Податок на прибуток
Запитання 1
За 2014 р. отримали від'ємний податок на прибуток, за I кв. 2015 року був прибуток, але за рахунок застосування від'ємного значення 2014 року об'єкт оподаткування за I квартал 2015 г. також є від'ємним. Чи потрібно подавати декларацію за I півріччя 2015 року?
Відповідь
Пункт 57.1 ПКУ висуває певну вимогу: «Платник податку, який за підсумками минулого звітного (податкового) року не отримав прибутку або отримав збиток, податкові зобов'язання не нараховував і не мав базового показника для визначення авансових внесків у наступному році, а за підсумками першого кварталу отримує прибуток, має подати податкову декларацію за перше півріччя, три квартали звітного (податкового) року та за звітний (податковий) рік для нарахування та сплати податкових зобов'язань».
Проте є пп. 134.1.1 ПКУ та п. 3. підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, які визначають порядок зменшення фінансового результату до оподаткування у 2015 році, зокрема на суми збитків (від'ємного значення об'єкта оподаткування), не погашених за 2014 рік. І сума такого зменшення може бути більшою, ніж отриманий платником податку прибуток у I кварталі 2015 р. Тобто податку до сплати не буде. Але чи буде обов'язок подати декларацію, зокрема, за наслідками півріччя?
На нашу думку, поточна редакція п. 57.1 ПКУ є суперечливою і не відповідає поточній редакції розділу ІІІ ПКУ, а тому за рекомендаціями з її виконання краще звернутися до ДПІ за місцем обліку. Звісно, можна і не звертатися, а просто подати таку декларацію за півріччя — адже навіть за зайво подану податкову декларацію не штрафують.
Щодо порядку подання такої декларації читайте також лист ДФСУ від 29.07.2015 р. №27719/7/99-99-19-02-01-17.
Запитання 2
Як бути з авансовими внесками з податку на прибуток, якщо у 2015 році платник податку отримав за наслідками I кварталу збиток (від'ємне значення об'єкта оподаткування) і, швидше за все, такий самий від'ємний результат матиме і за наслідками II кварталу 2015 року?
Відповідь
Відповідно до п. 9 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, у січні — грудні 2015 року та січні — травні 2016 року платники податку зобов'язані сплачувати щомісячні авансові внески з податку на прибуток підприємств відповідно до п. 57.1 ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.
Відповідно до минулорічної редакції п. 57.1 ПКУ: «У разі якщо платник податку, який сплачує авансовий внесок, за підсумками першого кварталу звітного (податкового) року не отримав прибуток або отримав збиток, він має право подати податкову декларацію та фінансову звітність за перший квартал. Такий платник податку авансових внесків у другому — четвертому кварталах звітного (податкового) року не здійснює, а податкові зобов'язання визначає на підставі податкової декларації за підсумками першого півріччя, трьох кварталів та за рік, яка подається до контролюючого органу в порядку, передбаченому цим Кодексом».
Проте у листі від 29.04.2015 р. №15562/7/99-99-15-02-01 ДФСУ говорить протилежне: ПКУ з 01.01.2015 р. не передбачено права платника податку, який сплачує авансовий внесок, подавати податкову декларацію за перший квартал у разі неотримання ним прибутку або отримання збитку. У разі подання платником податків до контролюючого органу податкової декларації з податку на прибуток за перший квартал 2015 року такий контролюючий орган зобов'язаний надати такому платнику податків письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови (п. 49.11 ПКУ).
Враховуючи викладене вище, ДФСУ зобов'язала начальників (виконуючих обов'язки начальників) Головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Міжрегіонального головного управління ДФС — Центрального офісу з обслуговування великих платників у разі встановлення випадків подання податкової декларації з податку на прибуток за період, що не відповідає звітному для кожного конкретного платника, забезпечити належний контроль щодо направлення відповідно до вимог п. 49.11 ПКУ повідомлень платникам податку на прибуток про відмову у прийнятті податкової звітності з цього податку.
