 ЗІР¹ та у листах ДФСУ від 25.03.2016 р. №6577/6/99-99-19-02-02-15, від 09.06.2015 р. №11999/6/99-99-19-01-01-15, листі Міжрегіонального головного управління ДФС від 01.12.2015 р. №26240/10/28-10-06-11.

¹ Чи враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток витрати, які відповідно до національних П(С)БО або міжнародних стандартів фінансової звітності враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування, але не пов'язані з господарською діяльністю платника податку?

Податок на додану вартість

Суми нарахованого (сплаченого) ПДВ при отриманні послуг з ТО (чи за витратами, здійсненими при самостійному проведенні ТО) можна віднести до ПК з ПДВ, за умови наявності належним чином оформленої і зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної (п. 198.3, 201.10 ПКУ). Дата збільшення податкового кредиту визначається на загальних підставах відповідно до п. 198.2 ПКУ.

Втім, якщо авто, на якому було проведено ТО, використовується у негосподарській діяльності підприємства чи в не оподатковуваних ПДВ операцій, то згідно з п. 198.5 ПКУ слід буде нарахувати «технічні» ПЗ з ПДВ, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну.

Якщо при проведенні ТО автомобіля на СТО використані матеріали (запчастини) замовника (автовласника), то вважаємо, що при їх передачі не виникає ПЗ з ПДВ. Адже така операція не є поставкою в розумінні ст. 185 ПКУ і, відповідно, не є об'єктом оподаткування ПДВ. Також не потрібно проводити коригування «вхідного» ПК з ПДВ, бо ці матеріали (запчастини) використані в господарській діяльності.

Приклад 1 Для автомобіля, що використовується для доставки вантажу, на СТО було проведено ТО. Під час ТО було здійснено заміну масла в двигуні та масляного фільтра. Підприємство для заміни завчасно придбало масляний фільтр (180 грн з ПДВ). Вартість послуг ТО, включаючи заміну масла та фільтра, становить 1 020 грн, в т. ч. ПДВ. Бухгалтерський та податковий облік вищезазначених операцій показано в таблиці 1.

Таблиця 1

Облік витрат на ТО

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату до оподаткування
		Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
1.	Придбано масляний фільтр	20	685	150	—	—
2.	Відображено ПК з ПДВ	641	685	30	—	—
3.	Отримано послуги СТО	93	685	850	—	—
4.	Відображено ПК з ПДВ	641	685	170	—	—
5.	Списано вартість фільтра, що був використаний у ТО	93	20	150	—	—

Облік витрат на ремонт автомобіля

Ремонт — це комплекс операцій щодо відновлення справності або роботоздатності виробів та відновлення ресурсів виробів чи їх складових частин, а капітальний ремонт — це ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у т. ч. базових (п. 1.3 Положення №102).

На підставі цих документів бухгалтер (разом із начальником транспортного відділу чи головним інженером — якщо ви за штатним розписом маєте таких працівників) визначає, чи належать виконані роботи до ТО, чи вони є ремонтом автомобіля (поточним або капітальним).

Термін «поліпшення» в Положенні №102 не визначений. На практиці під поліпшеннями маються на увазі конструктивні зміни в автомобілі, які додають нові (розширюють наявні) можливості автомобіля. Прикладами поліпшень можуть бути: встановлення сигналізації (підвищується захищеність автомобіля від несанкціонованого використання), встановлення газового обладнання (дозволяє зекономити вартість проїзду), установка фаркопа (дозволяє використовувати причіп), установка тенту над кузовом (з'являється захист вантажів від зовнішніх факторів).

Бухгалтерський облік

Будь-які витрати, що їх підприємство здійснює для підтримання автомобіля в робочому стані, зокрема, на ремонт, з метою одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, слід включати до витрат (п. 15 П(С)БО 7 та п. 32 Методрекомендацій №561). А отже, витрати на поточний ремонт — як витрати на підтримання об'єкта ОЗ у робочому стані — списують до витрат у звітному періоді понесення (капіталізацію витрат не здійснюють).

Що ж стосується витрат на капітальний ремонт, то такі витрати можуть бути як витратами звітного періоду, так і витратами у вигляді збільшення первісної вартості відремонтованого авто.

Так, п. 30 Методрекомендацій №561 говорить, що витрати на капітальний ремонт об'єктів ОЗ визнаються витратами звітного періоду. Адже, як ми вище зауважили, капітальний ремонт авто також виконується для відновлення його справності, тобто з метою одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід.

Витрати на підтримання авто в робочому стані (поточний ремонт й капремонт як відновлення справності) залежно від того, з якою метою використовують автомобіль, відображаються проведеннями:

Д-т 23, 91, 92, 93, 94, 97 К-т 631 (685) — якщо ремонтні роботи здійснювалися підрядним способом;

Д-т 23, 91, 92, 93, 94, 97 К-т 13, 20, 22, 65, 66 тощо — якщо ремонт робили самостійно (господарським способом).

