До листа Державної фіскальної служби України від 11.10.2016 р. №33190/7/99-99-15-02-01-17
Декларація за 9 місяців: роз'яснення податківців
Своїм наказом від 08.07.2016 р. №585 Мінфін вніс зміни до форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств. Ця форма має почати застосовуватися зі звітності за 2016 рік або навіть за 2017 рік (для тих, хто звітує раз на рік). Проте податківці, як завжди, приписів п. 46.6 ПКУ не дотримуються.
Набрання чинності
Наказ №585 був опублікований в «ОВУ» від 19.08.2016 р. №63, отже, враховуючи норми п. 46.6 ПКУ, вперше нова декларація мала би подаватися:
за підсумками 2016 р. — квартальниками;
за підсумками 2017 р. — для річного звітного періоду.
Але ні для кого не секрет, що стосовно всіх значущих та вагомих для держбюджету податків приписи п. 46.6 ПКУ податківці воліють не помічати. Тим більше що саме в декларації за три квартали 2016 р. платники податку на прибуток одноразово (!) повинні відобразити новий показник — одноразовий авансовий внесок, передбачений п. 38 підр. 4 р. ХХ ПКУ. Далі ця сума через рядок 16.6 зменшуватиме суму податку на прибуток до сплати. Розділ, куди входить рядок 26, тепер має назву «Розрахунок авансового внеску з податку на прибуток підприємств». Як ми пам'ятаємо, Законом №9091 скасовано необхідність сплачувати щомісячні авансові внески, натомість запроваджено єдиний авансовий внесок, і саме його слід відобразити у звітності за три квартали. У назві рядка 26 фігурує слово «щомісячний», тимчасом як такого поняття вже немає. Повна копія рядка 26 є і в додатку ВП.
1 Закон України від 24.12.2015 р. №909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році».
У примітці 8 пояснюється, що розрахунок щомісячного авансового внеску (1/12 податку на прибуток) заповнюють лише у разі, коли уточнюються показники декларацій за 2013 та 2014 роки. Тобто, по суті, податківці підтверджують, що виправляти помилки з авансових внесків за ці старі періоди все-таки треба. Податківці стоять на позиції рівності між ПЗ з податку на прибуток та авансовим внеском. Досі, оскільки чинна форма декларації не передбачала можливості коригування показника щомісячного авансового внеску, вони радили робити це через рядок 36 (листи ДФСУ від 04.01.2016 р. №102/7/99-99-19-02-01-17 (див. «ДК» №4/2016, коментар «ДК») та від 12.03.2016 р. №5375/6/99-99-19-02-02-15 (див. «ДК» №17-18/2016, коментар «ДК»)). У рядку 36 УР мала би зазначатися сума збільшення або зменшення ПЗ за авансовим внеском з розрахунку за один календарний місяць. Крім рядка 36, треба було заповнити і рядок 38 у частині пені та рядок 39 сумою штрафу 3%. Завдяки оновленню форми тепер виправлення авансових внесків за 2013, 2014 роки слід буде проводити через ряд. 26.
Зміни в основній частині декларації та додатках
Рядок 2 «Звітний (податковий) період 20_ року» заголовної частини декларації доповнено новими графами для позначок про базовий звітний період, за який звітує платник, що подає таку декларацію («Базовий звітний період квартал» і «Базовий звітний період рік»). Оскільки форма декларації з податку на прибуток є єдиною для всіх категорій платників податку на прибуток, то, аби не плутатися з форматами декларацій, логічно, що таку позначку тепер включено до заголовної частини. Тобто треба поставити позначку при поданні декларації, щоб під час її надсилання податківцям вона потрапила до відповідного реєстру згідно з тим, яку саме декларацію платник податку на прибуток подає.