Щоправда, очікуються зміни до п. 57.1 ПКУ. ВРУ прийняла закон «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування неприбуткових організацій», який 23.07.2015 р. направлено на підпис Президенту. Нова редакція п. 57.1 ПКУ доповнена новим абзацом такого змісту:
«Платник податку, який за підсумками першого кварталу (півріччя, трьох кварталів) звітного (податкового) року не отримав прибуток або отримав збиток, має право подати податкову декларацію та фінансову звітність за перший квартал (півріччя, трьох кварталів) звітного (податкового) року та не сплачувати авансові внески: за підсумками першого кварталу — з червня-грудня звітного (податкового) року та січня-травня наступного звітного (податкового) року; за півріччя — з вересня — грудня звітного (податкового) року та січня-травня наступного звітного (податкового) року; за три квартали — з грудня звітного (податкового) року та січня-травня наступного звітного (податкового) року. Податкові зобов'язання визначаються на підставі поданих податкових декларацій».
Запитання 3
Які наслідки виникають з податку на прибуток та ПДВ при безоплатній роздачі рекламних матеріалів, каталогів, зразків товару?
Відповідь
Рекламна акція має бути оформлена підтвердними документами: наказом керівника, кошторисом витрат, звітами про її проведення від відповідальних осіб. Відповідно, всі витрати на її проведення мають бути підтверджені первинними документами: накладними, актами приймання-передачі, актами на списання.
Витрати на рекламу пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг) і відповідно до п. 19 П(С)БО 16 відносяться до витрат на збут. Як наслідок, списання рекламних матеріалів, каталогів, зразків товару, які були роздані безоплатно з рекламною метою, у бухобліку відобразиться проведенням: Д-т 93 К-т 20 (28).
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, прибуток із джерелом походження з України та за її межами визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО та МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ. Податкові різниці визначають ті платники, які відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ зобов'язані це робити або прийняли самостійне рішення це робити. Проте рекламна роздача і для таких суб'єктів не є складовою податкових різниць. Як було зазначено вище, рекламну роздачу у бухобліку відображають у збутових витратах, як наслідок, такі витрати впливають на фінрезультат, зменшуючи його.
Відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ, постачання товарів — це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі дарування такого товару. Постачання товарів, зокрема роздача з рекламною метою товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ. Оскільки таке постачання здійснюється за нульовою вартістю, слід врахувати норми 2 абз. п. 188.1 ПКУ. База оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижчою від їх собівартості. У випадку самостійно виготовлених товарів, на нашу думку, база оподаткування не може бути нижчою від їхньої виробничої собівартості. Аналогічного висновку доходить і ДФСУ в листі від 07.04.2015 р. №12082/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №17-18/2015).
У випадку безоплатної роздачі товарів платник ПДВ складає податкові накладні та реєструє їх у Єдиному реєстрі податкових накладних. Зверніть увагу: у п. 20 Порядку №957 сказано, що постачальник складає дві податкові накладні: одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання (собівартості) над фактичною ціною.
ПН на нульову ціну поставки складається з реквізитами покупця. Вона складається в двох примірниках, один з яких надається покупцю, якщо він є платником ПДВ, або в одному примірнику з типом причини «02», якщо покупець не є платником ПДВ (у цьому разі в правій частині «шапки» податкової накладної зазначається умовний ІПН «100000000000», у найменуванні покупця — «Неплатник», а решта реквізитів покупця не заповнюються).
Що стосується особливостей складання ПН на перевищення ціни придбання над фактичною, то в такій накладній зазначається тип причини «15» або «17», а в даних покупця зазначають дані самого постачальника.
У графі 3 — номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця) такої ПН зазначається «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній №_______» або «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній №_______» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості, яка є нульовою).
Запитання 4
У 2013 р. платник податку на прибуток отримав позику від нерезидента на 5 років у розмірі 50 тис. дол. (курс на дату отримання 7,90 грн). Кошти витрачені, 01.05.2015 р. сторони погодилися позику не повертати (курс на дату погодження 21,13 грн). На суму коштів, які не повертаються нерезиденту, визнано дохід. Чи нараховуються умовні проценти? Чи потрібно визнавати курсові різниці?
Відповідь
З 01.01.2015 р. у підприємства немає підстав визнавати на кінець звітного періоду у податкових доходах ні суму неповернених запозичень, ні суму умовних процентів.
З 01.01.2015 р., відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку), який визначається у фінансовій звітності підприємства відповідно до бухобліку.
У бухобліку позика до складу доходів та витрат не включається, проте до моменту, поки така сума є кредиторською заборгованістю, отже, позичальник має обов'язок її погасити.
Як тільки до договору позики буде внесено зміни щодо анулювання заборгованості позичальника, в обліку підприємства-позичальника потрібно врахувати низку моментів.