Втім, внаслідок проведення капремонту може здійснюватись і збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання авто. У такому разі слід говорити про капремонт як поліпшення. Так, прикладами такого поліпшення на авто є модифікація, модернізація об'єкта ОЗ з метою подовження терміну його корисної експлуатації (пп. «а» п. 31 Методрекомендацій №561).

Нагадаємо, що згідно п. 14 П(С)БО 7 витрати, пов'язані з модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією основного засобу, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання такого об'єкта, є поліпшенням. Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об'єкта ОЗ, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних з поліпшенням ОЗ, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом.

Якщо ж ремонт авто спричинює його поліпшення, то витрати на таке поліпшення капіталізуються. Проведення будуть такими:

Д-т 152 К-т 631 (685) — якщо роботи проводила підрядна організація;

Д-т 152 К-т 13, 20, 22, 65, 66 тощо — якщо підприємство самостійно проводить ремонтні роботи.

Надалі при завершенні ремонтних робіт слід зробити проведення Д-т 105 К-т 152, наслідком якого є збільшення первісної вартості автомобіля (тобто капіталізація витрат на ремонт).

Відмітимо, що витрати на поліпшення об'єкта ОЗ, у результаті яких збільшуються первісно очікувані економічні вигоди від його використання, збільшують первісну вартість такого об'єкта. Отже, збільшується й база для нарахування амортизації — вартість, що амортизується, тож після поліпшення підприємству потрібно розрахувати нову норму щомісячної амортизації.

Крім цього, оскільки поліпшення може істотно покращити характеристики об'єкта ОЗ, то, як правило, зростає й строк корисного використання (експлуатації) об'єкта ОЗ.

Нагадаємо, що згідно з п. 25 П(С)БО 7 строк корисного використання (експлуатації) об'єкта ОЗ переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання. Амортизація об'єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання, адже зміну строку корисного використання (експлуатації) основних засобів можна вважати зміною в облікових оцінках згідно з П(С)БО 6.

Заміна компонента ОЗ. Також слід згадати й про заміну запчастини, яка обліковується як ОЗ. Відповідно п. 4 П(С)БО 7, якщо один об'єкт ОЗ складається із частин, котрі мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з таких частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт ОЗ.

А згідно з п. 29 Методрекомендацій №561 заміна окремих важливих компонентів (частин) ОЗ (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об'єкта основних засобів, якщо строк корисного використання такої частини відрізняється від строку корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. За цих обставин заміна згаданого компонента відображається капітальними інвестиціями в придбання нового об'єкта основних засобів (Д-т 152 К-т 207, 685, 661, 651, Д-т 105 К-т 152) і списанням заміненого об'єкта (Д-т 131 К-т 105, Д-т 976 К-т 105).

Якщо в основному засобі виходить з ладу один із його важливих компонентів (частин), який неможливо відновити, а лише замінити, то ситуацію з вилучення зламаного компоненту слід розглядати як часткову ліквідацію об'єкта. Згідно з п. 35 П(С)БО 7, у разі часткової ліквідації об'єкта ОЗ його первісна (переоцінена) вартість і знос зменшуються, відповідно, на суму первісної (переоціненої) вартості й зносу ліквідованої частини об'єкта.

Рішення про те, який саме вид ремонту було здійснено, приймає керівник за участі головного інженера чи механіка (за наявності таких посад на підприємстві). Саме керівник, проаналізувавши здійснені підприємством ремонтні роботи щодо автомобіля, повинен вирішити, чи спрямовані вони на підвищення його техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) як об'єкта ОЗ, що спричинить у майбутньому збільшення економічних вигід, чи їх результатом є лише підтримання об'єкта ОЗ у придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання (п. 29 Методрекомендацій №561).

І кілька слів про документування витрат на ремонти. Так, факт передачі авто сторонній організації на час ремонту бажано засвідчити актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова форма №ОЗ-1, затверджена Наказом №352). Цей документ оформляє замовник послуг ремонту. Після закінчення ремонтно-поліпшувальних робіт виконавець видає підприємству відповідний документ, наприклад акт виконаних робіт (п. 7 р. V Правил №615). На його підставі бухгалтер складе акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (типова форма №ОЗ-2, затверджена Наказом №352).

Якщо ремонтні роботи підприємство проводить самостійно, то найчастіше оформляють наряд-замовлення на виконання робіт, накладну на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма №М-11, затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. №193), акти за формою №ОЗ-1 та №ОЗ-2. Крім того, інформацію про ремонт ОЗ слід відображати і в Інвентарній картці обліку основних засобів (типова форма №ОЗ-6, затверджена Наказом №352).