Додаток ПН, у якому розшифровуються суми податку на доходи нерезидентів, доповнено трьома новими рядками. Усі вони стосуються звільнення від оподаткування доходів за операціями з державними цінними паперами. Таблицю 1 додатка ПН після рядка за кодом 21 доповнено новими рядками (22, 23 та 24), відповідно рядок 22 буде вже рядком 25 (у рядку за кодом 22 цифри «22» замінено цифрами «25», крім того, у примітці «5» цифри «22» замінено цифрами «25»). Те, що йдеться саме про операції, які звільнено від оподаткування, підтверджується фактом, що у графах 4, 5 та 6, в яких мали би відображатися ставки та сума податку, проставлено хрестики, тож слід буде заповнювати лише графу 3, де зазначити суму отриманого доходу. Примітку «2» — позначка про наявність офшорного статусу — у додатку ПН до рядка 23 викладено в новій редакції.
У додатку ВП з'явилася ще одна нова примітка 10: «У разі самостійного виправлення помилок за звітні (податкові) періоди до 1 січня 2015 року заповнюються показники таблиці 2, у рядках таблиці 1 проставляються прочерки» (фактично все, що радили податківці у своїх листах).
У додатку РI до рядка 03 декларації у розділі 3 «Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій (ст. 140 р. III Податкового кодексу України)» графу «назва різниці» за кодом рядка 3.2.2 викладено у такій редакції: «Сума нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку четвертої групи (підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)». Раніше в описі цього рядка платники ЄП 4-ї групи названі не були.
Крім того, розділ 4 «Iнші різниці» доповнено новими рядками з кодами 4.1.17, 4.1.18, 4.2.13, 4.2.14, 4.2.15. Тобто з'явилося п'ять нових різниць. Але коло платників, для яких такі нові різниці є актуальними, досить вузьке. Йдеться про доходи та витрати в межах дії п. 36 та п. 39 підр. 4 р. ХХ ПКУ. Відповідні нові рядки заповнюватимуть ті платники податку на прибуток, які є боржниками (позичальниками) за зовнішніми кредитами (позиками), залученими під державні гарантії, або ті, у яких відбувається списання податкового боргу, анулювання (прощення) та/або розстрочення (відстрочення) зобов'язань відповідно до положень п. 37 підр. 10 р. XX ПКУ та закону щодо фінансової реструктуризації і лише в період дії профільного закону (див. статтю «Фінреструктуризація: нова процедура» в «ДК» №40/2016).
Додаток АВ до рядка 20 АВ декларації та додаток ЗП до рядка 16 ЗП декларації викладено в новій редакції.
Досить тривалий час додаток ЗП не виконував повноцінно своїх функцій щодо зменшення нарахованої суми податку на прибуток та перенесення залишку такого зменшення на наступні періоди. Структура оновленого додатка ЗП тепер більш орієнтована на перенесення такого зменшення на наступні періоди за рішенням платника податків, проте не все так однозначно та чітко, як би хотілося.
Норми пп. 141.4.9 ПКУ дозволяли платникам податку суми податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, сплачені суб'єктами господарювання за кордоном, зараховувати під час сплати ними податку в Україні (в межах суми податку, що підлягає сплаті в Україні таким платником податку протягом такого періоду). Але реалізувати це право через додаток ЗП було складно через відсутність відповідного рядка. У листі від 28.01.2016 р. №2779/7/99-99-19-02-01-17 податківці рекомендували збільшити показник рядка 16 додатка ЗП на суми податку на прибуток, отриманий із-за кордону, і відобразити це у доповненні до звітності в межах п. 46.4 ПКУ. В оновленому додатку ЗП для цих функцій передбачено окремий рядок 16.1.
Для платежів авансових внесків тепер передбачено аж 4 рядки (16.2, 16.3, 16.4 та 16.6). У рядку 16.2 відображатиметься сума авансового внеску у зв'язку з виплатою дивідендів поточного періоду (показник перенесено з рядка 6 додатка АВ і далі буде відображено в рядку 20 АВ поточної декларації з податку на прибуток).