Відповідно до п. 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Анульована кредиторська заборгованість в бухобліку відображається у складі інших доходів, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства. Причому такий дохід слід обчислювати за валютним курсом НБУ на дату списання кредиторської заборгованості (її анулювання).
З огляду на пп. 134.1.1 ПКУ, підприємству потрібно враховувати дані бухгалтерського обліку. Отже, сума анульованої кредиторської заборгованості потрапляє до складу інших доходів, як наслідок, збільшує загальну суму фінансового результату до оподаткування, а він є об'єктом оподаткування податком на прибуток за звітний період, у якому відбулося таке списання.
Оскільки кредиторська заборгованість була валютною, то, згідно з п. 8 П(С)БО 21, визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції та на дату балансу. Отже, на дату кожного балансу, а також на дату списання монетарної валютної заборгованості її суму слід перераховувати у гривню за валютним курсом НБУ, що діє на таку дату. На цю дату слід розрахувати також і курсову різницю, що виникла з часу останнього перерахунку суми валютної заборгованості у гривню за курсом НБУ.
Приклад. У 2013 р. підприємство отримало валютну позику 50000 дол. США від нерезидента. Офіційний курс долара на дату отримання — 7,90 грн за 1 долар США. Сума у гривнях становила 7,90 х 500000 = 395000 грн.
На 31 березня 2015 р. курс долара становив 23,44 грн за 1 долар США, отже сума монетарної заборгованості становила 23,44 х 50000 = 1172000 грн (курс НБУ на 31.12.2014 р. був 15,77). Відповідно, від'ємна курсова різниця становить: (23,44 - 15,77) х 50000 дол. США = 383500 грн. Цю різницю слід включити в бухобліку до складу операційних витрат.
01.05.2015 р. підприємство списує цю кредиторську заборгованість. Курс долара становить 21,13 грн за 1 долар США. Тож сума заборгованості у гривнях буде вже 21,13 х 50000 = 1056500 грн. Ця сума і підлягає списанню. На цю дату слід розрахувати також і курсову різницю, що виникла за період від дати балансу 31.03.2015 р. до списання заборгованості, у сумі: (21,13 - 23,44) х 50000 = 115500 грн. Це додатна різниця, яку буде включено в бухобліку до складу інших доходів (див. таблицю).
Таблиця
Бухгалтерський і податковий облік списаної фіндопомоги
| Дата операції | Опис операції | Бухгалтерський облік | Сума $, грн | Коригування фінрезультату у податковому обліку | ||
| Д-т | К-т | + | - | |||
| 01.02.2013 р. (курс НБУ 7,90) |
Отримання поворотної фіндопомоги від нерезидента | 312 | 685/2 | 50000 $ 395000,00 |
— | — |
| 31.03.2015 р. (курс НБУ 23,44) |
Курсова різниця щодо заборгованості на дату балансу | 945 | 685/2 | 0,00 $ 383500,00 |
— | — |
| 01.05.2015 р. (курс НБУ 21,13) |
Списання заборгованості | 685/2 | 746 | 50000 $ 1056500,00 |
— | — |
| 01.05.2015 р. (курс НБУ 21,13) |
Курсова різниця щодо списаної заборгованості | 685/2 | 744 | 0,00 $ 115500,00 |
— | — |
Запитання 5
У травні 2014 року було отримано позику від засновника ТОВ (платник податку на прибуток). У травні 2015 року позика не повернена. Які податкові наслідки в 2015 році?
Відповідь
До 31.12.2014 р., відповідно до пп. 135.5.5 ПКУ, суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (у тому числі нерезидента) платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання не включалися до складу доходу.
З 01.01.2015 р. зазначеної норми у ПКУ немає. Більше того, сам порядок визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток кардинально змінено.
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, прибуток із джерелом походження з України та за її межами визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до правил бухгалтерського обліку, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ.
У бухобліку сума поворотної фіндопомоги, отриманої в гривні, обліковується лише як кредиторська заборгованість, відповідно, до складу доходів або витрат не включається. Отже, до отримання статусу анульованої кредиторської заборгованості, або спливу строків позивної давності, сума позики не змінює фінрезультату до оподаткування. А це означає, що об'єкт оподаткування у 2015 році на суму поворотної фіндопомоги не збільшується (до моменту, поки сума фіндопомоги не буде визнана у бухобліку безнадійною заборгованістю).
Обов'язку нараховувати умовні проценти також немає, адже норму, яка в 2014 році вимагала їх нарахування — абзац сьомий пп. 14.1.257 ПКУ — з 01.01.2015 р. виключено.
Запитання 6
Чи можна відносити до податкових витрат у 2015 р. вартість питної води, придбаної у сторонньої організації? Чи можна відносити до податкових витрат бензин за фактом, а не за нормою?
Відповідь
З 2015 року об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінрезультат до оподаткування, визначений за даними бухгалтерського обліку. Тобто податкового обліку витрат уже немає, не працюють і обмеження щодо витрат, не пов'язаних із господарською діяльністю. У бухгалтерському обліку на зменшення фінансового результату так чи інакше відносяться всі витрати підприємства.
Отже, вартість придбання бутильованої води для офісу чи вартість придбаного бензину без будь-яких обмежень обліковують у межах витрат згідно з П(С)БО 16. Але слід пам'ятати, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Тож витрати будуть визнані під час списання таких активів, як вода та бензин, на підставі відповідних первинних документів, наприклад актів на списання.
Підставою списання ПММ є первинні документи, які фіксують факти роботи автомобіля (пробігу), зокрема дорожні листи. Нині типова форма бланка дорожнього листа легкового автомобіля законодавством не передбачена. Тому підприємство може використовувати зручну для себе форму первинного документа, затверджену наказом про облікову політику, за умови наявності всіх ознак первинного документа, відомостей у ньому про господарську операцію та підтвердження її здійснення.
Списання палива і мастильних матеріалів здійснюється виходячи з даних про пробіг автомобіля та норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. №43. На підставі цього документа наказом підприємства затверджується порядок обліку як витрат ПММ у межах норми, так і перевищення витрат ПММ понад норму. Жодних обмежень на включення таких перевищень до складу витрат у бухгалтерському обліку П(С)БО та ПКУ не встановлено, тож фінрезультат за даними бухобліку на суму цих понадлімітних витрат не коригується. Усі витрати ПММ згідно з даними дорожнього листа потрапляють до фінрезультату, обчисленого за даними бухобліку, і в цій самій сумі без будь-яких коригувань беруть участь в обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток (додатково див. лист ДФСУ від 09.06.2015 р. №11999/6/99-99-19-01-01-15, «ДК» №27/2015, коментар «ДК»).
Запитання 7
Які витрати з 2015 р. можуть існувати в бухгалтерському обліку і не мають права потрапити до податкових?
Відповідь
Тепер об'єктом оподаткування податком на прибуток відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ є фінрезультат, визначений за правилами бухгалтерського обліку, у якому враховуються всі понесені витрати.
Але нормами розділу ІІІ ПКУ врегульовано облік різниць, на які коригується фінрезультат до оподаткування (зокрема, щодо фінансових витрат, витрат на формування резервів/забезпечень витрат майбутніх періодів, витрат, що виникають в обліку необоротних активів, тощо).
Платники податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн, об'єкт оподаткування можуть визначати без коригування фінрезультату до оподаткування на всі різниці, визначені розділом ІІІ ПКУ. А це означатиме, що в таких платників податку всі витрати бухгалтерського обліку потраплять до об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Ті ж платники податку, які забажають або будуть зобов'язані вносити коригування до фінансового результату, обрахованого за правилами бухгалтерського обліку, матимуть і певні податкові різниці, зокрема і в сумі деяких витрат. Повний перелік таких різниць наведено у статтях 138-141 ПКУ.
Запитання 8
Як у 2015 році будуть звітувати неприбуткові організації?
Відповідь
Поточна редакція ПКУ не містить спеціальних статей, які б визначали порядок оподаткування податком на прибуток неприбуткових організацій (як це було раніше). Однак законопроектом №2049, що був прийнятий ВРУ 17.07.2015 р. та 23.07.2015 р. направлений на підпис Президенту, визначено низку норм щодо оподаткування діяльності неприбуткових організацій. Розгляньмо їх детально.
Оновлена редакція пп. 14.1.121 ПКУ визначає неприбутковими підприємства, установи та організації, які не є платниками податку на прибуток підприємств відповідно до п. 133.4 ПКУ.
Норми пп. 133.4.1 ПКУ висувають до неприбуткової організації низку одночасних вимог:
— утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;
— її установчі документи містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування ЄСВ), членів органів управління та інших пов'язаних з ними осіб;
— її установчі документи передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду або зарахування до доходу бюджету в разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення);
— внесена контролюючим органом до Реєстру неприбуткових установ та організацій.
Які саме підприємства, організації та установи можуть бути віднесені до категорії неприбуткових, визначено пп. 133.4.6 ПКУ:
бюджетні установи;
громадські об'єднання, політичні партії, творчі спілки, релігійні організації, благодійні організації, пенсійні фонди;
спілки, асоціації та інші об'єднання юридичних осіб;
житлово-будівельні кооперативи (з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому відповідно до закону здійснено прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом житлового будинку і такий житловий будинок споруджувався або придбавався житлово-будівельним (житловим) кооперативом), дачні (дачно-будівельні), садівничі та гаражні (гаражно-будівельні) кооперативи (товариства);
об'єднання співвласників багатоквартирного будинку, асоціації власників жилих будинків;
професійні спілки, їх об'єднання та організації профспілок, а також організації роботодавців та їх об'єднання;
інші юридичні особи, діяльність яких відповідає вимогам пункту 133.4 ПКУ.
Так, витрачати отримані доходи неприбутковій організації можна тільки в межах фінансування видатків та утримання такої неприбуткової організації. Якщо є факт нецільового використання коштів, неприбуткова організація зобов'язана подати звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації за період з початку року до останнього дня місяця, у якому вчинено таке порушення (протягом 30 календарних днів після завершення місяця, коли було скоєне таке правопорушення), та зазначити у звітності суму самостійно нарахованого податкового зобов'язання з податку на прибуток. Податкове зобов'язання розраховується виходячи з суми операції нецільового використання коштів.
До кінця звітного року така неприбуткова організація буде зобов'язана подавати квартальну фінансову і податкову звітність (наростаючим підсумком) з податку на прибуток та сплачувати податок у термін, визначений для квартального періоду. З наступного року така неприбуткова організація сплачуватиме податок на прибуток згідно з п. 57.1 ПКУ. І така неприбуткова організація вилучається контролюючим органом з Реєстру неприбуткових установ та організацій.
Враховуючи зазначені вище норми, неприбуткові організації, що не є платниками податку на прибуток (не порушили вимог п. 133 ПКУ), подають звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації у строки, визначені для декларації з податку на прибуток (п. 46.2 ПКУ). Наразі звіт складається за формою, затвердженою наказом Міндоходів від 27.01.2014 р. №85, та подається неприбутковою організацією до контролюючого органу, у якому вона перебуває на обліку (за основним місцем обліку). Але, швидше за все, форма такого звіту буде змінена.
Цей звіт подається неприбутковими установами за базовий звітний (податковий) рік протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року (пп. 49.18.3 ПКУ).
Запитання 9
Чи належить сума податку на житлову нерухомість, власником якої є юридична особа на загальній системі оподаткування, до витрат такої юридичної особи в податковому обліку з 01.01.2015 р.? Житлова нерухомість знаходиться на балансі підприємства з 01.01.2015 р.
Відповідь
У 2014 році згідно з пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ до інших операційних витрат, що враховувались при обчисленні об'єкта оподаткування, відносилися суми нарахованих податків та зборів, установлених ПКУ (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, установлених ПКУ), а також інших обов'язкових платежів, установлених законодавчими актами, за винятком податків і зборів, передбачених пп. 139.1.6 і 139.1.10 ПКУ. За роз'ясненнями податківців, суми податку на нерухомість з об'єктів житлової нерухомості враховувались при обчисленні податку на прибуток у складі інших операційних витрат, якщо об'єкти житлової нерухомості відносяться в податковому обліку платника податку до основних засобів, використовуються у господарській діяльності з метою отримання доходу та підлягають амортизації.
У 2015 році об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ (в певних випадках з коригуванням на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ). Згідно з п. 137.1 ПКУ, податок нараховується платником самостійно за ставкою 18% від бази оподаткування, визначеної згідно зі ст. 135 ПКУ. Проте за нормою п. 137.5 ПКУ податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, зменшується на суму нарахованого та сплаченого податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) відповідно до розділу XII ПКУ щодо об'єктів нежитлової нерухомості.
Щодо податку на житлову нерухомість жодних коригувань фінансового результату або зменшення суми податку на прибуток ПКУ не передбачено, отже, потрапляючи до складу витрат згідно з П(С)БО 16, сума такого податку зменшує фінансовий результат до оподаткування, який далі є об'єктом оподаткування податком на прибуток.
Запитання 10
Чи потрібно включати в доходи в податковому обліку дохід від інвестицій, якщо їх облік ведеться методом участі в капіталі (49% акцій належать нашому підприємству)?
Відповідь
У 2015 році, завдяки змінам, внесеним до ПКУ, об'єктом оподаткування податком на прибуток є вже не різниця між податковими доходами та витратами, а фінансовий результат до оподаткування, обрахований за правилами бухгалтерського обліку (пп. 134.1.1 ПКУ).
Нагадаємо, що за п. 12 П(С)БО 12 фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, що визначена з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування, за винятком змін капіталу, що є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування.
Зокрема, коли об'єкт інвестування нараховує чистий прибуток, на його суму, яка є часткою інвестору за такий звітний період, інвестором робиться проведення: Д-т 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі» К-т 72 «Дохід від участі в капіталі». Такий дохід відображається в однойменному рядку Звіту про фінансові результати (рядок 2200), а отже, збільшує додатний показник фінансового результату до оподаткування (рядок 2290) або зменшує від'ємний показник (збиток) такого фінансового результату (рядок 2295) Звіту про фінансові результати.
Втім, ті платники податку на прибуток, які, відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, зобов'язані проводити коригування фінансового результату на різниці, встановлені розділом ІІІ ПКУ, мають врахувати норми пп. 140.4 ПКУ. Зокрема, за пп. 140.4.1 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток. А отже, для тих, хто проводить зазначені коригування, такий дохід податком на прибуток не оподатковується.
Запитання 11
На початок 2015 року залишок на рахунку 26 «Готова продукція» у податковому обліку більший за залишок у бухгалтерському обліку (різниця виникла у зв'язку з відпустками працівників, що в бухгалтерському обліку нараховані за рахунок резерву Д-т 47 К-т 66). Продукція відвантажена в 2015 році. Що з цією різницею?
Відповідь
Дійсно, в податковому обліку в 2014 році витрати з нарахування резерву відпусток не визнавалися, і розділ ІІІ ПКУ вимагав для визнання таких витрат фактичного використання працівниками цих відпусток.
Втім, навіть якщо через норми минулорічного законодавства платник податку і не скористався в 2014 році такими витратами, в разі якщо працівники в 2015 році скористаються відпустками за нарахованим для них резервом, платник податку отримає право скористатися нормою п. 24 підр. 4 розд. ХХ ПКУ. Він наголошує: до складу витрат включаються витрати на оплату відпусток працівникам, які відшкодовані після 01.01.2015 р. за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01.01.2015 р. за П(С)БО або МСФО, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об'єкта оподаткування до 01.01.2015 р.
Звісно, про жодні витрати в податковому обліку мова не йде, і платник податку просто зменшуватиме фінансовий результат до оподаткування на суму такої податкової різниці.
Але зверніть увагу: здійснювати таке зменшення зможуть лише ті платники податку на прибуток, які за пп. 134.1.1 ПКУ зобов'язані або бажають проводити коригування фінансового результату до оподаткування.
Запитання 12
Підприємство здійснює роздрібну торгівлю і надає в оренду вільні площі. За 2014 рік прибуток (валовий дохід до 20 млн грн) був, але за наслідками роботи у роздробі — збиток. Чи можна збиток від роздробу врахувати в 2015 році?
Відповідь
У зв'язку зі скасуванням у 2015 році торгових патентів, з метою оподаткування податком на прибуток у 2015 році немає обов'язку вести окремий облік результатів патентованої (наприклад, роздрібної торгівлі) і непатентованої діяльності (наприклад, здавання нерухомості в оренду).
Водночас усі платники податку на прибуток, згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, мають право зменшити об'єкт оподаткування на прибуток — фінансовий результат до оподаткування, порахований у бухгалтерському обліку, — на від'ємний об'єкт оподаткування минулого звітного періоду.
Зверніть увагу: при цьому не уточнюється, мається на увазі збиток від патентованої чи непатентованої діяльності. На нашу думку, від'ємний об'єкт оподаткування від обох видів діяльності може бути використаний для зменшення об'єкта оподаткування в 2015 році.
Запитання 13
Ми — експедиторська компанія, у зв'язку з тим, що з ПКУ забрали статтю, в якій було вказано, що в експедиторів оподатковується податком на прибуток тільки експедиційна винагорода, запитання — що буде базою (доходом) для розрахунку податку на прибуток у 2015 році для експедиторів? Чи не змусить податкова оподатковувати всю суму оплати від замовника (перевізник + експедитор)?