Податковий облік

Податок на прибуток. Відповідно до пп. 138.3.2 ПКУ, не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування витрати на придбання/самостійне виготовлення й ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію чи інші поліпшення невиробничих ОЗ, тобто ОЗ, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

Тож у разі ремонту (поточного чи капітального), реконструкції, модернізації чи іншого поліпшення невиробничих основних засобів витрати не збільшують амортизаційну вартість для нарахування амортизації в податковому обліку.

Що ж стосується виробничих ОЗ, то згідно з пп. 138.3.1 ПКУ розрахунок податкової амортизації таких ОЗ здійснюють за правилами бухгалтерського обліку. Тому й вартість об'єктів для амортизації в податковому обліку формується за правилами бухобліку.

Податок на додану вартість

Платник податку має включити «вхідний» ПДВ у вартості проведених ремонтів і поліпшень авто до ПК згідно з п. 198.3 ПКУ. Щоправда, підтвердженням податкового кредиту з ПДВ є зареєстровані в ЄРПН податкові накладні.

Датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту вважається дата події, яка відбулася раніше (п. 198.2 ПКУ):

— або дата списання коштів із банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг;

— або дата отримання платником податку товарів/послуг.

При цьому, якщо відремонтовані чи поліпшені авто використовуються в операціях, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, в операціях, звільнених від оподаткування, або ж в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку, тоді потрібно буде нарахувати «технічні» податкові зобов'язання з ПДВ на підставі пп. 198.5 ПКУ.

Приклад 2. Підприємство звернулося до СТО для проведення ремонту кондиціонера та встановлення газового обладнанні на авто, що використовується для збуту власної продукції. Вартість робіт із ремонту кондиціонера становила 600 грн з ПДВ, а встановлення газового обладнання, включаючи вартість обладнання, — 24 000 грн з ПДВ.

На підстав отриманих від СТО актів проведених робіт керівництво прийняло рішення, що витрати на ремонт кондиціонера є поточним ремонтом, а на встановлення обладнання — поліпшенням.

Бухгалтерський та податковий облік вищезазначених операцій показано в таблиці 2.

Таблиця 2

Облік витрат на ремонт та поліпшення автомобіля

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату до оподаткування
		Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
1.	Отримано послуги із ремонту кондиціонера	93	685	500	—	—
2.	Відображено ПК з ПДВ	641	685	100	—	—
3.	Отримано послуги із встановлення газового обладнання	152	685	20 000	—	—
4.	Відображено ПК з ПДВ	641	685	4 000	—	—
5.	Збільшено первісну вартість авто на вартість витрат на установку газового обладнання	105	152	20 000	—	—

 

Як відображається в обліку оперативна оренда автомобіля?

Сторонами договору оренди транспортного засобу можуть бути як юридичні, так і фізичні особи, в т. ч. фізособи-підприємці. Незалежно від того, ким є сторони договору оренди транспортного засобу, він завжди укладається у письмовій формі (ч. 1 ст. 799 ЦКУ). А якщо однією зі сторін договору оренди транспортного засобу є фізична особа (у нашому випадку це може бути орендодавець), то такий договір підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 799 ЦКУ). У разі невиконання цієї вимоги такий договір є нікчемним і не створює юридичних наслідків (ч. 1 ст. 220 ЦКУ).

Орендар самостійно використовує транспортний засіб у своїй діяльності і має право без згоди орендодавця укладати від свого імені договори перевезення, а також інші договори відповідно до призначення транспортного засобу (ст. 800 ЦКУ).

Оскільки договір оренди транспортного засобу є одним із різновидів договору оренди, на нього поширюються загальні правила, встановлені параграфом 1 глави 58 ЦКУ. Зокрема, згідно з ч. 1 ст. 759 ЦКУ, за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк. У цьому реченні знаходимо щонайменше чотири правила (по суті, це істотні умови договору), яких потрібно дотримувати при укладанні будь-якого договору оренди:

1) орендодавцем може бути власник майна. Утім, за згодою власника можливе передання майна в оренду орендарем — це передбачено ст. 774 ЦКУ, і такі відносини мають назву вже суборенди (піднайму);

2) майно у відносинах оренди передається лише у користування. Отже, право власності на таке майно залишається в орендодавця;

3) відносини оренди не передбачають можливості безоплатного користування майном. Звісно, є ситуації, коли орендодавець не платить у встановлений договором оренди термін орендну плату, але це свідчить лише про невиконання умов договору. У договорі оренди обов'язково має бути встановлено розмір орендної плати, причому нульовий розмір орендної плати встановлювати не можна;

4) майно передається в оренду на певний строк. Якщо строк найму не встановлено, договір найму вважається укладеним на невизначений строк (ч. 2 ст. 763 ЦКУ). Стосовно договору оренди транспортного засобу, то кожна зі сторін договору найму, укладеного на невизначений строк, може відмовитися від договору в будь-який час, письмово попередивши про це другу сторону за один місяць. Якщо орендар продовжує користуватися транспортним засобом після закінчення строку договору оренди, то, за відсутності заперечень орендаря протягом одного місяця, договір вважається поновленим на строк, який був раніше встановлений договором (ч. 1 ст. 764 ЦКУ).