Рядок 16.3 призначено для відображення сум дивідендних авансових внесків, не врахованих на зменшення податку на прибуток за попередні періоди. Сума показників рядків 16.2 та 16.3 сформує значення показника ряд. 16.4. Далі в ряд. 16.4.1 треба буде зазначити суму, на яку може бути зменшено податок на прибуток поточного періоду. Жодного алгоритму в описі цього рядка, як його слід формувати, не надано. Як ми знаємо, у попередній редакції додатка ЗП податківці нав'язували власні алгоритми обрахунку сум, призначених зменшити суму податку на прибуток до сплати.
Авансові внески в додатку ЗП: як було і як стало
Нагадаємо: в попередній редакції додатка ЗП в описі рядка 16.3.1 передбачалася формула. Вона дозволяла показати в цьому рядку суму, яка не перевищує різницю між сумою податку на прибуток (сума показників рядків 06, 08, 10, 12 та 15 основної частини декларації) і сумою показників 16.1 та 16.2. По суті, рядок 16.3.1 заповнювався за залишковим принципом. Це призводило до маніпулювання даними і, як наслідок, не дозволяло повноцінно скористатися правом на зменшення податку на прибуток до сплати. Нова форма додатка ЗП у цій частині формул не містить. Побачимо, якими будуть практика заповнення ряд. 16.4.1 та рекомендації податківців.
Iз рядка 16.5 (колишній рядок 16.2), який відповідає за зменшення податку на прибуток на суму податку на нерухоме майно, забрано обмежувальну формулу. Сподіваємося, його переміщення вниз у додатку ЗП не означає, що ці суми братимуть участь в обрахунках тільки після дивідендних авансів. Зверніть увагу на формулювання опису цього рядка. Тепер воно повністю відповідає редакції п. 137.6 ПКУ, де йдеться не про нарахований та сплачений податок на нерухоме майно, а лише про нараховану суму податку.
На перший погляд, новий додаток АВ має такий самий вигляд, як і раніше (також містить 6 рядків). Але структура додатка все ж таки змінилася: рядки 1.4 та 1.5 поміняно місцями, тобто тепер усі рядки для відображення виплачених та отриманих дивідендів материнською компанією розміщено поруч.
Рядок 2 став рядком 4. Опис цього рядка не змінився, а от формула обрахунку цього показника зазнала змін. З формули вилучено посилання на рядок 23 ПН — це є досить логічною правкою. Зверніть увагу на доповнення до примітки 1: «У разі якщо грошове(і) зобов'язання з податку на прибуток, нараховане(і) за звітний(і) рік (роки), за підсумками якого(их) виплачуються дивіденди, не погашене(і), то у рядку 4 цього додатка зазначається вся сума дивідендів, що підлягає виплаті».
Тепер у рядках 1 та 2 відображатимуться суми виплачених у звітному періоді дивідендів. А от у рядку 4 треба враховувати показники дивідендів нарахованих, про виплату яких було прийнято рішення у звітному періоді.
Як і раніше, розрахована сума авансового внеску (значення рядка 5 множиться на 18%) фіксується у рядку 6 додатка АВ та переноситься до рядка 20 АВ декларації. Залишається дати відповідь на запитання: чи можна дивідендні авансові внески зараховувати в рахунок сплаченого податку на прибуток, не чекаючи кінця року? Як ми знаємо, норма пп. 57.1-1.2 ПКУ стверджує, що сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню тільки за підсумками звітного року — жодних інших податкових періодів не згадується.
Водночас у листі від 30.08.2016 р. №18734/6/99-99-15-02-02-15 головний податковий регулятор говорить, що у рядку 16.3.1 додатка ЗП (в оновленій формі декларації з податку на прибуток — рядок 16.4.1 додатка ЗП) авансові внески при виплаті дивідендів, що відносяться на зменшення нарахованої суми податку за відповідний звітний період, мають бути відображені так, як вони були сплачені (по суті, за касовим методом): дивіденди, сплачені в першому кварталі, мають бути відображені у звітності за перший квартал, а дивідендний авансовий внесок за три квартали — за підсумками звітності за три квартали. У новій формі декларації з податку на прибуток жодної конкретики, тільки обмеження такими термінами, як «звітний (податковий) період» (ряд. 16.2), «минулий період» (ряд. 16.3), «попередній звітний (податковий) період» (ряд. 16.3), «поточний звітний (податковий) період» (ряд. 16.4.1) та «наступний звітний (податковий) період» (ряд.16.4.2). Оптимістичний висновок податківців у вищезгаданому листі, звичайно, тішить, але все ж таки радимо отримати індивідуальну податкову консультацию в межах ст. 52 ПКУ.