Відповідь
Як було зазначено вище, відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, в 2015 році об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування, розрахований за правилами бухгалтерського обліку. І лише ті, хто бажає цього, а також ті, у кого річний дохід за останній звітний період перевищив 20 млн гривень, зобов'язані проводити коригування такого фінрезультату на різниці, встановлені розділом ІІІ ПКУ. Заспокоїмо вас одразу — різниць, пов'язаних з посередницькою діяльністю, розділ ІІІ ПКУ не містить. А як же визначається фінансовий результат за посередницькими операціями в бухобліку?
Залежно від обов'язків експедитора, які він на себе поклав за договором транспортного експедирування, він у рамках такого договору завжди діє на користь замовника, але виконувати доручення може як від свого імені, так і від імені замовника. Тобто відносини за договором транспортного експедирування можуть мати ознаки як договору комісії, так і договору доручення (агентського договору).
У бухгалтерському обліку послуги, які експедитор купує в рамках договору транспортної експедиції:
— або фінансуються замовником — в цьому випадку витрати, які несе експедитор, до витрат не потрапляють, але не потрапляє в дохід і сума такої компенсації;
— або продаються замовникові — у цьому випадку їх вартість потрапляє одночасно і в собівартість реалізованих експедиторських послуг, і в дохід від їх реалізації.
В обох випадках у кінцевий фінансовий результат до оподаткування потрапляє лише різниця між визнаними доходами і витратами, пов'язаними з їх отриманням, — прибуток від надання таких послуг. Як правило, в сумі, меншій від встановленої договором винагороди експедитора, оскільки фінансовий результат від надання таких послуг — це не виручка, а сума винагороди, зменшена на суму витрат, що складають собівартість наданих послуг, яка не компенсується замовником.
Запитання 14
Виготовляємо друковану продукцію. Якась частина продукції залишається нереалізованою. Продукція має інформаційний характер і застаріває досить швидко. Чи можемо ми здану друковану продукцію списувати у витрати в податковому обліку? У яких пропорціях? Які документи потрібні від компанії?
Відповідь
Як було зазначено вище, відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, в 2015 році об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування, розрахований за правилами бухгалтерського обліку. І лише ті, хто бажає цього, а також ті, у кого річний дохід за останній звітний період перевищив 20 млн гривень, зобов'язані проводити коригування такого финрезультату на різниці, встановлені розділом ІІІ ПКУ. Заспокоїмо вас одразу — різниць, пов'язаних з видавничою діяльністю або з неліквідною продукцією, розділ ІІІ ПКУ не містить. А як же визначається фінансовий результат за такими господарськими операціями в бухобліку?
У бухгалтерському обліку товар, який втрачає властивості активу, тобто не приноситиме його власникові економічних вигод у майбутньому, списується з балансу. Проте внаслідок такого списання може виникнути інший актив — у вашому випадку вторинна сировина, макулатура, яку можна за бажання продати. І якщо таке бажання у підприємства виникне, то одночасно зі списанням друкованої продукції слід, на підставі розпорядження керівника підприємства, оформити оприбуткування на склад макулатури — за ціною її можливої реалізації. Для такого оприбуткування, як правило, використовується прибуткова накладна, а для списання друкованої продукції — акт про списання (у якому також може бути зазначений результат такого списання — утилізація або оприбуткування макулатури).
Списання неліквідних товарів відображається в бухобліку проведенням: Д-т 947 «Недостачі та втрати від псування цінностей» К-т 281 «Товари на складі». Оприбуткування макулатури, навпаки, приведе до визнання в бухобліку інших доходів: Д-т 209 «Інші матеріали» К-т 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
І субрахунок 947, і субрахунок 719 закриваються у звітному періоді однаково — в кореспонденції з рахунком 79 «Фінансові результати». Таким чином, вартість списаної друкованої продукції зменшить об'єкт оподаткування податком на прибуток, а вартість оприбуткованої у звітному періоді макулатури — його збільшить.
Запитання 15
Що робити із сумою коштів за ремонт основних засобів, котра обліковувалася до 01.01.2015 р. як окремий ОЗ? Якщо платником податку на прибуток амортизація на нього за новими правилами не нараховується, кошти висять в обліку, що далі?
Відповідь
Дійсно, в 2015 році, завдяки змінам, внесеним до ПКУ, об'єктом оподаткування податком на прибуток є вже не різниця між податковими доходами та витратами, а фінансовий результат до оподаткування, обрахований за правилами бухгалтерського обліку (пп. 134.1.1 ПКУ).
Ведення окремого податкового обліку операцій з необоротними активами, зокрема і з тими, які були введені в експлуатацію до 01.01.2015 р. та залишилися незамортизованими на початок 2015 року (з урахуванням норм п. 1 підр. 4 р. ХХ ПКУ), є обов'язковим лише для тих платників податку, сума річного доходу яких за останній звітний період перевищила 20 млн гривень.
Отже, ті платники податку на прибуток, які не зобов'язані та не будуть проводити коригування фінрезультату, обрахованого в бухобліку, на суму податкових різниць, зменшити такий фінрезультат на залишкову вартість неамортизованих в податковому обліку на 01.01.2015 р. об'єктів ОЗ, яких у бухгалтерському обліку вже немає або і не створювалося (оскільки такі витрати на ремонт визнавалися у періоді їх здійснення), в 2015 році та в подальших роках не зможуть.
Але ті платники податку на прибуток, які добровільно вирішать проводити коригування фінрезультату, обрахованого в бухобліку, на суму податкових різниць, зможуть проводити таке коригування, щоправда, за правилами, встановленими ст. 138 ПКУ. Яка потребує не тільки ведення окремого податкового обліку амортизації необоротних активів, а й зменшення за наслідками звітного періоду фінрезультату на суму такої амортизації, з одночасним збільшенням цього фінрезультату на суму амортизації, нарахованої в бухгалтерському обліку.
Чи вигідно вести такий облік і коригування — вирішувати самому підприємству після ретельного обрахунку його результатів. Але зверніть увагу: якщо ваше підприємство все ж таки вирішить проводити хоча б одне з коригувань, встановлених розділом ІІІ ПКУ (крім зменшення об'єкта оподаткування на збитки минулих звітних періодів), то доведеться проводити їх усі (звісно, усі, які стосуються господарських операцій, які здійснює ваше підприємство).
Запитання 16
Як правильно оформити і провести ремонт орендованого приміщення, якщо 90% матеріалів для ремонту — власність орендодавця, а 10% матеріалів та роботи з ремонту фінансує орендар? Компенсувати і зараховувати в рахунок орендної плати орендодавець не хоче.
Відповідь
Порядок здійснення ремонту, зокрема орендованого приміщення, та права сторін в разі проведення такої операції встановлено ст. 776 ЦКУ. Усі питання, які пов'язані з ремонтами, слід заздалегідь прописувати під час укладання договору оренди приміщення.
Якщо в договорі оренди не прописано порядок проведення ремонту, зокрема хто зі сторін придбаває будматеріали, якою стороною проводяться ремонтні роботи і який порядок зарахування понесених витрат, діяти слід за зазначеною статтею 776 ЦКУ.
За нею поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом. Капітальний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймодавцем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.
Отже, якщо сторони договору оренди не визначилися з тим, хто має проводити та фінансувати різні види ремонту (тобто «інше не встановлено договором»), діяти слід за законом, у цьому випадку — за ЦКУ.
І якщо ремонт був капітальним, то фінансувати його в цьому випадку мав саме орендодавець. Якщо частину витрат на такий ремонт поніс орендар і про це в договорі оренди немає ані слова, орендодавець має відшкодувати орендарю такі понесені ним витрати (звісно, на підставі вимоги, поданої орендарем).
Таким чином, якщо орендодавцю було подано вимогу щодо відшкодування понесених орендарем витрат, то в обліку орендаря відображається на суму понесених витрат дебіторська заборгованість; наприклад, проведенням: Д-т 377 К-т 20, 66, 65, 63. А коли компенсацію витрат буде отримано, наприклад, на поточний рахунок, буде здійснено інше проведення: Д-т 311 К-т 377.
Якщо ж така вимога не подається і орендар не хоче вимагати від орендодавця відшкодування понесених ним витрат, то ці витрати можна списати на інші, не пов'язані з операційною діяльністю орендодавця: Д-т 977 К-т 20, 66, 65, 63 (на підставі, наприклад, акта про списання таких матеріалів та розпорядження керівника підприємства). До речі, в цьому випадку витрати зменшать об'єкт оподаткування податком на прибуток — фінансовий результат до оподаткування, оскільки наприкінці звітного періоду орендарем буде зроблено проведення: Д-т 79 К-т 977 на суму накопичених витрат.