Втім, у разі укладання договору оренди між юридичними особами, крім загальних норм ЦКУ, слід звернути увагу на спеціальні норми ГКУ. Якщо договір оренди ТЗ укладається між двома суб'єктами підприємництва, то істотними умовами такого договору, відповідно до ч. 1 ст. 284 ГКУ, є:

• об'єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації);
• строк, на який укладається договір оренди;
• орендна плата з урахуванням її індексації;
• порядок використання амортизаційних відрахувань;
• відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

Згідно з ч. 2 ст. 180 ГКУ, договір оренди вважається укладеним, якщо між сторонами у передбачених законом порядку та формі досягнуто згоди щодо усіх його істотних умов. У разі якщо сторони не досягли згоди з усіх істотних умов господарського договору, такий договір вважається неукладеним (таким, що не відбувся) (ч. 8 ст. 181 ГКУ).

Також варто в договорі оренди транспортного засобу чітко визначити обов'язки сторін щодо підтримання його у стані, в якому він був переданий у користування (належному стані), проведення технічних оглядів та ремонтів. Проте якщо сторони і не визначать цього в договорі, слід зважати на те, що ЦКУ такі обов'язки сторін жорстко встановлені:

— орендар має підтримувати транспортний засіб у належному технічному стані і нести витрати, пов'язані з його використанням, у т. ч. зі сплати податків та інших платежів (ст. 801 ЦКУ);

— орендодавець повинен страхувати транспортний засіб. Але порядок страхування відповідальності орендаря за шкоду, яка може бути завдана іншій особі у зв'язку з використанням транспортного засобу, встановлюється законом (ч. 2 ст. 802 ЦКУ). Тож слід звернути увагу на п. 1.6 Закону №1961, який прирівнює користувачів ТЗ на підставі договору оренди до його власників щодо обов'язкового страхування цивільно-правової відповідальності. А отже, обов'язкове страхування цивільно-правової відповідальності орендованого транспорту лежить саме на орендареві;

— стаття 803 ЦКУ вимагає від орендаря відшкодувати збитки, завдані у зв'язку з втратою або пошкодженням транспортного засобу, якщо він не доведе, що це сталося не з його вини.

Зверніть увагу: згідно з п. 16 Порядку №1388, за бажанням юридичної особи, якій власник транспортного засобу передав у встановленому порядку право користування транспортним засобом, сервісний центр МВС видає за зверненням такого власника тимчасовий реєстраційний талон на строк, зазначений у його заяві (складеній у довільній формі) або документах, що підтверджують право користування транспортним засобом.

Оплата користування орендованим майном регулюється ст. 762 ЦКУ. Виходячи з цієї статті орендну плату починають сплачувати з моменту фактичного отримання транспортного засобу у користування, і вона не сплачується за період, у якому орендар не міг використовувати орендований ним транспортний засіб через обставини, за які він не відповідає. До таких обставин належить, зокрема, повернення транспортного засобу орендодавцю. Для того щоб зафіксувати період фактичного перебування орендованого транспортного засобу у користуванні в орендаря, а також стан, у якому він був отриманий та повернений, сторони договору, як правило, складають акт приймання-передачі автомобіля.

Форма проведення розрахунків з орендної плати встановлюється договором і може бути як грошовою, так і негрошовою (вексельною, бартерною, зарахуванням заборгованостей тощо). Зобов'язання з орендної плати, як правило, виникають за актом приймання-передачі наданих послуг з оренди.

Розмір орендної плати встановлюється сторонами в договорі. Втім, зверніть увагу, у тому випадку, якщо орендодавцем є суб'єкт державної форми власності, при визначенні розміру орендної плати необхідно дотримуватися вимог Методики №786.

Оподаткування

Податок на прибуток. Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на податкові різниці, передбачені розділом ІІІ ПКУ. Втім, такі різниці можуть не застосовувати платники податку, в яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний період не перевищує 20 млн грн.

В орендодавця. Оскільки зданий в оренду автомобіль й надалі перебуватиме на балансі у орендодавця, то й амортизаційні відрахування такого ОЗ відображаються в обліку орендодавця (про це далі).

Тому тут застосовуватимуться норми п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ щодо збільшення фінансового результату до оподаткування на бухгалтерську амортизацію та зменшення такого результату на суму податкової амортизації.

В орендаря. Як при надходженні в оренду автомобіля, так і сплаті орендної плати юрособі чи фізособі — резидентам, жодних коригувань проводити не треба.

Податок на додану вартість

Передання майна (у нашому випадку це ТЗ) в оперативну оренду не є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.2 ПКУ.

Що ж стосується орендних платежів, то з метою оподаткування ПДВ вони вважаються винагородою за надані послуги із оренди. А за пп. 185.1 ПКУ, постачання послуг на митній території України є об'єктом оподаткування ПДВ.

Датою виникнення ПЗ з ПДВ із постачання послуг оренди в орендодавця — платника ПДВ буде дата, яка припадає на податковий період, протягом котрого відбулася подія, що сталася раніше (п. 187.1 ПКУ):

— отримання коштів від орендаря, що підтверджується відповідним платіжним документом;

— складання акта приймання-передачі наданих послуг.

А датою віднесення сум ПДВ до ПК вважається дата тієї події, що відбулася раніше (п. 198.2 ПКУ):

— дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату оренди;

— дата отримання платником податку послуг із оренди.

При цьому, згідно з п. 198.3 ПКУ, орендар матиме право на ПК з ПДВ за послугами оренди лише за умови належного оформлення та реєстрації в ЄРПН орендодавцем ПН.

Відповідно до листа ДФСУ від 04.08.2016 р. №26595/7/99-99-15-03-02-17 та консультації у підкатегорії 101.02 ЗІР¹, у вартості орендної плати за рухоме/нерухоме майно орендар має здійснювати економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов'язаних з послугами з надання майна в оренду, у тому числі й таких складових, як земельний податок, орендна плата за землю, податок на нерухоме майно чи транспортний податок.

¹ Як визначається база оподаткування операцій з надання в оренду рухомого та нерухомого майна?

Якщо орендодавцем є небюджетна установа, то компенсація будь-яких витрат, передбачених договором оренди, уключається орендодавцем до бази оподаткування орендної операції. Якщо ж про компенсацію укладено окремий договір, її надання є окремою оподатковуваною операцією.

Тож при компенсації транспортного податку від оподаткування такої операції ПДВ не обійтися. Додатково це підтверджує й лист ДФСУ від 04.08.2016 р. №16931/6/99-99-15-03-02-15 (хоча у ньому мова про компенсацію цього податку у зв'язку із фінансовим лізингом транспортного засобу). Так, кошти, які отримуються лізинговою компанією від лізингоотримувача як компенсація витрат на сплату транспортного податку, включаються до бази оподаткування ПДВ такої лізингової компанії та оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку.

Якщо орендодавець — фізособа

Часто у фізосіб виникає питання: чи реєструватися підприємцем, якщо фізособа здає особисте майно, в т. ч. транспортний засіб, на постійній основі? Відповідь на це питання надали фахівці ДФС у підкатегорії 103.09 ЗІР¹, зазначивши, що здавання в оренду власного майна може здійснюватися фізичними особами як у межах підприємницької діяльності, так і шляхом виконання норм п. 170.1 ПКУ без реєстрації орендодавця як фізичної особи — підприємця. Адже відповідно до ст. 319 та ст. 320 ЦКУ власник володіє, користується, розпоряджається своїм майном на власний розсуд, у тому числі для здійснення підприємницької діяльності.

¹ Чи необхідно ФО, яка здає в оренду особисте майно, реєструватись ФОП?

Податок на доходи фізосіб. Відповідно до пп. 170.1.2 ПКУ, податковим агентом орендодавця — фізичної особи під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості є орендар. Тож із суми орендної плати він має утримати ПДФО (пп. 14.1.180, п. 164.2, пп. 170.1.2 ПКУ). Фізособа-орендодавець, відповідно, одержує орендну плату за мінусом ПДФО.

Об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менш ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, затвердженою КМУ постановою від 29.12.2010 р. №1253 (пп. 170.1.2 ПКУ). Така мінімальна сума впливає лише на оподаткування, а не на встановлення договірної ціни.

Мінімальна сума орендного платежу встановлюється органами місцевого самоврядування. Якщо орган місцевого самоврядування не визначив мінімальної вартості місячної оренди чи не оприлюднив її до початку звітного податкового року, об'єкт оподаткування ПДФО визначається виходячи із розміру орендної плати, передбаченого в договорі оренди.

Ставка податку — 18% (п. 167.1 ПКУ).

У разі якщо орендну плату виплачують готівкою чи в негрошовій формі, податок треба сплатити до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 ПКУ).

Коли ж орендна плата нараховується, але не виплачується (не надається) фізособі, то ПДФО, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, треба перерахувати до бюджету в строки, установлені ПКУ для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 ПКУ), тобто не пізніше 30 календарних днів за місяцем нарахування (пп. 49.18.1, п. 57.1 ПКУ).

Підприємство-орендар перераховує ПДФО до бюджету за своїм місцезнаходженням (пп. 168.4.1 ПКУ, ч. 2 ст. 64 БКУ).

У разі якщо орендна плата нараховується та виплачується за договором оренди рухомого майна (а транспортний засіб до такого належить), часто податкові агенти при складанні форми №1ДФ використовують ознаку доходу «102». Однак податківці вважають, що при оренді транспортного засобу слід використовувати ознаку «127» (підкатегорія 103.25 ЗІР¹).

¹ За якою ознакою доходу відображаються у формі 1ДФ суми орендних платежів, які виплачуються податковим агентом на користь ФО на підставі договору оренди транспортного засобу?

Тут також варто згадати про компенсацію транспортного податку. Прямого роз'яснення з цього приводу податківці не надали, втім, у підкатегорії 103.02 ЗІР¹ міститься роз'яснення щодо компенсації комунальних платежів у разі здачі в оренду нерухомого майна. Так, за аналогією з ним, скоріш за все й при компенсації транспортного податку податківці будуть притримуватися позиції, що податковий агент при виплаті такої компенсації фізичній особі — орендодавцю також зобов'язаний нарахувати, утримати та сплатити (перерахувати) ПДФО за ставкою 18%.

¹ Чи оподатковується ПДФО сума комунальних платежів, яка відшкодовується податковим агентом ФО — орендодавцю, відповідно до договору оренди?

Що ж стосується оподаткування гарантійного платежу, то зазначимо, що підприємство-орендар також має нарахувати ПДФО на суму такого платежу. Якщо ж договором оренди передбачено, що гарантійний платіж орендарю повертається після закінчення оренди, то податковий агент (орендар) має право здійснити перерахунок суми доходу, нарахованого фізособі-орендодавцю, та суми утриманого ПДФО (на підставі пп. 169.4.3 ПКУ (лист ГУ Міндоходів у м. Києві від 01.09.2014 р. №8169/10/26-15-17-01-07).

Військовий збір. З 01.01.2015 р. відповідно до пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 р. ХХ ПКУ об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ, зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (пп. 163.1.1 ПКУ).

У свою чергу, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ПКУ (пп. 164.2.5 ПКУ).

Таким чином, із суми орендної плати підприємство-орендар також має утримати й перерахувати 1,5% військового збору. Оскільки ПДФО також має утримуватися із сум компенсації транспортного податку/гарантійного платежу, то, відповідно, ВЗ також має утримуватися із таких сум.

Єдиний соціальний внесок. Нараховувати ЄСВ на орендну плату не потрібно, адже договір оренди не передбачає виконання робіт або надання послуг, відповідно, орендна плата не є винагородою за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Тоді як базою для нарахування ЄСВ є суми нарахованої заробітної плати та суми винагород фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ). Таке ж роз'яснення надають фахівці ДФС у підкатегорії 301.03 ЗІР¹.

¹ Чи є базою нарахування ЄВ сума орендної плати, що виплачується ЮО за договором оренди нерухомого (рухомого) майна ФО?

Якщо орендодавець — фізособа-підприємець

Якщо фізичною особою — підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності (витяг з ЄДР), податковий агент подає до державної фіскальної служби за місцем реєстрації податковий розрахунок за формою №1ДФ, де зазначає суму нарахованого і виплаченого доходу (пп. 165.1.36, ст. 177 та 178 ПКУ) з ознакою доходу «157», проте ПДФО та ВЗ не утримує і не сплачує, оскільки відповідно до норм ПКУ фізична особа — підприємець здійснює оподаткування такого доходу самостійно (листи ГУ ДФС у м. Києві від 22.06.2016 р. №14003/10/26-15-13-01-12, від 21.03.2016 р. №6809/10/26-15-13-01-12).

Це правило стосується й тієї ситуації, коли види діяльності, вказані у витязі з ЄДР, відповідають тим, які підприємець здійснює. Так, якщо він надає в оренду ТЗ, у нього має бути відкритий КВЕД 2010 77.11 «Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобі» чи 77.12 «Надання в оренду вантажних автомобілів».

Якщо ж підприємець не надасть документи, що підтверджують його статус підприємця (витяг з ЄДР), то юрособа — податковий агент має утримати з такого «непідприємницького» доходу ПДФО у розмірі 18% та ВЗ у розмірі 1,5%.

Що стосується відображення виплачених доходів підприємцю (як тих, що отримані від видів діяльності, зазначених у витязі з ЄДР, так і від не зазначених у витязі) у формі №1ДФ, то податківці роз'яснили, що такі суми відображаються в податковому розрахунку за ф. №1ДФ під ознакою доходу «157» (підкатегорія 103.25 ЗІР¹).

¹ За якою ознакою в податковому розрахунку за ф. 1ДФ відображається сума оподатковуваного доходу, виплачена ФОП, отримана від виду діяльності, який не зазначено у документі, що підтверджує її державну реєстрацію?

Єдиний соціальний внесок. Як ми з'ясували вище, нараховувати ЄСВ на орендну плату не потрібно, адже договір оренди не передбачає виконання робіт або надання послуг, відповідно, орендна плата не є винагородою за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Бухгалтерський облік

В орендодавця. Здані в операційну оренду транспортні засоби й надалі обліковуються на субрахунку 105 в орендодавця згідно з п. 16 П(С)БО 14 «Оренда».

Згідно з п. 17 П(С)БО 14, дохід від операційної оренди (крім доходу від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості) визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди. А згідно з п. 18 П(С)БО 14 витрати орендодавця з укладення угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, в якому вони мали місце.

Згідно з Інструкцією №291, на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів» узагальнюється інформація про доходи від оренди (крім фінансової) майна, якщо ця діяльність не є предметом (метою) створення підприємства, тобто не є його основною діяльністю. Виходячи з цього, на практиці ті суб'єкти господарювання, у яких здавання в операційну оренду майна є предметом (метою) створення підприємства, відображають такий дохід на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

Оскільки вартість переданих активів в оренду відображається на рахунках бухгалтерського обліку класу 1 «Необоротні активи», то відповідно і нарахування амортизації об'єкта операційної оренди також відображаються орендодавцем.

Щодо амортизації зданого в операційну оренду майна, то відповідно до виду визнаних доходів її відображають за кредитом субрахунку 131 і за дебетом субрахунку 949 «Iнші витрати операційної діяльності» (якщо здача в оренду не є основною діяльністю підприємства) або рахунку 23 «Виробництво» (потім, на підставі акта про надання послуг, ці витрати списують на субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг») (якщо здача в оренду є основною діяльністю підприємства).

В орендаря. Згідно з п. 8 П(С)БО 14, орендований автомобіль орендар обліковує на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» — за вартістю (балансовою (залишковою) або первісною вартістю орендодавця), що зазначається в договорі операційної оренди.

Збільшення залишку рахунка 01 відбувається при прийнятті на облік орендованих необоротних активів, зменшення — при їх поверненні орендодавцю та у разі перенесення заборгованості перед орендодавцем за орендовані необоротні активи на баланс (якщо орендоване майно дуже пошкоджено або зникло, тому повернути його орендодавцю неможливо).

Нарахована орендна плата потрапляє до витрат підприємства на прямолінійній основі (п. 9 П(С)БО 14). Це означає таке: якщо орендна плата сплачена наперед або ж нарахована, скажімо, за півроку, її потрібно відносити до витрат періоду, зважаючи на спосіб отримання економічних вигід. Тому сплачену орендну плату за наступні звітні періоди відображають на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» — Д-т 39 К-т 685, а далі щомісяця (або щокварталу) списують на витрати періоду. Якщо наперед орендну плату не перераховують і нарахування відбувається періодично — витрати відображають без використання рахунку 39.

До яких саме витрат потрапить орендна плата, залежить від цільового використання орендованого автомобіля (23, 91, 92, 93, 94).

Якщо орендодавцем є фізособа, то утримані ПДФО та військовий збір відображають проведенням Д-т 685 К-т 641.

Приклад 1. Підприємство з 01.10.2016 р. взяло в оренду в іншого підприємства легковий автомобіль, який використовується для поїздок директора для ділових зустрічей. Вартість авто за договором 400 000 грн. Сума місячної орендної плати — 9 000 грн, в т.ч. ПДВ. Крім цього, окремим договором передбачено, що підприємство компенсує юрособі — власнику авто транспортний податок за IV квартал 2016 р.

Бухгалтерський та податковий облік зазначених операцій наведено в таблиці 1.

Таблиця 1

Облік оренди автомобіля

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату до оподаткування
		Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
В орендаря
1.	Отримано автомобіль в оренду	01	—	400 000	—	—
2.	Нараховано орендну плату	92	685	7 500	—	—
3.	Відображено ПЗ з ПДВ	641	685	1 500	—	—
4.	Нараховано компенсацію за ТЗ за півроку 25000 : 12 місяців х 3 місяці	92	685	6 250	—	—
5.	Відображено ПЗ з ПДВ	641	685	1 250	—	—
В орендодавця
1.	Отримано орендну плату за ТЗ	311	713	9 000	—	—
2.	Відображено ПЗ з ПДВ	713	641	1 500	—	—
3.	Нараховано амортизацію. Строк використання у бухобліку та податковому обліку однаковий — 5 років (400000 : 5 років : 12 місяців)	949	132	6 666,67	6 666,67	6 666,67

Ремонт і поліпшення орендованого майна в орендаря

Відповідно до П(С)БО 14, витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Тож якщо відбудеться поліпшення, модернізація орендованого майна, то витрати, пов'язані з такими подіями, відображатимуться за субрахунком 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Строк та метод амортизації такого необоротного активу встановлює сам орендар відповідно до норм П(С)БО 7. Визначаючи строки корисного використання такого необоротного активу, на нашу думку, слід виходити з визначеного договором оренди строку корисного використання об'єкта. Під час нарахування податкової амортизації можна керуватися методами, запропонованими П(С)БО 7, окрім виробничого. У разі дострокового припинення договору оренди відповідний об'єкт поліпшень підлягає списанню з балансу на витрати з урахуванням п. 34 П(С)БО 7.

Підприємства-орендарі, які мають коригувати фінрезультат на податкові різниці або самостійно вирішили проводити таке коригування, повинні пам'ятати про таке. У податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об'єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років (див. лист ДФСУ від 04.08.2015 р. №16335/6/99-99-19-02-02-15).

При цьому при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток орендар на підставі положень п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ повинен:

— збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації вартості поліпшення основних засобів відповідно до П(С)БО або МСФЗ;

— зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації вартості поліпшення основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ.

Витрати на підтримання об'єкта в робочому стані, якщо згідно з договором оренди вони покладаються на орендаря, включаються до складу його витрат.

Відображення в обліку виплат з орендної плати, витрат на утримання та ремонти орендованого нерухомого або рухомого майна залежить від того, для здійснення якої діяльності таке майно було взято в оренду. Так, якщо орендоване майно використовується у роботі адміністративного персоналу підприємства, то витрати на нього згідно з П(С)БО 16 включаються до складу адміністративних витрат у періоді їх понесення.

Що стосується ПДВ, то у разі якщо ремонтні роботи чи поліпшення на орендованому автомобілі пов'язані з оподатковуваними операціями в межах госпдіяльності, вхідний ПДВ за ними має право потрапити до податкового кредиту. Звісно, якщо наявна належно оформлена податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН.

Повернення орендованого ТЗ із поліпшенням

Відповідно до роз'яснень, наведених у листі ДФСУ від 28.10.2015 р. №22779/6/99-95-42-03-15, при визначенні фінрезультату до оподаткування у витратах враховується недоамортизована частина проведеного поліпшення орендованого основного засобу по закінченню договору оперативної оренди (в тому числі у разі дострокового розірвання договору оренди).

При цьому слід збільшити фінрезультат на суму бухгалтерської недоамортизованої частини витрат на поліпшення орендованих ОЗ та зменшити фінрезультат на суму податкової недоамортизованої частини витрат на поліпшення орендованих ОЗ.

Що ж стосується ПДВ, то варто зазначити, що як платна, так і безоплатна передача поліпшень об'єкта оперативної оренди підпадає під визначення постачання товарів, а тому відповідно до п. 185.1 ПКУ така передача підлягає обкладенню ПДВ.

Детальніше про це ми писали тут.

Приклад 2. Підприємство здійснило ремонт (замінило розбите скло) орендованого автомобіля, який використовується в адміністративних цілях, на суму 3 600 грн (у т.ч. ПДВ — 600 грн). Також із дозволу орендодавця (без компенсації їм вартості робіт) встановило на автомобілі газобалонне обладнання, витративши 24 000 грн (у т.ч. ПДВ — 4 000 грн).

Бухгалтерський та податковий облік зазначених операцій наведено в таблиці 2.

Таблиця 2

Облік ремонту та поліпшень автомобіля у орендаря

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату до оподаткування
		Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
Ремонт
1.	Проведено ремонтні роботи (заміна скла)	92	685	3 000	—	—
2.	Відображено ПК з ПДВ	641	685	600	—	—
3.	Оплачено роботи	685	311	3 600	—	—
Поліпшення
1.	Установлено газобалонне обладнання	153	685	20 000	—	—
2.	Відображено ПК з ПДВ	641	685	4 000	—	—
3.	Оплачено роботи	685	311	24 000	—	—
4.	Капіталізовано витрати на поліпшення орендованого автомобіля	117	153	20 000	—	—
5.	Нараховано амортизацію на поліпшення орендованого автомобіля. Термін використання у бухобліку та податковому обліку однаковий — 12 років (20000 : 12 років : 12 місяців)	92	132	138,89	138,89	138,89