Виправлення показника збитків
Виправити помилку щодо неправильно задекларованих збитків можна через додаток ВП у складі декларації за 9 місяців або через окремий УР. Якщо прийнято рішення заповнювати додаток ВП за помилками до 01.01.2015 р., то в ньому рекомендується заповнити лише певні показники табл. 2 (суми завищення, заниження ПЗ, штраф 5% та пеня), а рядки табл. 1, де мали би бути виправлені показники, — прокреслити. У разі виправлення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування виправлену суму відображаємо у рядку 04 табл.1 додатка ВП. Iнші показники додатка ВП не заповнюємо. У ситуації, коли прийнято рішення робити виправлення через окремий УР, у ньому слід заповнити рядки 27 — 28, 30 — 31, 32, 34 — 35, 36 та 38 — 39, що відображають результат уточнення податкових зобов'язань. Тут зазначаємо суми завищення, заниження ПЗ, штраф 3% і пеню. У разі якщо виправляється сума від'ємного значення, то виправлену суму збитку проставляємо у ряд. 04 УР. Iнші показники УР не заповнюємо. Арифметично у ряд. 27 УР може з'явитися і додатне значення (у разі коли виправлення помилки спрямоване на зменшення збитків). У листі від 30.05.2016 р. №11752/6/99-99-15-02-02-15 (див. «ДК» №25-26/2016) податківці наголошують, що жодні інші рядки, зокрема і ті, де зазначається штраф, не заповнюються. Якщо ж виправлення призвело до виникнення збитку (результуючим показником звітності з помилкою був прибуток), тоді логічно, що УР має бути заповнено не тільки ряд. 04, а й ряд. 27.
Від себе можемо порекомендувати подати податківцям і доповнення до УР із правильними показниками та розрахунком правильної суми ПЗ. Про цей факт слід зробити позначку у спеціально відведеному місці в податковій декларації під її табличною частиною.
Коли декларувати нічого
Нашу «Гарячу лінію» часто запитують, чи подавати порожню декларацію з податку на прибуток у разі, коли фактично фінансово-господарська діяльність не ведеться і жодних показників для декларування немає. Керуючись приписами п. 49.2 ПКУ, який говорить, що платник податків зобов'язаний за кожний установлений звітний період, у якому виникають об'єкти оподаткування, або в разі наявності показників, які підлягають декларуванню, подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є, податківці чомусь доходять висновку, що подавати порожню декларацію з податку на прибуток все-таки треба (листи ДФСУ від 26.02.2016 р. №4307/6/99-99-19-02-02-15 та ГУ ДФС у м. Києві від 05.08.2016 р. №17619/10/26-15-12-05-11). На нашу думку, жодна з умов, передбачена п. 49.2 ПКУ, у цьому разі не виконується: немає ні об'єкта оподаткування, ні показників, що підлягають декларуванню. Можливо, податківці під показниками, що підлягають декларуванню, розуміють показники статутного капіталу та заборгованість учасників перед підприємством в частині неоплаченого статутного капіталу. Але ці показники декларуванню у податковій звітності не підлягають, вони відображаються тільки у фінзвітності. Саме з цієї причини керуватися нормою п. 49.2 ПКУ, на нашу думку, немає жодних підстав. Проте обережним платникам податку на прибуток без ведення госпдіяльності, з огляду на позицію податківців, подати порожню декларацію з податку на прибуток все-таки доведеться.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор